소득법상 1세대 1주택 비과세 특례규정과 다주택자에 대한 중과세 규정은 그 입법취지가 다르므로 별개로 적용되어야 할 것(조심 2021부6069, 22.1.26. 외 다수 같은 뜻임)이므로 양도소득세 세율에 관한 시행령 규정인 소득령§167의3⑨에 따라 쟁점주택의 양도에 대해서 비과세 특례를 적용하기 어려워 보이고 동 규정의 단서규정에 따라 쟁점주택 양도에 대하여 중과세율을 적용한 것은 타당해 보이는 점 등에 비추어 위와 같은 청구인의 주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 국세청(사전-2020-법령해석재산-117)은 각각 1주택씩을 보유한 두 사람이 혼인하여 일시적으로 2주택을 보유한 상태에서 신규주택을 취득하여 일시적 3주택이 된 이후 법정기간 내 기존주택을 1개 처분하면 1세대 1주택으로 보는 것으로 해석하고 있었다. 그러나 소득세법 시행령 제155조 제1항 이 2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정되면서 조정대상지역내에 기존주택을 보유하면서 조정대상지역 내에 신규주택을 취득하는 경우 1년 이내 전입요건 및 기존주택 처분요건이 신설되어 청구인은 소득세법 시행령 제155조 1항 에 따른 특례규정을 적용받지 못하게 되었다. (2) 소득세법 시행령제167조의3 제9항은 혼인 당시 배우자 등 한 사람 이상이 1주택 이상을 보유한 경우로서 혼인 당시 1세대가 3주택 이상을 보유한 경우에 적용되는 것으로 혼인 당시 각각 1주택씩만 보유한 경우에는 적용할 수 없다. 국세청 예규(사전-2020-법령해석재산-117)는 혼인합가와 대체취득에 따른 일시적 2주택의 특례 중 대체취득에 따른 일시적 2주택의 요건이 충족되지 않는 경우에도 중첩 적용하는 것이므로 이 같은 해석을 근거로 대체취득에 따른 특례요건을 충족하지 못하였다 하더라도 혼인합가에 따른 특례를 적용하여야 한다.
(1) 청구인의 쟁점주택과 배우자 소유주택에 대하여 혼인합가로 인한 일시적 1세대 2주택 특례와 쟁점주택과 혼인 후 취득주택에 대하여 일시적 1세대 2주택 비과세 특례를 중첩으로 적용이 가능하나, 소득세법 시행령 제155조 제1항 제2호 에 따라 특례 적용 요건이 강화되어 조정대상지역에 종전주택이 있는 상태에서 2019.12.17. 이후 조정대상지역의 신규주택을 취득한 경우 신규주택 취득 후 1년 이내 종전주택 양도 및 세대전원 이사와 전입신고를 마쳐야 한다. 하지만 청구인은 혼인 후 신규(대체)주택을 2020.10.14. 취득 후 2020.12.2. 임대차계약을 체결하여 세입자를 두고 있으며 청구인은 혼인 후 신규(대체)주택으로 전입하지 않고 2017.4.14. OOO에 전입한 후 계속해서 거주하고 있는 것으로 확인되는 등 비과세 요건을 충족하지 아니한다. (2) 소득세법 시행령 제167조의3 제9항 에서는 1주택 이상을 보유하는 자가 1주택 이상을 보유하는 자와 혼인함으로써 혼인한 날 현재 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택을 보유하게 된 경우 그 혼인한 날부터 5년 이내에 해당 주택을 양도하는 경우에는 양도일 현재 양도자의 배우자가 보유한 주택수를 차감하여 해당 1세대가 보유한 주택수를 계산한다고 규정되어 있으나, ‘다만, 혼인한 날부터 5년 이내에 새로운 주택을 취득한 경우 해당 주택의 취득일 이후 양도하는 주택에 대해서는 이를 적용하지 아니한다.’는 단서조항을 두고 있다. 청구인은 2016.8.1. 혼인 후 2020.10.14. 신규(대체)주택을 취득하였고, 2020.10.20. 쟁점주택을 양도하여 소득세법 시행령 제167조의3 제9항 단서조항에 따라 1세대 3주택 중과대상이다. 또한, 청구인은 1세대 3주택 관련 조항은 혼인 당시 1세대가 3주택 이상을 보유한 경우 적용되는 것으로 해당 사례에 적용 불가한 경우라고 주장하나, 양도소득세 세율은 쟁점주택 양도시점에 보유한 주택 수에 따라 계산하는 것으로 신규주택과 배우자 소유주택이 1세대 3주택 중과 적용 제외 대상 주택으로 볼 근거가 없으므로 1세대 3주택 중과세율 적용하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 정당하다.
(1) 처분청과 청구인이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 쟁점주택 양도 당시 청구인 세대의 주택보유 현황은 아래 <표1>과 같다. <표1> 청구인 세대 주택보유 현황 OOO (나) 청구인의 2020년 귀속 양도소득세 신고 및 결정내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 청구인의 2020년 귀속 양도소득세 결정내역 OOO (다) 청구인과 배우자의 양도일 현재 거주지는 아래 <표3>과 같은데, 청구인의 혼인과계증명서에 의하면 2016.8.1. 혼인한 것으로 나타나고, 거주지 전입일 이후 현재까지 변동사항이 없는 것으로 나타나며, 쟁점주택 양도당시 청구인의 세대가 보유하고 있던 주택은 모두 조정지역에 소재하는 것으로 확인된다. <표3> 청구인과 배우자의 거주지 전입 현황 OOO
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것(대법원 2008.10.23. 선고 2008두7830 판결 등 참조)이다. 청구인은 소득세법 시행령 제155조 제1항 의 개정 전 법령에 따라 제1항과 제5항을 중첩 적용하여 쟁점주택 양도에 대하여 비과세를 적용하여야 한다고 주장하나, 2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정된 소득세법 시행령 제155조 제1항 제2호 에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득하는 경우에는 신규주택의 취득일로부터 1년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사하고 주민등록법제16조에 따라 전입신고를 마친 경우와 신규주택을 취득일부터 1년 이내에 종전의 주택을 양도하는 요건을 모두 충족하여야 하고 동 개정규정은 소득세법 시행령 부칙 제15조 제1항에서 이 영 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다고 규정하고 있는바, 쟁점주택은 2020.10.20. 양도되었고 청구인 세대는 신규주택에 이사 및 전입신고를 하지 아니하여 법령상 요건을 충족하지 아니한 점, 소득세법 시행령 제155조 제5항 은 1주택을 보유하는 자가 1주택을 보유하는 자와 혼인함으로써 1세대가 2주택을 보유하게 되는 경우 혼인한 날부터 5년이내에 먼저 양도하는 주택을 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항의 규정을 적용받을 수 있을 것이나, 청구인과 배우자는 혼인 당시 각각 쟁점주택 및 배우자 주택을 보유하고 있었고, 쟁점주택을 양도하기 전에 신규주택을 매수함으로써 쟁점주택 양도일 현재 1세대 3주택자로 소득세법 시행령제155조 제5항을 적용할 수 없는 점, 소득세법상 1세대 1주택 비과세 특례규정과 다주택자에 대한 중과세 규정은 그 입법취지가 다르므로 별개로 적용되어야 할 것(조심 2021부6069, 2022.1.26. 외 다수, 같은 뜻임)이므로 양도소득세 세율에 관한 시행령 규정인 소득세법 시행령제167조의3 제9항에 따라 쟁점주택의 양도에 대해서 비과세 특례를 적용하기 어려워 보이고 동 규정의 단서규정에 따라 쟁점주택 양도에 대하여 중과세율을 적용한 것은 타당해 보이는 점 등에 비추어 위와 같은 청구인의 주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 소득세법(2019.12.31. 법률 제16834호로 개정된 것) 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
② 1세대가 주택(주택부수토지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)과 도시 및 주거환경정비법 제74조 에 따른 관리처분계획의 인가 및 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제29조 에 따른 사업시행계획인가로 인하여 취득한 입주자로 선정된 지위[같은 법에 따른 재건축사업 또는 재개발사업, 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법에 따른 소규모재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원으로서 취득한 것(그 조합원으로부터 취득한 것을 포함한다)으로 한정하며, 이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 “조합원입주권”이라 한다]를 보유하다가 그 주택을 양도하는 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 항 제3호를 적용하지 아니한다. 다만, 도시 및 주거환경정비법에 따른 재건축사업 또는 재개발사업, 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법에 따른 소규모재건축사업의 시행기간 중 거주를 위하여 주택을 취득하는 경우나 그 밖의 부득이한 사유로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다. 제95조(양도소득금액) ② 제1항에서 “장기보유 특별공제액”이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 도시 및 주거환경정비법 제74조 에 따른 관리처분계획 인가 및 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제29조 에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.(표1, 표2 생략) 제104조(양도소득세의 세율) ① 거주자의 양도소득세는 해당 과세기간의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “양도소득 산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호에 따른 세율 중 둘 이상에 해당할 때에는 해당 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 것을 그 세액으로 한다.
1. 제94조 제1항 제1호ㆍ제2호 및 제4호에 따른 자산 제55조 제1항에 따른 세율
⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용한다. 이 경우 해당 주택 보유기간이 1년 미만인 경우에는 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액과 제1항 제3호의 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 세액을 양도소득 산출세액으로 한다.
1. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택
2. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 주택과 조합원입주권을 각각 1개씩 보유한 경우의 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다.
3. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택
4. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 주택과 조합원입주권을 보유한 경우로서 그 수의 합이 3 이상인 경우 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다. (2) 소득세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정되기 전의 것) 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다. 제155조(1세대1주택의 특례) ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 "신규 주택"이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 그 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내[종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득{조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우는 제외한다}하는 경우에는 2년 이내]에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. (3) 소득세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정된 것) 제155조(1세대1주택의 특례) ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 "신규 주택"이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 다음 각 호에 따라 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.
2. 종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득[조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위해 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증명서류에 의해 확인되는 경우는 제외한다]하는 경우에는 다음 각 목의 요건을 모두 충족한 경우. 다만, 신규 주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규 주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규 주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규 주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다.
⑤ 1주택을 보유하는 자가 1주택을 보유하는 자와 혼인함으로써 1세대가 2주택을 보유하게 되는 경우 또는 1주택을 보유하고 있는 60세 이상의 직계존속을 동거봉양하는 무주택자가 1주택을 보유하는 자와 혼인함으로써 1세대가 2주택을 보유하게 되는 경우 각각 혼인한 날부터 5년 이내에 먼저 양도하는 주택은 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다.
⑨ 제1항에도 불구하고 1주택 이상을 보유하는 자가 1주택 이상을 보유하는 자와 혼인함으로써 혼인한 날 현재 제1항에 따른 1세대3주택 이상에 해당하는 주택을 보유하게 된 경우로서 그 혼인한 날부터 5년 이내에 해당 주택을 양도하는 경우에는 양도일 현재 양도자의 배우자가 보유한 주택 수(제1항에 따른 주택 수를 말한다)를 차감하여 해당 1세대가 보유한 주택 수를 계산한다. 다만, 혼인한 날부터 5년 이내에 새로운 주택을 취득한 경우 해당 주택의 취득일 이후 양도하는 주택에 대해서는 이를 적용하지 아니한다. ※ 소득세법 시행령 부칙 제15조(조정대상지역 일시적 2주택 비과세 요건에 관한 적용례 등) <제30395호, 2020.2.11.>
① 제155조 제1항의 개정규정은 이 영 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다.
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 종전의 규정에 따른다.
1. 조정대상지역에 종전의 주택을 보유한 1세대가 2019년 12월 16일 이전에 조정대상지역에 있는 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득한 경우 (4) 소득세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31442호로 개정된 것) 제167조의3(1세대3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택"이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다.
13. 제155조 또는 조세특례제한법에 따라 1세대가 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보거나 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항이 적용되는 주택으로서 같은 항의 요건을 모두 충족하는 주택
⑨ 제1항에도 불구하고 1주택 이상을 보유하는 자가 1주택 이상을 보유하는 자와 혼인함으로써 혼인한 날 현재 제1항에 따른 1세대3주택 이상에 해당하는 주택을 보유하게 된 경우로서 그 혼인한 날부터 5년 이내에 해당 주택을 양도하는 경우에는 양도일 현재 양도자의 배우자가 보유한 주택 수(제1항에 따른 주택 수를 말한다)를 차감하여 해당 1세대가 보유한 주택 수를 계산한다. 다만, 혼인한 날부터 5년 이내에 새로운 주택을 취득한 경우 해당 주택의 취득일 이후 양도하는 주택에 대해서는 이를 적용하지 아니한다.
(5) 주택법 제63조의2(조정대상지역의 지정 및 해제) ① 국토교통부장관은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 기준을 충족하는 지역을 주거정책심의위원회의 심의를 거쳐 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)으로 지정할 수 있다. 이 경우 제1호에 해당하는 조정대상지역은 그 지정 목적을 달성할 수 있는 최소한의 범위에서 시ㆍ군ㆍ구 또는 읍ㆍ면ㆍ동의 지역 단위로 지정하되, 택지개발지구(택지개발촉진법 제2조 제3호 에 따른 택지개발지구를 말한다) 등 해당 지역 여건을 고려하여 지정 단위를 조정할 수 있다.
1. 주택가격, 청약경쟁률, 분양권 전매량 및 주택보급률 등을 고려하였을 때 주택 분양 등이 과열되어 있거나 과열될 우려가 있는 지역
2. 주택가격, 주택거래량, 미분양주택의 수 및 주택보급률 등을 고려하여 주택의 분양ㆍ매매 등 거래가 위축되어 있거나 위축될 우려가 있는 지역
결정 내용은 붙임과 같습니다.