쟁점감정평가액은 조사청이 2개 감정평가기관에 감정을 의뢰하고 이들 기관은 이 건 증여에 대한 증여세 신고기한부터 6개월이 되기 전에 감정한 후 평가심의위원회 심의를 거친 것으로 관련법령에 따른 요건을 충족한 감정가액임
쟁점감정평가액은 조사청이 2개 감정평가기관에 감정을 의뢰하고 이들 기관은 이 건 증여에 대한 증여세 신고기한부터 6개월이 되기 전에 감정한 후 평가심의위원회 심의를 거친 것으로 관련법령에 따른 요건을 충족한 감정가액임
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점세무조사는 청구인들에게 세무조사 대상으로 선정될 사유가 없음에도 세무조사권을 남용하여 위법하게 이루어진 것으로서 적법절차의 원칙과 법령을 위반한 위법한 세무조사이다. (가) 조사청은 2021.7.27. 쟁점세무조사 사전통지에서 조사사유를 “ 국세기본법 제81조의6 제4항 규정에 따라 과세표준 및 세액을 결정하기 위하여 세무조사 실시”라고 하였으나, 증여세가 부과결정 세목이라도 상증세법상 보충적평가방법인 기준시가로 증여재산가액을 산정한 모든 납세자를 증여세 세무조사대상으로 선정하지 않은 이상, 청구인들의 신고내용에 탈루나 오류가 있음이 확인될 정도의 객관적ㆍ합리적인 자료에 의하여 조세의 탈루나 오류가 확인되지 않는 청구인들을 조사대상자로 선정한 것은 세무조사권 남용으로서 위법하다. 또한, 국세기본법 제81조의6 제4항 은 부과과세방식 조세의 과세요건이 갖추어져 조세채무가 성립하였으나 그에 대한 과세표준과 세액을 결정하기 위한 자료가 없는 경우 그러한 자료를 수집하기 위하여 세무조사를 개시할 수 있다는 의미로 봄이 상당한 것(서울고등법원 2020.12.17. 선고 2020누39770 판결 참조)이므로, 일단 먼저 세무조사 대상자로 선정한 후에 감정평가를 의뢰한 감정가액으로 과세자료를 새로이 창설하여 과세하여도 좋다는 의미는 전혀 아닌 것으로서 이는 세무조사권 남용에 해당된다 할 것이다. (나) 조사청은 감정평가를 의뢰하지도 않은 상태에서 어떤 방법으로, 무슨 절차에 의하여 기준시가와 시가의 차이가 커서 청구인들에게 조세의 탈루나 오류의 혐의가 있는 것으로 판단하여 세무조사 대상자로 선정한 것인지 명확한 근거를 제시하여야 할 것인데, 만약, 조사청에서 간이로 감정을 받아 기준시가와의 차액이 큰 청구인들을 조사대상으로 선정하였다면, 기준시가로 증여세를 신고한 모든 납세자에 대한 간이감정평가액이 존재하지 않는 이상 간이감정가액이 조사대상자 선정의 기준이 될 수가 없는 것이다. (다) 기준시가와 시가의 차이가 클 것이라는 추상적ㆍ임의적 판단에 따라 일단 조사대상자로 선정한 후 감정평가를 의뢰하여 그 감정가액의 평균액으로 증여세를 부과한다는 것 자체가 적법절차 위반 및 세무조사권의 남용이다.
(2) 조사 청이 임의로 감정평가를 의뢰하여 과세표준을 경정하는 것은 적법한 세무조사로 보기 어렵고, 국세기본법 및 조사사무처리규정에 따른 세무조사 정의 규정에도 전혀 부합되지 않는다. 국세기본법 및 조사사무처리규정에서 정의하는 세무조사에 따르면, 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 관련 증빙을 요구하여 납세자로부터 이를 제출받은 경우는 세무조사에 범위에 해당하나, 일단 조사대상자로 선정한 다음 임의로 의뢰한 감정평가로 새로운 과세자료를 만들어 과세표준을 경정하는 것은 이는 위법한 세무조사에 해당된다고 할 것이다. OOO법원 2020.12.17. 선고 2020누39770 판결에 따르면, 청구인들에 대한 쟁점세무조사를 개시할 당시 청구인들의 조세 탈루ㆍ오류의 혐의를 인정할 명백한 증거가 없다면 쟁점세무조사는 위법한 것이고, 이에 터잡아 이루어진 이 사건 부과처분 역시 위법한 것이다.
(3) 이 건 감정평가가 증여재산 평가를 시가에 근접시키려는 목적이라면, 증여재산에 대한 보충적 평가를 할 때 공시지가가 정책적으로 시가의 60%∼70% 정도를 반영하여 고시되는 점을 고려하여 지방자치단체의 각 지역별 공시가격 현실화율을 반영하여 매년 공표되는 “공시지가÷현실화율(60%∼70%)”을 시가로 보면 충분함에도 무리한 감정평가를 한 것은 부당하다. (4) 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 상증세법 제60조 제3항을 배척할 수 없고, 또한 같은 조 제2항의 취지 및 위임 범위를 벗어난 당연무효의 위법한 규정이다. (가) 상증세법 제60조 제2항에서 시행령에 위임한 감정가액은 증여의 경우 평가기준일인 증여일 전 6개월부터 증여일 후 3개월까지 기간 내에 존재하는 감정가액을 말하는 것이고, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 상증세법 제60조 제2항에서 정하는 기간 외의 시기에 과세관청이 평가심의위원회 심의를 거쳐 감정평가를 할 수 있도록 규정하고 있는바 이는 증여세 신고기한(증여일부터 3개월)이 지났어도 증여세 결정기한(증여일부터 6개월)까지의 과세관청에서 의뢰한 감정가액의 평균액을 시가로 본다면 과세관청의 자의적인 판단 하에 증여세 신고를 완료한 증여재산을 감정함으로써 납세자의 신고가 무의미해지는 문제가 발생한다. (나) 또한, 상증세법 제60조 제3항에서는 시가를 산정하기 어려운 경우 같은 법 제61조부터 제65조까지에 의한 가액(기준시가, 공시가격)을 시가로 본다고 명백하게 규정하고 있으므로, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 무조건적으로 적용된다면 납세자가 납세의무를 어떻게 이행해야 할지 알 수 없는 과세요건 명확주의에 위배되는 것이고, 상증세법 제60조 제3항 및 같은 법 제61조부터 제65조까지 규정은 사문화 된다. 따라서 무신고한 경우나, 상증세법 제60조 제3항에 따른 평가방법 이외의 방법으로 증여재산을 평가한 경우에 한하여 같은 법 시행령 제49조 제1항 단서를 적용해야 한다.
(5) 이 건 과세처분은 조세법률주의의 대원칙인 과세요건 법정주의, 과세요건 명확주의원칙에 모두 위배되는 위법한 처분이며, 국민의 재산권을 보호하기 위한 법적안정성과 예측가능성, 공평과세 및 조세평등주의에 모두 위배되는 위법한 처분이다. 조사청이 사후적으로 감정평가대상을 선정하는 것에 대해서는 공개된 구체적인 기준도 없어 납세자는 처분청의 자의적인 조사대상 선정 여부에 따라 적법한 증여세 신고ㆍ납부를 하였음에도 사후적으로 이를 부인당할 수 있고, 결과적으로 상증세법의 규정을 준수하여 적법하게 신고납부 한 청구인은 차별적 취급을 받아 선별적으로 세무조사대상에 선정된 것과 마찬가지의 지위에 처하였으므로 이는 과세요건 법정주의 및 명확주의를 위반한 처분인 것이고, 납세자가 감정평가 대상이 될 것이라는 것을 예측하기 어려우므로 예측가능성도 결여된 처분이며, 다른 납세자와 달리 청구인들에게 감정평가를 통하여 과세처분함으로써 공평과세원칙에도 반하는 것이다.
(1) 증여세의 신고내용에 명백한 탈루나 오류의 혐의가 없음에도 쟁점세무조사의 대상자로 선정한 것은 위법하다는 청구주장은 다음과 같은 문제가 있다. (가) 국세기본법 제2조 제21호 및 조사사무처리규정에서 정하는 세무조사의 정의에 따르면, 세무조사의 선정사유에 따라 세무조사의 범위를 제한하지 않고 있고, 국세기본법 제81조의6 제4항 에 따라 선정된 세무조사의 범위를 기존에 존재하던 자료만으로 국하하지 않고 있으며, 판례도 조사행위가 단순한 사실관계의 확인이나 통상 이에 수반되는 간단한 질문조사에 그쳐 납세자 등도 손쉽게 응답할 수 있는 것으로 기대되거나 납세자의 영업의 자유 등에도 큰 영향이 없는 경우에는 원칙적으로 재조사가 금지되는 세무조사가 아니라고 하고 있는바(대법원 2017.3.16. 선고 2014두8360 판결 참조), 납세자의 과세표준을 경정하기 위하여 단순히 소명자료를 요구하여 제공받는 것은 세무조사에 포함되는 것으로 보기 어려워, 조사청이 증여재산 평가를 위하여 감정평가를 실시하는 것은 적법한 세무조사에 해당한다. (나) 또한 부과납세방식의 증여세는 국세기본법제81조의6 제4항에 따라 과세표준과 세액을 결정하기 위해 세무조사의 필요성이 높으므로 세무조사 대상자의 선정에 별다른 제한을 두지 않고 있다. 따라서 쟁점세무조사는 국세기본법 제81조의6 제4항 에 따라 증여세 과세표준과 세액을 결정하기 위하여 청구인들을 대상자로 선정하여 진행된 것으로, 쟁점세무조사에 대하여 청구인들의 증여세 신고납부 사항에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 명백한 자료없이 실시된 위법한 세무조사라는 청구주장은 타당하지 않은 것이다.
(2) 평가심의위원회를 통해 시가로 판단한 쟁점감정평가액은 시가를 반영하지 못한 소급감정이고 법령을 위반한 것으로 부당하다는 청구주장은 다음과 같은 문제가 있다. (가) 상증세법 제60조 세1항은 증여재산가액의 산정에 대하여 증여일(평가기준일) 현재의 시가를 따르도록 하고 있고, 같은 조 제2항은 시가의 의미와 범위를 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제49조 제1항에 따라 시가로 인정되는 범위를 구체화하고 법률의 위임을 받은 사항을 명확하게 정의하고 있다. 또한, 2019.2.12. 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 개정으로 증여세 신고 후 법정결정기한까지 발생한 매매ㆍ감정ㆍ수용가격 등을 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정받을 수 있는 근거가 마련되었고, 부칙은 개정된 상증세법 시행령 시행 이후 증여받은 분부터 적용하도록 규정하여 상증세법에 위배되지 않고 소급감정에 해당하지도 않는다. (나) 납세자의 입장에서 통상 인근 물건의 시세 등을 통해 보충적 평가방법에 의한 평가액이 실제 가치보다 낮다는 사실을 충분히 인지하고 있어, 과세관청이 납세자가 신고한 보충적 평가액을 그대로 인정하지 않고 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 시가로 볼 수 있는 가액에 의해 과세할 수 있다는 사실을 충분히 예상할 수 있으므로 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 규정이 납세자의 예측가능성, 법적안정성을 침해하지 않는다.
① 쟁점세무조사는 위법한 세무조사대상 선정과 감정평가를 통하여 증여재산가액을 재산정한 것이라는 청구주장의 당부
② 평가심의위원회 심의를 거친 감정가액이 시가를 반영하지 못한 소급감정으로 법령을 위반한 부당한 것이라는 청구주장의 당부
(1) 쟁점토지에 대한 소유권은 쟁점증여로 아래 <표2>와 같이 변경되었다. <표2> 쟁점토지에 대한 지분소유권 변동상황 OOO
(2) 조사청이 쟁점토지에 대하여 2개 감정평가법인으로부터 받은 쟁점감정가액의 내역은 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점감정가액 내역 OOO
(3) 쟁점세무조사에 대한 조사청의 세무조사 사전통지서의 내용을 살펴보면 아래 <표4>와 같다. <표4> 쟁점세무조사에 대한 세무조사 사전통지서 주요내용 OOO
(4) 쟁점감정평가액에 대한 감정평가 요약서 내용을 비교하면 아래 <표5> 및 <표6>과 같다. <표5> OOO감평법인의 쟁점감정평가액에 대한 감정평가 요약서 OOO <표6> OOO감평법인의 쟁점토지에 대한 감정평가 요약서 OOO
(5) 조사청의 신청에 따라 OOO국세청 평가심의위원회가 쟁점토지에 대한 평가심의를 하여 2021.9.30. 결정하여 작성한 평가결정서는 아래 <그림>과 같다. <그림> 평가심의위원회의 평가결정서 OOO
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 다음과 같이 살펴본다. (가) 쟁점①과 관련하여, 청구인들은 쟁점세무조사는 청구인들의 신고내용에 조세의 탈루나 오류가 있음이 확인되지도 않았음에도 청구인들을 조사대상자로 선정하고, 청구인들의 신고내용을 무시하고 자의적으로 감정평가를 의뢰하여 증여세를 부과한 위법한 조사에 해당한다고 주장하나, 국세기본법 제81조의6 제4항 에서 과세관청의 조사결정에 의하여 과세표준과 세액이 확정되는 세목의 경우 세무조사를 할 수 있다고 규정하고 있고, 증여세는 납세자가 신고한 과세표준과 세액을 과세관청이 결정하는 세목이므로 청구인들의 신고내용에 조세의 탈루나 오류가 있음이 확인되지 않더라도 청구인들은 세무조사 대상자로 선정될 수 있으며(조심 2021서2121, 2021.11.3. 같은 뜻), 감정평가는 감정평가법인이 해당 물건의 가치를 평가하여 그 가액을 산정하는 절차로서 세무공무원이 납세자에게 질문․조사권을 행사하는 등의 납세자의 영업의 자유를 제한하는 행위로 볼 수 없어 세무조사 절차에 의해서만 실시될 수 있는 것이 아닌 것으로 보이고, 상증세법 시행령 제49조 제1항은 지방국세청장 또는 관할세무서장의 신청에 의하여 감정평가를 할 수 있도록 규정하고 있는바 쟁점세무조사 중 조사청이 감정평가를 의뢰한 것을 이유로 쟁점세무조사가 위법한 것이라고 할 수 없으므로, 조사대상 선정 및 감정평가를 의뢰한 사안에 대하여 쟁점세무조사의 위법․부당한 점은 없는 것으로 판단된다. (나) 쟁점②와 관련하여, 청구인은 처분청이 평가심의위원회를 거쳐 시가로 판단한 평균감정가액은 시가를 반영하지 못한 소급감정가액으로 법령을 위반한 부당한 것이고 이 건 과세처분의 근거가 되는 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호 외의 부분의 단서는 상위법률의 위임을 위반한 것이라고 주장하나, 상증세법 제60조 제1항에 따른 시가는 같은 조 제2항에서 수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함하도록 하여 감정가격을 시가로 인정하고 있고, 같은 조 제5항은 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관에 감정을 의뢰하도록 하여 복수의 감정기관의 감정가액의 평균액을 감정가액으로서 시가로 볼 수 있도록 규정하고 있는바, 상증세법 제60조 제2항 및 제5항은 특별히 구체적으로 감정평가 기간의 제한을 두지 않고 평가기간 등 그 감정가액의 구체적인 기준을 같은 법 시행령에 규정할 수 있도록 위임하였으므로, 같은 법 시행령 제49조 제1항 각 호 외 본문에서 원칙적으로 증여재산에 대한 감정가액을 증여일 6개월 전부터 증여일 3개월 후까지의 평가기간에 감정한 가액으로 하되, 단서에서 예외적으로 평가기간 외에도 증여일 2년 전부터 증여세 과세표준 신고기한 후 6개월까지 감정한 가액도 납세의무자나 지방국세청장 또는 관할세무서장의 신청할 때 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 감정가액을 시가로 볼 수 있도록 규정하고 있는 것이 상증세법 제60조 제2항 및 제5항에 따른 위임의 범위를 넘어서는 것으로 볼 수 없고, 쟁점감정평가액도 조사청이 2개 감정평가기관에 감정을 의뢰하고 이들 기관은 쟁점증여(증여일 2021.1.12.)에 대한 증여세 신고기한(2021.4.30.)부터 6개월이 되기 전인 2021.8.17.에 감정한 후 평가심의위원회의 심의를 거친 것으로 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서의 요건을 충족한 감정가액이므로, 쟁점감정평가액을 쟁점토지의 시가로 보고 증여세를 부과한 이 건 과세처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기 본 법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한
(1) 국세기본법 제16조(근거과세) ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이와 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.
(2) 소득세법(2016.12.20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것
3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것 (3) 소득세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28637호로 개정되기 전의 것) 제163조(양도자산의 필요경비) ③법 제97조 제1항 제2호에서 "자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 그 지출에 관한 법 제160조의2 제2항에 따른 증명서류를 수취·보관한 경우를 말한다.
1. 제67조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액
3. 양도자산의 용도변경ㆍ개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용
⑤ 법 제97조 제1항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 법 제94조 제1항 각 호의 자산을 양도하기 위하여 직접 지출한 비용으로서 다음 각 목의 비용
결정 내용은 붙임과 같습니다.