쟁점토지는 오래전부터 청구법인 영업장의 옥외주차장으로 이용된 것으로 나타나고 건축물의 부속토지는 공부상의 기재와 관계없이 실제로 해당 건축물의 효용과 편익을 위해 이용되고 있는 토지로 반드시 연접해 있는 토지만을 한정한다고 볼 것은 아닌 점 등에 비추어 쟁점토지는 별도합산과세대상으로 판단됨
쟁점토지는 오래전부터 청구법인 영업장의 옥외주차장으로 이용된 것으로 나타나고 건축물의 부속토지는 공부상의 기재와 관계없이 실제로 해당 건축물의 효용과 편익을 위해 이용되고 있는 토지로 반드시 연접해 있는 토지만을 한정한다고 볼 것은 아닌 점 등에 비추어 쟁점토지는 별도합산과세대상으로 판단됨
[주 문] OOO서장이 2022.2.17. 청구법인에게 한 2016년 귀속 종합부동산세 등 OOO원의 환급경정청구(아래 <표1> 참조)에 대한 거부처분은 OOO(<별지> 기재) 토지를 별도합산과세대상으로 분류하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점토지는 건축물 부속토지로서 별도합산과세대상에 해당한다. (가) 지방세법 은 건축물 부속토지의 판단기준에 관하여 별도로 규정하고 있지 아니하나, 대법원은 “지상정착물의 부속토지란 지상정착물의 효용과 편익을 위해 사용되고 있는 토지를 말하고, 부속토지인지 여부는 필지 수나 공부상의 기재와 관계없이 토지의 이용현황에 따라 객관적으로 결정되는 것이므로, 여러 필지의 토지가 하나의 지상정착물의 부속토지가 될 수 있으며, 또한 부속된 토지인지 여부는 당해 토지의 취득 당시 현황과 이용실태에 의하여 결정되고 토지의 권리관계, 소유형태 또는 필지 수를 불문하는 것”이라고 판시하고 있는바(1994.2.8. 선고 90누7013 판결, 1995.11.21. 선고 95누3312 판결 등), 건축물의 부속토지에 해당되는지 여부는 필지 수, 권리관계, 소유형태 및 공부상 기재에 따라 판단되는 것이 아니라, 토지의 실질적인 이용현황을 기준으로 건축물의 효용과 편익을 위해 사용되고 있는지 여부에 따라 판단되어야 한다. (나) 구체적으로, 대법원은 위와 같은 법리를 전제로, 건축물을 이용하는 불특정다수의 고객이 건축물과 분리되어 있되 인접한 토지를 주차장으로 사용한 경우 해당 토지가 부속토지인지 여부가 문제된 사안에서, “원고가 이 사건 토지를 고객 주차장으로 사용함에 있어 소론과 같이 주차장법 제6조, 같은 법 시행규칙 제11조 제1항, 제5조 제6호, 제6조 제1항 제4호의 규정에 위반하거나 그 출입구시설을 하기 위하여 도로를 점용함에 있어 도로법 이 정한 절차를 밟지 아니하였다고 하더라도 이 사건 토지가 원심이 확정한 바와 같이 원고 은행 부전동지점의 고객주차장으로 사용되었다면 이 사건 토지는 원고 은행 부전동지점 건물의 부속토지로서 업무용 토지라고 할 것이므로 원심판결에 소론과 같은 주차장법 및 도로법 의 법리를 오해한 위법이 있다고도 볼 수 없다”라고 판시하였다(1994.11.4. 선고 94누248 판결). 따라서 토지가 실제로 건축물의 고객주차장으로 사용되었다면 주차장법 등 관련 법령상의 절차를 밟았는지 여부와 무관하게 ‘건축물의 효용과 편익을 위해 사용되고 있는 건축물의 부속토지’라고 할 것이다. (다) 최근 OOO법원은 건축물(OOO센터)과 도로를 사이에 두고 옥외주차장으로 사용되는 토지가 그 건축물의 부속토지인지 여부가 문제된 사안에서, ‘건축물의 부속토지’를 반드시 건축물 또는 그 부지와 물리적으로 연속 또는 접착되어 있는 토지에 한정된다고 볼 것은 아닌 점, 대상 토지가 건축물 부지와 별개의 필지로 되어 있지만 당해 건축물의 OOO센터가 개장한 이래 약 26년간 위 센터의 노외주차장으로 이용되면서 위 건축물을 위하여 효용과 편익을 제공해온 점, 대상 토지와 위 건축물을 구분하는 도로는 폭 5m의 이면도로에 불과하므로 이로 인해 대상 토지가 위 건축물의 부속토지로서 갖는 연계성ㆍ일체성을 부인하기 어려운 점을 들어, 대상 토지는 위 건축물의 ‘부속토지’에 해당한다고 판단하였다(OOO 판결). (라) 위 판례에 따르면, 대상 토지가 ‘건축물의 부속토지인지 여부’는 그 토지의 실질적인 이용현황에 비추어 건축물의 효용 및 편익을 위하여 사용되고 있는지 여부를 기준으로 판단되어야 하는 것이고, 옥외주차장과 건축물의 물리적 부착 여부에 따라 ‘건축물의 부속토지인지 여부’가 결정될 수는 없다.
(2) 쟁점규정은 종합부동산세와 재산세가 중복하여 부과되는 이중과세 부분을 계산하기 위한 규정이므로 이는 “(공시가격 - 공제금액) × 재산세와 종합부동산세의 공정시장가액비율 중 적은비율 × 재산세율”로 계산해야 한다. (가) 과세당국과 같이 쟁점규정을 문언대로 적용하여, “(공시가격 – 공제금액) × 재산세 공정시장가액비율 × 종합부동산세 공정시장가액비율 × 재산세율” 산식으로 계산하면 공정시장가액비율이 이중으로 곱하여지기 때문에 공제되어야 할 재산세가 적절하게 공제되지 않고 실제보다 적게 공제되어 이중으로 과세되는 부분이 늘어나게 된다. (나) 구 쟁점규정에 관한 대법원 판례의 설시와 이후 개정된 쟁점규정의 분자부분을 대조해보면 다음과 같다. ◯◯◯ (다) 대법원은 분명히 두 비율 중 적은 비율을 곱해야 한다고 판시했는데, 개정규정은 여전히 두 비율을 중복해서 곱하는 방식으로 규정되어 있어 대법원 판례에 명백히 반하는 방식을 채택하였고 이를 이를 문언대로 해석하여 적용하는 것은 법령의 합헌성을 고려한 대법원 판례에도 반하는 위헌적 해석이다.
(1) 관할 지방자치단체장은 쟁점토지를 종합합산과세대상 토지(나대지)로 분류하여 재산세를 부과하였고, 이후 종합부동산세법 제21조 에 따른 재산세의 세액변경 또는 수시부과 사유도 없었으므로 해당 처분은 적법하다. (가) 청구법인이 쟁점토지를 고객을 위한 주차장으로 사용하고 있다고 하더라도 그 사실만으로는 쟁점토지를 건축물의 부속토지에 해당한다고 볼 수 없고, 주차장법 시행령 제12조의10 에 따라 당해 건축물의 건축물대장에 주차장으로 부기하고 그 지목도 주차장으로 변경하여야 한다. 따라서 그 지목이 주차장 용지로 변경되지 아니하고 청구법인의 부설주차장으로 부기하지 아니한 쟁점토지는 부설주차장용 토지에 해당한다고 볼 수 없다. (나) 종합부동산세법 제17조 제4항 에 따르면 종합부동산세의 경정 및 재경정 사유가 지방세법 제115조 제2항 에 따른 재산세의 세액변경 또는 수시부과 사유에 해당하는 경우에는 관할 시장·군수가 관할 세무서장 또는 지방국세청장에게 회신한 자료에 의하여 경정 및 재경정을 하여야 한다. 상기 규정에 따라 종합부동산세는 지방세인 재산세를 기초로 과세되는 후행 세목에 해당하는 것임을 알 수 있으며, 조세심판원 선결정(OOO)에서도 종합부동산세를 재산세의 후행세목으로 판단하고 있다. (다) 지방세법 시행령 제119조 에서는 재산세의 과세대상 물건이 공부상 등재 현황과 사실상의 현황이 다른 경우에는 사실상 현황에 따라 재산세를 부과한다고 규정하고 있으므로, 청구법인 주장대로 쟁점토지가 별도합산과세대상 토지로 건축물의 부속토지인지는 해당 재산세 과세권자가 면밀히 조사하여 판단할 사항이며, 재산세와 종합부동산세가 동일하게 과세대상을 분류하고 있다는 점을 비추어 볼 때 과세물건 토지의 분류에 관하여는 재산세와 동일한 기준으로 종합부동산세를 부과하는 것이 과세체계의 일관성과 형평성에 부합한다.
(2) 청구법인은 쟁점규정이 위법하다고 주장하나, 청구법인이 근거로 제시한 대법원(OOO)이 위법하다고 판단한 부분은 ‘공제되는 재산세액의 산정방식 자체’가 아니라 ‘당시 종합부동산세법 시행규칙이 합리적 이유 없이 종합부동산세법 시행령을 따르지 않았다는 점’이다. 대법원 판결에서 문제가 되었던 부분은 그 당시 종합부동산세법 시행령상 ‘분자’의 내용이 ‘과세기준금액을 초과하는 분’에서 ‘과세표준’으로 변경된 것에 따른 해석이다. 이에 대하여 대법원은 ‘종전 시행령 산식에서 변경되었다고 하더라도 이러한 개정의 취지가 공제되는 재산세액의 범위를 축소·변경하려는 것이었다고 볼 수는 없다.’고 판시하였을 뿐, 공제되는 재산세액의 범위를 축소하면 안 된다고 판시한 것이 아니다. 물론 대법원이 당시 변경된 시행령 규정의 내용을 해석하는 과정에서 ‘대법원이 생각하는 바람직한 재산세액 산정방식’이 무엇인지 언급하기는 하였다. 그러나 입법자는 대법원이 제시한 산정방식에 구속되지 않고 입법권을 행사할 수 있으므로, 입법자의 산정방식이 대법원의 산정방식보다 ‘공제할 재산세액’이 축소되었다 하더라도 그 자체를 위법한 것으로 볼 수 없다. 따라서, 대법원 판결 이후 종합부동산세와 재산세의 이중과세 논란 및 기납부한 재산세액의 과다 공제 방지하고 개정취지와 과세근거를 명확히 한 쟁점규정이 위법하다고 할 수 없다.
① 쟁점토지를 별도합산과세대상으로 하여 종합부동산세를 환급(감액경정)해 달라는 청구주장의 당부
② 쟁점규정에 따라 공제할 재산세액이 과소공제되었으므로 종합부동산세액을 재계산하여야 한다는 청구주장의 당부
② 토지에 대한 종합부동산세의 세액은 제14조 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 토지분 종합합산세액과 같은 조 제4항부터 제6항까지의 규정에 따른 토지분 별도합산세액을 합한 금액으로 한다. 제11조(과세방법) 토지에 대한 종합부동산세는 국내에 소재하는 토지에 대하여 지방세법 제106조 제1항 제1호 에 따른 종합합산과세대상(이하 “종합합산과세대상”이라 한다)과 같은 법 제106조 제1항 제2호에 따른 별도합산과세대상(이하 “별도합산과세대상”이라 한다)으로 구분하여 과세한다. 제12조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 자는 해당 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.
1. 종합합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 5억원을 초과하는 자
2. 별도합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 80억원을 초과하는 자 제13조(과세표준) ① 종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 5억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 제14조(세율 및 세액) ① 종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 세액은 과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “토지분 종합합산세액”이라 한다)으로 한다. 과세표준 세율 15억원 이하 1천분의 10 15억원 초과 45억원 이하 1천500만원 + (15억원을 초과하는 금액의 1천분의 20) 45억원 초과 7천500만원 + (45억원을 초과하는 금액의 1천분의 30)
③ 종합합산과세대상인 토지의 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 토지의 토지분 재산세로 부과된 세액(지방세법 제111조 제3항 에 따라 가감조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용된 세액, 같은 법 제122조에 따라 세부담 상한을 적용받은 경우에는 그 상한을 적용받은 세액을 말한다)은 토지분 종합합산세액에서 이를 공제한다.
⑦ 토지분 종합부동산세액을 계산할 때 토지분 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 종합부동산세법 시행령 제5조의3(토지분 종합부동산세의 재산세 공제) ① 법 제14조 제1항에 따른 토지분 종합합산세액에서 같은 조 제3항에 따라 공제하는 종합합산과세대상인 토지의 과세표준 금액에 대한 토지분 재산세로 부과된 세액은 다음 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다. 지방세법제112조 제1항 제1호에 따라 종합합산과세대상인 토지분 재산세로 부과된 세액의 합계액 × [(법 제13조 제1항에 따른 종합합산과세대상인 토지의 공시가격을 합산한 금액 – 5억원) × 제2조의4 제1항에 따른 공정시장가액비율 × 지방세법 시행령 제109조 제1호 에 따른 공정시장가액비율] × 지방세법 제111조 제1항 제1호 가목에 따른 표준세율 종합합산과세대상인 토지를 합산하여 종합합산과세대상인 토지분 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액
(3) 지방세법 제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다.
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지. 다만, 제1호가목 및 나목에 따른 토지는 별도합산과세대상으로 보지 아니한다.
2. 건축물(제1호에 따른 공장용 건축물은 제외한다)의 부속토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 제외한 건축물의 부속토지로서 건축물의 바닥면적(건축물 외의 시설의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항에 따른 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 범위의 토지
(1) 처분청은 청구법인이 ① 쟁점토지는 건축물의 부속토지로서 별도합산과세대상에 해당하고, ② 쟁점규정에 따라 공제되는 재산세액이 과소공제되었다며 종합부동산세 합계 OOO원(농어촌특별세 포함)의 환급을 경정청구하자, 쟁점토지의 과세분류 및 공제할 재산세액이 당초 적정하게 신고되었다며 경정청구를 거부하였다.
(2) 청구법인은 AA A을 운영하면서 BBB(OOO), CCC(OOO), DDD(OOO) 인근에 있는 쟁점토지를 매수하여 10년 이상 점포들을 위한 옥외주차장으로 사용하고 있다며, 현장사진, OOO지도, 건축물대장, 공작물축조신고 공문 등을 증거자료로 제출하였다. (가) BBB 인근 쟁점토지는 그 용도가 고객을 위한 주차장으로 BBB과 도로(2.5m)를 사이에 두고 있기는 하나 그 사이에 이동경로가 확보되어 있고, 아래 <사진>에서 보는 바와 같이 외부와 구분되어 차량 출입 및 주차요금 정산시설이 설치되어 있다. ◯◯◯ (나) CCC 인근 쟁점토지도 CCC과 도로(6m)를 사이에 두고 있으나 그 사이에 이동경로가 확보되어 있고, 이를 주차장으로 사용함으로써 옥내주차장(60대) 부족문제를 해소하고 있다. (다) DDD 인근 쟁점토지 역시 도로(6m)를 사이에 두고 있으나 그 사이에 이동경로가 확보되어 있고, 아래 <사진>에서 보는 바와 같이 차량 출입 및 주차요금 정산을 위한 시설이 설치되어 있다.
(3) 조세심판관회의시 추가제출한 감정평가서에 의하면, 쟁점토지는 2016년 이전부터 BBB, CCC, DDD의 옥외주차장으로 사용된 것으로 나타난다.
(4) 한편, 청구법인은 2021.12.6. 2021년 귀속 재산세(토지) 부과처분에 불복하여 심판청구를 제기하였고, 처분청(OOO)에서 현장확인 후 쟁점토지를 별도합산과세대상으로 정정하여 청구세액을 직권으로 감액경정하자, 심판청구를 취하하였다.
(5) 쟁점규정의 개정 경위는 다음과 같다. (가) 구 종합부동산세법 시행령(2015.11.30. 대통령령 제26670호로 개정되기 전의 것) 제4조의2, 제5조의3 제1항 및 제2항은 공제세액의 계산식을 “주택 등 재산세로 부과된 세액의 합계액 × 주택 등의 과세표준에 대하여 주택 등의 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액 ÷ 주택 등을 합산하여 주택 등의 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액”으로 정하였다. (나) 한편 종합부동산세법 시행규칙 제5조 제2항 별지 제3호 서식 부표(2) 작성방법에 기재된 계산식은 “(주택 등의 공시가격 - 과세기준금액) × (종합부동산세 공정시장가액비율 × 재산세 공정시장가액비율) × 재산세율)”이었다. (다) 그런데 같은 법 시행령 산식 중 분자에 기재된 주택 등의 과세표준에 대하여 주택 등의 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액 부분이 같은 법 시행규칙 별지에 기재된 산식과 같은 내용을 의미하는 것인지, 아니면 “(주택 등의 공시가격 - 과세기준금액) × (재산세와 종합부동산세의 공정시장가액비율 중 적은 비율) × 재산세율)”을 의미하는지 여부에 관하여 과세관청과 납세의무자 사이에 다툼이 있었고, 대법원은 2015.6.23. 선고 2012두2968 판결 등에서 위 두 내용 가운데 후자를 의미한다는 법리를 선언하였다. (라) 대법원이 공제할 재산세액을 위와 같이 제시하자, 정부(기획재정부)는 2015.11.30. 같은 법 시행령 산식 중 분자에 기재된 부분을 아래와 같이 개정하였는바, 개정세법 해설책자(2015 간추린 개정세법)에 의하면, 동 규정의 개정취지는 종합부동산세 계산시 기납부한 재산세액의 과다 공제를 방지하기 위하여 그 계산식을 명확히 한 것으로 나타난다. 종전 개정
□ 종합부동산세 계산시 기납부한 재산세 공제액 산식 재산세로 부과된 세액의 합계액 × 종합부동산세 과세표준에 대한 재산세 표준세액 전체 재산세 표준세액
□ 공제액 산식 명확화 재산세로 부과된 세액의 합계액 × {(주택 또는 토지의 공시가격 합계액 - 과세기준금액) × 종부세 공정시장가액비율} × 재산세 공정시장가액비율] × 재산세 표준세율 전체 재산세 표준세액 (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저 쟁점 ①에 대하여 살피건대, 처분청은 관할지방자치단체장이 쟁점토지를 종합합산과세대상으로 구분하여 재산세를 부과하였으므로 이에 따른 종합부동산세 신고납부는 적정하다는 의견이나, 재산세는 부과고지 방식으로 과세되어 경정청구를 통한 권리구제가 어려운 점을 감안할 때, 종합부동산세의 기초가 된 재산세 과세대상의 과세유형 분류가 잘못되었음이 확인된다면, 해당 재산세 부과처분에 대하여 다툴 수 없는 상황이더라도 종합부동산세의 과세유형은 달리 판단할 수 있다고 할 것인바(OOO 등 같은 뜻임), 청구법인이 제출한 증거자료에 의하면 쟁점토지는 2016년 이전부터 BBB, CCC 및 DDD의 옥외주차장으로 이용된 것으로 나타나는 반면 이를 배척할 처분청의 반증자료는 달리 확인되지 않는 점, 건축물의 부속토지는 공부상의 기재와 관계없이 실제로 해당 건축물의 효용과 편익을 위해 이용되고 있는 토지를 의미하므로 그 건축물과 반드시 연접해 있는 토지만을 한정한다고 볼 것은 아닌 점, OOO 등도 청구법인의 심판청구(재산세)에 대하여 별도합산과세대상으로 정정하여 직권감액한 점 등 에 비추어 볼 때, 쟁점토지는 BBB, CCC 및 DDD 건물의 부속토지로서 별도합산과세대상으로 구분하여 종합부동산세를 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점규정에 따라 공제할 재산세액이 과소공제되었으므로 종합부동산세액을 재계산하여야 한다고 주장하나, 종합부동산세법은 공정시장가액비율이 반영된 과세표준 금액을 기준으로 하여, 그에 관하여 부과된 재산세액을 공제하도록 규정하고 있으므로(제8조, 제9조, 제13조 및 제14조), 이에 따라 “(공시가격 합산금액 - 과세기준금액) × (1 – 공정시장가액비율)”에 관하여 납부된 재산세액이 공제되지 않게 되는 것이지, 쟁점규정의 산식으로 인하여 재산세 일부가 공제되지 않는 것은 아니므로 동 법률조항에 대하여 위헌 여부를 주장할 수 있음은 별론으로 하더라도, 법률조항이 유효한 이상, 그 위임 취지에 따른 내용을 규정한 쟁점규정을 위법하다고 할 수는 없고, 더욱이 정부는 대법원 판결 이후인 2015.11.30. 대통령령 제26670호로 위와 같이 재산세 공제액 산식을 개정하면서, 그 개정이유를 법률이 위임한 범위에서 명확히 하려는 것이라고 밝힘으로써, 공정시장가액비율을 반영한 과세표준 제도에 따라 공정시장가액비율만큼 종합부동산세 과세표준이 줄어듦과 동시에 해당 과세표준에 대하여 공제되는 재산세액 역시 줄어들도록 하려는 것임을 분명히 하고 있는 점 등에 비추어 볼 때, 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호･제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 쟁점토지 명세 ◯◯◯
결정 내용은 붙임과 같습니다.