특정외국법인 유보소득에 대하여 간주배당으로 과세된 이후, 동 법인이 파산하여 배당가능성이 소멸하였다면 이는 후발적 경정청구 사유에 해당한다는 청구주장의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 버진아일랜드 소재 외국법인인 OOO(이하 “a”라 한다)의 1인 주주이고, a의 완전 자회사인 OOO(이하 “b”라 한다)는 2008.9.2. 러시아 소재 외국법인인 OOO(이하 “d”라 한다)의 주식 70%를 OOO달러에 취득하였다.
• 나. a는 2008.10.31. 홍콩 증권거래소 우회상장 목적으로 홍콩 소재 상장법인인 OOO(이하 “e”라 한다)의 완전 자회사인 OOO(이하 “f”라 한다)와 계약을 체결하여, a가 보유한 b 주식의 90%를 양도하고, 그 대가로 e가 발행한 OOO달러 상당의 전환사채를 취득하는 것으로 약정(이하 “쟁점인수계약”이라 한다)하였다.
• 다. 쟁점인수계약에 따라 a는 2009사업연도에 OOO달러, 2010사업연도에 OOO달러 상당의 전환사채를 인수하여 e 주식(상장주식)으로 전환한 후 매각하여 2009ㆍ2010사업연도에 처분전이익잉여금 OOO달러 및 OOO달러가 각각 발생하였다.
• 라. 서울지방국세청장이 2011년 10월 및 2015년 4월 청구인에 대한 세무조사를 각 실시한 결과, a의 재무상태표상 처분전이익잉여금에 우발부채와 유가증권평가손실을 가산한 금액(2010년 귀속분 OOO원, 2011년 귀속분 OOO원)이 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 제17조(특정외국법인의 유보소득의 배당간주에 관한 규정으로서, 이하 “CFC규정”이라 한다)에 따라 청구인의 배당소득에 해당하는 것으로 본 과세자료를 처분청에 통보하였으며, 이에 따라 처분청은 2012.1.13. 및 2015.8.11. 청구인에게 종합소득세 합계 OOO원(2010년 귀속분 OOO원, 2011년 귀속분 OOO원)을 경정ㆍ고지하였다.
• 마. 이후 a의 채권자 OOO(이하 “g”라 한다)가 2021.7.9. 버진아일랜드 법원에 a의 파산을 신청하여 2021.9.27. a의 파산이 결정되자, 청구인은 a로부터 배당을 받을 가능성이 소멸되었으므로 2021.11.26. 2010․2011년 귀속 종합소득세의 환급을 구하는 취지의 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2022.2.15. 이를 거부하였다.
• 바. 청구인은 이에 불복하여 2022.5.12. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 배당으로 간주되어 과세된 후 배당을 받을 가능성이 소멸하는 경우에는 후발적 경정청구가 가능하다. (가) 대법원은 배당결의가 이루어져 이에 대한 소득세가 납부되었으나, 이후 법인이 파산하여 배당을 받을 가능성이 소멸한 경우 후발적 경정청구 사유에 해당한다고 판시(대법원 2014.1.29. 선고 2013두18810 판결)하였는데, 이 건의 경우에도 파산이라는 후발적 사유의 발생으로 배당소득이 실현되지 않는 것으로 확정되어 청구인의 납세의무가 그 전제를 잃게 되었으므로 양자는 실질적으로 동일하다. (나) 특정외국법인 유보소득에 대한 배당간주세제는 실제 배당 여부와 무관하게 배당소득으로 과세하는 것이 아니라, 미리 과세하는 제도이므로, 실제 배당결의가 이루어진 경우보다 불리하게 취급하는 것은 부당하다.

(2) a의 파산으로 인하여 청구인이 a로부터 배당받을 가능성이 확정적으로 소멸하였다. (가) a는 2010년경에도 OOO(이하 “h”라 한다) 등 관계사로부터의 차입금(OOO달러)을 상환하기 위해 새로운 대주들로부터 자금을 차입하였으나, 파산하였다.

1. a는 2012.9.16. 홍콩법인인 OOO로부터 OOOHKD 상당을 차입하였고, b에 대한 대출 OOO달러, e에 대한 약속어음 OOO달러 등을 담보로 2013.12.2. g로부터 OOO달러를 차입하였다.

2. g는 a에 6차례에 걸쳐 원리금 상환을 요구하였으나, a가 g에 양도한 증권(합계 OOO달러)을 제외한 채무를 상환하지 못하게 되어 a는 2021.9.27. 파산하였다. (나) a의 자산은 2010사업연도 말 현재 아래 <표1>과 같이 투자유가증권과 대여금, 선급금으로만 구성되어 있어, 쟁점대여금 외 현금화가 가능한 자산이 없었다. <표1> 2010년 a 자산 구성 (단위: 달러) (다) 쟁점대여금이 일부 회수되기는 하였으나, e에 대한 출자전환이나, 다른 법인 주식을 취득하는 형태로 상환되었고, e 주식의 거래가 정지되고 주가가 하락함에 따라 a는 쟁점대여금을 회수하지 못하였다.

(3) 처분청은 a의 회계상 배당가능 유보소득을 기초로 청구인이 배당을 받은 것으로 간주하여 과세하였으나, 배당 지급 주체인 a의 파산으로 인하여 배당가능성이 사후적으로 사라졌음이 확인되었다. (가) a가 작성한 재무제표상 처분전이익잉여금은 우회상장을 통한 광산개발사업의 자금조달 과정에서 발생한 회계상ㆍ계산상 이익에 불과하고, a에게 실제 회수가능한 이익은 없었다. (나) a가 보유하던 b 주식이 양도되면서 e 주식과 대여금으로 그 형태만 변경되었을 뿐이고, a의 파산은 대여금의 명목가액에 비해 a가 회수가능한 대여금이 적었기 때문이다.

(4) 청구인은 a로부터 실제 배당을 받았다고 볼 수 없다. (가) 처분청은 a가 2009년 광산(Lithea)을 구매한 것과 e에서 약 OOO달러가 a로 이전된 것을 근거로 쟁점대여금의 상당 부분이 상환되었다고 주장하나, 이는 a의 2010사업연도 채권 잔액 산정 시 반영되었으므로 이 건 처분과는 무관하다. (나) a에 지급된 대금 중 OOO달러가 소비되고, 그 중 OOO달러가 한국으로 송금된 내역은 h 등에 대한 대여금의 상환 등에 해당하고, 청구인이 사적으로 사용한 것이 아니다. (다) a가 2013.3.27. e로부터 수령한 전환사채 역시 액면가액에 비해 평가액이 극히 낮아 처분이익이 발생하지 않았으며, 대부분이 OOO에 대한 원금 및 이자 상환을 위하여 사용되었다.

(5) 특정외국법인 유보소득 배당간주세제는 배당가능성을 전제로 과세이연을 방지하기 위한 목적에서 도입된 것이고, 세원창출을 위한 것이 아니다. (가) 국내 투자자가 해외에 직접투자하는 것과 달리, 간접투자의 경우에는 국외원천소득에 대한 과세시기가 이연되는 효과가 발생하므로 이를 제거하기 위한 목적에서 미국 입법례 등을 참조하여 해당 제도를 도입한 것이다. (나) 해당 제도는 과세이연효과를 배제하는 제도에 불과하고, 과세원천의 확대를 위한 것이 아니므로, 실제 배당이 이루어질 것인지 여부와 무관하게 과세하여 새롭게 세원을 창출할 수는 없다. (다) 배당가능성이 확정적으로 소멸한 경우 후발적 경정청구를 인정한다고 하더라도 특정외국법인 유보소득에 대한 배당간주세제가 무력화될 소지는 없다.

1. 청구인은 해외 소재 광산개발 사업을 영위하기 위하여 a를 설립한 것으로, 조세피난처에 가공회사를 설치하여 소득을 유보하기 위한 목적이 아니었다.

2. 이 건은 a가 b 주식을 매각한 대가로 수령한 대여금을 상환받지 못하고 파산한 예외적인 경우이고, 애당초 배당금 지급이 불가능한 상황에서 계산상으로만 배당가능이익이 산출되었으므로, 후발적 경정청구 사유를 인정할 필요성이 더욱 크다.

• 나. 처분청 의견

(1) 특정외국법인 유보소득에 대한 배당간주세제는 실제로 배당을 하지 않더라도 내국인에게 배당된 것으로 간주하여 과세하는 것으로 배당이 이루어지지 않았다고 하더라도 당초 과세를 취소할 수 없다. (가) 국조법은 조세피난을 방지하기 위해 도입되어, 실제 배당이 이루어졌을 때에는 배당소득에 해당하지 않는 것으로 규정되어 있으나, 배당이 이루어지지 않았을 경우와 관련하여서는 명문의 규정이 없다. (나) 청구인이 주장한 대법원 판례(대법원 2014.1.29. 선고 2013두18810 판결)는 국내에서 발생한 배당소득이 사후적으로 발생하지 않는 것으로 결정된 경우에 후발적 경정청구가 가능하다고 본 사례이고, 이 건 심판청구와는 상이하다. (다) 청구인에 대한 고등법원 판례(서울고등법원 2018.2.2. 선고 2017누41056 판결)에서는 주식의 매각대금과 양도수익의 대여를 별개로 보았고, 쟁점대여금이 회수불가능하게 된 사정은 대손사유에 불과하며, a의 배당가능 유보소득은 이미 실현되었다고 판시하였다.

(2) 쟁점대여금의 일부는 청구인에게 귀속되었고, 배당소득의 실현가능성이 없다는 점에 대하여는 청구인이 이를 입증하여야 한다. (가) 청구인이 제출한 2009ㆍ2010사업연도 재무상태표상 e에 대한 대여금 채권은 각각 OOO달러와 OOO달러였으나, e 경영권을 OOO에 이전하는 내용의 합의서(2013.12.13.)에서는 a가 e에 대하여 가지고 있는 대여금 채권을 OOO달러로 기재하였으므로 a의 e에 대한 대여금 채권은 일부 회수된 것으로 보아야 하고, 2013년 a가 전환사채를 e로부터 추가로 수령한 사실이 확인(OOO기사)됨에도 청구인은 이에 대한 입증을 하지 못하고 있다. (나) 서울중앙지방검찰청의 수사보고서에서 2009년 e로부터 약 OOO달러가 a로 이전되었고, a는 이 중 OOO달러로 남미 소재 광산을 구매하였으며, OOO달러가 청구인 개인 용도로 소비되었고, OOO달러가 한국으로 송금된 사실 등을 확인할 수 있다. (다) 2011년 이후 a의 자금이 청구인과 청구인이 지배하고 있는 h 및 i 주식회사 등으로 송금된 사실이 청구인의 외환수취내역에서 확인된다. (라) 출국규제(2022년 4월)에 대한 서울행정법원의 판결(서울행정법원 2022.8.25. 선고 2021구단70878 판결)에서는 청구인이 타인명의로 재산을 보유ㆍ관리하는 등의 방식으로 재산을 은닉하였을 가능성을 배제하기 어렵다고 판시하였다.

(3) 특정외국법인 유보소득 배당간주제도는 배당가능성을 전제로 과세이연을 방지하기 위한 목적에서 도입된 것이다. (가) 특정외국법인 유보소득 배당간주세제는 조세회피처 등에 자회사를 설립하는 방식으로 투자하고 소득을 귀속시킨 다음 배당을 연기하여 국내 법인세, 소득세 등 부담을 회피하는 것을 방지하기 위한 제도로 실제 배당을 받을 것을 전제로 하는 것이 아니라 현재 배당을 받을 수 있음에도 배당받지 않는 경우 이를 과세대상으로 삼겠다는 내용이다. (나) 외국에서도 우리나라와 동일하게 특정외국법인을 정하고 배당가능한 소득이 유보되면, 이를 배당한 것으로 보아 과세한다는 내용의 제도를 운영하고 있다.

• 가. 쟁점 특정외국법인 유보소득에 대하여 간주배당으로 과세된 이후, 동 법인이 파산하여 배당가능성이 소멸하였다면 이는 후발적 경정청구 사유에 해당한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령 등

(1) 국세기본법 제45조의2【경정 등의 청구】② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

1. 최초의 신고·결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때

2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때

3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고·결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때

4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때

⑦ 결정 또는 경정의 청구 및 통지 절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 국세기본법 시행령 제25조의2【후발적 사유】법 제45조의2 제2항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 관청의 허가나 그 밖의 처분이 취소된 경우

2. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우

3. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 장부 및 증거서류의 압수, 그 밖의 부득이한 사유로 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 해당 사유가 소멸한 경우

4. 제1호부터 제3호까지의 규정과 유사한 사유에 해당하는 경우

(3) 국제조세조정에 관한 법률 제17조【특정외국법인의 유보소득의 배당간주】① 법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 특수관계가 있는 법인(이하 “특정외국법인”이라 한다)의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득(留保所得) 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다.

② 제1항을 적용받는 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 발행주식의 총수 또는 출자금액의 100분의 20 이상을 직접 또는 간접으로 보유한 자로 한다. 이 경우 발행주식의 총수 또는 출자금액의 100분의 20을 판단할 때에는 민법 제779조 에 따른 가족의 범위에 속하는 사람이 직접 보유하는 발행주식 또는 출자지분을 포함한다.

③ 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 실제 발생 소득이 대통령령으로 정하는 금액 이하인 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

④ 제1항의 실제 발생 소득의 범위, 조세를 부과하지 아니하는 대상소득과 그 범위, 배당 가능 유보소득 및 배당으로 간주하는 금액의 산출 등 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제20조【실제 배당금액 등의 익금 불산입】① 제17조 제1항에 따라 특정외국법인의 유보소득이 내국인의 익금등으로 산입된 후 그 법인이 그 유보소득을 실제로 배당(법인세법 제16조 에 따른 배당금 또는 분배금을 포함한다)한 경우에는 해당 과세연도 개시일부터 소급하여 10년간 배당으로 간주된 금액을 합친 금액을 한도로 하여 법인세법제18조 제2호에 따른 이월익금으로 보거나 소득세법제17조 제1항에 따른 배당소득에 해당하지 아니하는 것으로 본다.

② 제17조 제1항에 따라 특정외국법인의 유보소득이 내국인의 익금등으로 산입된 후 그 내국인이 그 특정외국법인의 주식등을 양도한 경우에는 다음 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액[그 금액이 영(零) 이하인 경우에는 영으로 본다]을 제1항에 따른 이월익금으로 보거나 소득세법제118조의2 제3호에 따른 양도소득에 해당하지 아니하는 것으로 본다. 이 경우 이월익금으로 보거나 양도소득에 해당하지 아니하는 것으로 보는 금액이 해당 주식등의 양도차익을 초과할 때에는 그 초과하는 금액은 없는 것으로 본다.

1. 해당 주식등의 양도일이 속하는 과세연도의 개시일부터 소급하여 10년간 그 양도한 주식등에 대한 배당으로 간주된 금액의 합계에 상당하는 금액

2. 그 양도한 주식등에 대하여 실제로 배당한 금액

③ 제1항과 제2항에 따른 이월된 익금등의 계산에 필요한 장부 및 증명서류는 국세기본법제85조의3 제2항에도 불구하고 그 거래 사실이 속하는 과세기간에 대한 해당 국세의 법정신고기한이 지난 날부터 10년간 보존하여야 한다. (4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제31조【배당가능유보소득의 산출】① 법 제17조 제1항에 따른 배당가능유보소득은 당해 특정외국법인의 거주지국에서 재무제표 작성시에 일반적으로 인정되는 회계원칙에 의하여 산출한 처분전이익잉여금이익잉여금으로부터 기획재정부령이 정하는 사항을 조정한 금액에서 다음 각 호의 금액을 공제(제7호의 평가손실을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)하거나 가산(제7호의 평가손실에 한한다. 이하 이 조에서 같다)한 금액으로 한다. 다만, 그 거주지국에서 일반적으로 인정되는 회계원칙이 우리나라의 기업회계기준과 현저히 다른 경우에는 우리나라의 기업회계기준을 적용하여 산출한 처분전이익잉여금으로부터 기획재정부령이 정하는 사항을 조정한 금액에서 다음 각 호의 금액을 공제하거나 가산한 금액을 배당가능유보소득으로 본다.

1. 당해 사업연도에 행한 이익잉여금 처분에 의한 이익의 배당금 또는 잉여금의 분배금

2. 당해 사업연도에 행한 이익잉여금 처분에 의한 상여ㆍ퇴직급여 및 기타 사외유출

3. 당해 사업연도에 거주지국 법령으로 정하는 의무적립금 또는 의무적인 이익잉여금 처분액

4. 당해 사업연도의 개시일 이전에 법 제17조 제1항에 따라 당해 내국인에게 배당된 것으로 보아 이미 과세된 금액 중 제1호 및 제2호에 따른 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액

5. 법 제17조가 적용되지 아니할 때 발생한 이익잉여금(제6호 및 제7호의 금액을 제외한다) 중 제1호 및 제2호에 따른 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액

6. 제29조 제3항에 따른 평가이익 중 제1호 및 제2호에 따른 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액

7. 제29조 제3항에 따른 평가손실

8. 제34조의2에 따른 금액

② 특정외국법인이 대통령령 제15196호 국제조세조정에관한법률시행령 중 개정령 시행일 이전에 제1항에 따라 산출한 배당가능유보소득금액과 해당사업연도 개시일 이전에 제1항제4호 내지 제6호의 금액을 보유하고 있는 경우 제1항 제1호 및 제2호에 따른 이익잉여금 처분이 있는 때에는 동 금액으로부터 우선적으로 이익잉여금이 처분된 것으로 본다. 제32조【배당간주금액의 산출】① 법 제17조 제1항의 규정에 의한 배당으로 간주하는 금액은 특정외국법인의 배당가능유보소득에 당해 내국인의 특정외국법인에 대한 주식보유비율을 곱하여 계산한다.

② 내국인과 특정외국법인 사이에 주식보유를 통하여 한개 이상의 법인이 개재되어 있고 이들이 모두 직렬출자관계로 연결되어 있는 경우에는 내국인의 특정외국법인에 대한 주식보유비율은 각 단계의 지분비율을 모두 곱하여 산출한다.

③ 내국인과 특정외국법인 사이에 둘 이상의 직렬출자관계가 있는 경우에는 내국인의 특정외국법인에 대한 주식보유비율은 각각의 직렬출자관계에서 산출한 주식보유비율을 모두 합하여 산출한다.

④ 제2항의 규정을 적용함에 있어 내국인과 특정외국법인사이에 주식보유를 통하여 한개 이상의 내국법인이 개재되어 있는 경우 내국인간에는 배당간주금액을 산출하지 아니한다. (5) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제9조의2【잉여금의 조정】① 영 제31조에서 규정하는 기획재정부령이 정하는 사항의 조정이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 당기이전의 이익잉여금 처분내역 중 임의적립금으로 취급되는 금액을 포함시키는 것

2. 당기이전의 이익잉여금 처분내역 중 임의적립금 이입액으로 취급되는 금액을 제외시키는 것

3. 특정외국법인이 이 규칙 시행일 이전에 산출한 배당가능 유보소득을 보유한 경우에는 동 배당가능 유보소득에서 영 제31조 제1항 제1호에 따라 이 규칙 시행일 이후에 행한 이익잉여금 처분누계액을 차감한 금액을 제외시키는 것

② 영 제31조에 의한 배당가능 유보소득의 적정한 산출을 위하여 해당내국인은 별지 제10호의5서식의 특정외국법인의 유보소득계산명세서 및 별지 제10호의6서식의 특정외국법인의 잉여금(결손금)명세서를 작성ㆍ제출하여야 한다. 제10조의5【실제배당금액의 익금불산입】① 내국인이 영 제36조의5에 따라 실제배당금액중 익금불산입액을 산출하는 경우에는 별지 제10호의8 서식의 실제배당금액의 익금불산입명세서를 작성ㆍ제출하여야 한다.

② 내국인이 법 제20조 제2항의 규정에 의하여 이월익금으로 보거나 양도소득에 해당되지 아니하는 것으로 보는 금액을 산출하는 경우에는 별지 제10호의9서식의 실제배당전주식등의 양도시 이월익금(양도소득에 해당되지 아니하는 금액)명세서를 작성ㆍ제출하여야 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) a 및 관련 법인들의 지분구조 등은 아래와 같다. (가) 청구인은 a의 1인 주주이고, a는 2008.7.8. b의 주식을 100% 인수하였으며, b는 2008.9.2. OOO광산의 채굴권을 보유한 OOO의 주식 70%를 OOO달러에 매입하였다. (나) a는 홍콩 증권거래서 우회상장 등 목적으로 2008.10.31. e의 완전자회사인 f에 b 주식 90%를 양도하고 그 대가로 e의 전환사채를 수취하는 계약을 체결(이하 “쟁점인수계약”이라 한다)하였고, 쟁점인수계약에 따라 a는 e의 전환사채 OOO달러를 취득하였는데, a 등 관련 법인들의 지분구조는 아래 <그림>과 같다. <그림> a 등 관련법인 지분구조 (다) 쟁점인수계약에 따라, a는 e의 전환사채를 취득한 후 전환권을 행사하였고, 이렇게 취득한 주식을 매각하여 매각대금 합계 OOO달러(2009사업연도 OOO달러, 2010사업연도 OOO달러)가 발생하였는데, 그 상세 내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 주식으로 전환한 전환사채액 및 전환주식 매각대금 (단위: 달러)

(2) 2010ㆍ2011년 귀속 종합소득세 부과처분과 이에 대한 불복 내역은 아래와 같다. (가) 처분청은 a의 주식양도대금을 포함하여 a의 2009ㆍ2010사업연도 재무상태표 상 처분전이익잉여금(2009사업연도 OOO달러, 2010사업연도 OOO달러)에 대하여 CFC규정을 적용하여 청구인에게 종합소득세를 부과하였다. (나) 서울고등법원은 쟁점대여금 채권 행사에 법률상 제한이 없으므로 그 권리가 확정되었으며, 이에 따라 a의 처분전이익잉여금이 발생하였다고 판시[서울고등법원 2018.2.2. 선고 2017누41056 판결(대법원 2018.6.15. 선고 2018두37090 판결에서 심리불속행 기각됨)]하였다.

(3) 쟁점대여금의 발생 경위 및 액수 등은 아래와 같다. (가) 쟁점인수계약은 광산 개발사업을 영위하는 법인인 e의 상장 유지(홍콩증권선물위원회 규정 준수) 등을 위하여 체결되었다. (나) a는 2009.5.25. e에게 OOO달러 또는 기술 자문결과에 따라 광산개발 자금으로서 충분하다고 인정되는 금액으로서 e가 만족하는 액수를 대여하기 위해 a의 전환사채 증서, 전환주식 일체 및 매각대금 전액을 에스크로 계좌를 통해 지급하는 것으로 약정하였다. (다) a는 전환주식 매각대금 OOO달러 중 OOO달러(2009사업연도 OOO달러, 2010사업연도 OOO달러)을 에스크로 계좌를 통해 e에 대여하였는데, 쟁점대여금은 2009사업연도 OOO달러, 2010사업연도 OOO달러에서 2013년 12월경 OOO달러(OOO과의 합의서에 기재)로 감소하였다.

(4) 전환주식 매각대금 등의 사용과 관련된 내역은 아래와 같다. (가) 당초 청구인에 대한 종합소득세 부과처분에 대한 하급심 판결(서울행정법원 2015.5.14. 선고 2014구합8063 판결, 해당 판결에 적시된 사실관계는 후행 판결에서 그대로 인정됨) 등에서 인정된 전환주식 매각대금 송금내역은 아래 <표4>와 같다. <표4> 전환주식 매각대금 사용내역 (단위: 달러) (나) 서울중앙지방검찰청장은 2013.11.5. a의 전환사채 매각대금(OOO달러) 중 a에는 2/3 가량인 OOO달러가 입금되어 개인용도에 소비되었다는 내용의 수사보고서를 아래와 같이 작성(자금 사용 내역은 <표5> 기재)하였다. <표5> 검찰 수사보고서에 첨부된 자금 사용 내역 (단위: 달러) (다) 처분청은 2011.2.28.부터 2013.8.30.까지 아래 <표6>과 같이 a가 h, i 주식회사 등 청구인이 지배하고 있는 법인이나, 법무법인 등에 OOO달러를 송금한 내역을 제시하였고, 청구인은 h 및 i 주식회사에 송금한 금액은 대여금을 상환한 것이라 주장하면서, 해외직접투자신고서, 금전대차계약 신고서 등을 제출하였다. <표6> a 국내 송금 내역 (단위: 달러) (라) 법무부장관은 2021.4.16. 청구인에게 출국금지처분(기간: 2021.4.16.∼2022.10.15., 사유: 조세체납)을 하였는데, 해당 처분의 취소를 구하는 소송에서 서울행정법원은 e 주식 매각대금 중 일부가 청구인에게 귀속되었을 가능성을 완전히 배제하기 어렵고, 개인 자금으로 활용되었을 가능성이 있다고 판시(서울행정법원 2022.8.25. 선고 2021구단70878 판결)하였다.

(5) a의 파산 등 배당소득의 실현가능성과 관련된 내역은 아래와 같다. (가) 청구인은 a가 e에 충분한 광산개발 자금을 융통하여 주지도 못하였고, 광산의 개발지연과 국제 연료탄 가격의 하락 등으로 인해 대여금 반환 청구권을 행사하지 못하는 상황이었으며, e에 대한 쟁점대여금 상환도 출자전환 방식으로 이루어지거나(주식의 가격하락 및 거래정지로 인해 자산가치 하락), 타법인 주식의 교환대가 등으로 사용되었다고 주장한다. (나) h에 대한 차입금 OOO달러를 포함해 a의 2010사업연도말 차입금 잔액은 OOO달러였고, a는 2012.9.16. 및 2013.12.2. OOO및 g로부터 각각 OOO달러 및 OOO달러(이후 OOO달러로 증액)를 각각 차입하였다. (다) a는 OOO로부터 차입한 금액을 상환하기 위하여 액면가 OOO달러에 해당하는 e의 전환사채를 추가로 양도하였는데, 청구인은 해당 전환사채의 감정평가액은 소액이었으므로 전환사채 양도가 종료된 이후인 2014.4.11. OOO에 대한 채무 잔액을 충당하기 위해 a의 다른 자산을 모두 처분하는 데에 동의하는 계약을 체결하였다고 주장한다. (라) a는 g에 대한 채무를 상환하지 못하여 g는 2021.7.9. 버진아일랜드 법원에 a의 파산을 신청하여 2021.9.27. a의 파산이 결정되었다.

(6) 관련 법률의 제․개정 이유는 아래와 같다. (가) 기획재정부는 1994년 후발적 경정청구 제도가 도입될 당시 개정 취지를 ‘통상적인 경정청구기한 경과 후 당초신고 시 예측하기 어려웠던 감액사유가 발생하는 경우에 납세자에게 그 시정을 요구할 수 있도록 법적 권리를 보장함’이라고 명시하였다. (나) 1996년 국조법 제정 당시 제정이유에는 ‘세금이 가벼운 국가(법인의 부담세액이 법인의 실제발생소득의 100분의 15이하인 국가)에 가공회사를 설치하여 소득을 부당하게 유보하는 경우 이를 국내출자자에 배당한 것으로 보아 국내에서 과세할 수 있도록 함’이라고 기재되어 있다.

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 국세기본법제45조의2 제2항 및 같은 법 시행령 제25조의2에 규정된 후발적 경정청구제도는 납세의무가 성립한 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 인하여 과세표준 및 세액의 산정 기초에 변동이 생긴 경우에 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 그 취지가 있다고 할 것이다(대법원 2011.7.28. 선고 2009두22379 판결 외 다수, 같은 뜻임). (나) 한편, CFC규정 등에서 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 간주되고, 이 때 배당가능유보소득은 특정외국법인의 거주지국에서 재무제표 작성 시에 일반적으로 인정되는 회계원칙에 의하여 산출한 처분전이익잉여금에서 이익잉여금 처분에 따른 금액 등을 공제하거나 가산하여 산정하도록 규정되어 있는데, 이는 저세율국가 등에 가공회사를 설치하여 소득을 부당하게 유보하는 경우 등을 방지하기 위한 목적에 따라 도입되었고, 실제 배당이 가능할 것을 전제로 하지는 않는다고 할 것(대법원 2016.2.18. 선고 2015두1243 판결, 같은 뜻임)이다. (다) 거주지국(버진아일랜드)에서 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 2009․2010사업연도 a의 처분전이익잉여금이 산정되었고, CFC규정에 따라 청구인에게 배당소득이 발생한 것으로 간주되므로 청구인에 대한 2009․2010년 귀속 종합소득세 부과처분은 적법한 것으로 확정(대법원 2018.6.15. 선고 2018두37090 판결)된 점, 설령 광산개발사업의 지연 및 e와의 계약조건 등에 따라 쟁점대여금이 회수불가능하게 되었다고 하더라도, 이는 차후 사업연도의 대손사유에 불과할 뿐이고, 이로 인하여 a의 2009․2010사업연도 처분전이익잉여금이 변동되었다고 보기 어려운 점, 앞서 살펴본 CFC규정의 취지와 내용 등을 감안할 때, CFC규정은 배당가능 유보소득이 발생하면 주주들에게 배당소득이 귀속됨을 간주하는 간주규정이라 할 것이고, 배당소득이 실현되지 않는 것으로 확정되었다는 등의 사후적인 사정에 의한 반증은 허용되지 않는다(대법원 1995.2.17. 선고 94다52751 판결, 같은 뜻임)고 할 것인 점, 청구인은 a의 1인 주주로 배당가능 유보소득이 발생하였을 당시 a로부터 배당을 받을 수 있었을 것으로 보이고, e 주식 매각대금 중 일부가 청구인에게 귀속되지 않았다고 단정하기 어려운 점 등에 비추어, a의 파산이 국세기본법제45조의2 제2항에 규정된 후발적 경정청구 사유에 해당하지 않는 것으로 보아 처분청이 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.