청구인이 증여받은 쟁점주식 평가시, 쟁점주식 발행법인이 소유한 쟁점부동산의 시가를 ‘임대료 등의 환산가액’으로 평가하는 경우, 임대료에서 재산세 중과세분을 차감하여야 한다는 청구주장의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2019.7.15. 배우자 AAA로부터 주식회사 AAA(이하 “쟁점법인”이라 한다) 주식 2,550주(이하 “쟁점①주식”이라 한다)를 증여받고 그 가액을 OOO원OOO으로 평가하여 증여세를 신고(과세표준 미달)하였고, 2019.9.1. BBB로부터 쟁점법인 주식 850주(이하 “쟁점②주식”이라 하고 쟁점①주식과 합하여 “쟁점주식”이라 한다)를 액면가액OOO으로 양수하였다.
• 나. 처분청은, OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)으로부터 2021.10.7.～2021.10.30. 기간 동안 청구인 및 쟁점법인 등에 대한 세무조사 결과, 쟁점①주식의 시가는 1주당 OOO원, 쟁점②주식의 시가는 1주당 OOO원으로 보아야 한다는 과세자료를 통보받고, 2022.1.11. 청구인에게 증여세 합계 OOO을 결정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2022.1.26. 이의신청을 거쳐, 2022.5.11. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 ‘임대료 등의 환산가액’으로 부동산을 평가할 때, 법적인 납세의무자와 별개로 재산세 중과세액은 임차인이 실질적으로 부담하는 관리비의 성격이 있으므로 재산세 중과세액을 임대료에서 제외하여야 한다. (1) 재산세 중과분은 법적인 납세의무자와 별개로 임차인이 실질적으로 부담하는 관리비에 해당한다. (가) 일반적인 재산세는 보유자 누구에게나 부과되는 조세이지만, 사치낭비 풍조억제와 비생산적 자원투입방지 목적으로 1970년대 도입된 재산세 중과분은 유흥음식점을 운영하는 건물에 대하여 건물 소유주에게 부과되지만 중과된 세금은 사실상 유흥 주점을 운영하는 사업주가 부담하고 있다. 쟁점법인이 소유한 OOO(이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 임차인은 OOO을 운영하고 있는데, 이에 따른 재산세 중과세액은 2019년 기준 OOO원으로 연간 토지ㆍ건물의 재산세 부담액 OOO원의 88.5%이고 연간 임대료 OOO원의 40%를 차지하고 있다. (나) 재산세 및 종합부동산세는 납세자가 선택할 수 있는 사항이 아닌 것으로 세법에서 정하는 일정 규모 및 가액에 해당되면 납세자의 의사에 관계없이 일률적으로 부과되는 것이나, 재산세 중과분은 납세자의 선택사항이다. 즉, 동일한 건물이라도 납세자가 유흥행위를 하면 재산세 중과분이 해당되고 유흥행위를 하지 않으면 해당되지 않는 것으로서 유흥업소를 운영하기 위해 피할 수 없는 필요적 경비로서 임대료가 아닌 예수금(관리비)이라고 보아야 하고, 수익자 부담원칙에 비추어 보더라도, 재산세 중과분의 실질적인 부담자는 당연히 임차인이므로 이를 필요경비인 관리비로 보아 임대료 등의 환산가액 산정시에는 차감하는 것이 타당하다. (다) 판례는 임차인이 임대건물을 사용, 수익함에 따라 부담하여야 할 비용은 관리비로서 이를 임대료로 보아 임대료 환산가액을 산정하는 것은 부당하다고 보았는데,OOO, 위와 같은 판단에는 관리비가 임대업자의 가처분소득이 되지 않음을 전제로 하는 것이므로 같은 논리에서 유흥업소 운영 시 필수적으로 수반되는 재산세 중과세액은 사실상 관리비의 성격이 있는 것으로 임대료 등의 환산가액 계산 시에는 제외하는 것이 마땅하다. (라) 처분청은 재산세 중과분이 임대인이 고액의 임대료를 얻기 위해 부담하는 제세공과금이라는 의견이나 이는 타당하지 않다. OOO시장은 2021년 ‘코로나 19에 따라 영 업이 금지된 고급오락장의 경제적 어려움 해소’ 목적으로 쟁점부동산을 포함하여 관내 재산세 중과대상 건축물에 대해 재산세 중과세액을 감면하였
• 다. 이는 재산세 중과세액의 실질적인 부담자가 임차인(유흥행위자)임을 인정한 것으로, 만약 처분청 의견과 같이 재산세 중과분을 임대인이 부담하여야 하는 것이라면, 정부가 영업중지로 인한 피해자는 임차자임에도 피해를 보지 않은 건물주에 대하여 재산세 중과분을 감면하여 준 것으로 영업중지로 인한 피해자와 감면혜택의 귀속자가 일치하지 않게 된다. (2) ‘임대료 등의 환산가액’을 산정시에 재산세 중과세액을 제외하는 것이 합리적인 시가산정을 목적으로 하는 관련 법 규정의 취지와 부합한다. (가) 상증법 제61조 제5항 같은 법 시행령 제50조 제7항 등에 따른 ‘임대료 환산액에 의한 부동산 평가방법’은 시가를 산정하기 어려운 임대차건물의 경우에 적용하는 ‘부동산 시가산정의 특례’ 규정으로, 자산의 교환가치는 최소한 임대료로 대변되는 사용가치 이상이라는 합리적인 추정에 근거한 것으로, 이와 같은 시가 산정은 임대료가 임대인의 가처분소득이 된다는 것을 전제로 하는 것이다. 그러나 재산세 중과분은 임차인이 부담하는 것으로, 임대인은 이를 임대료와 함께 수령하여 대신 납부하는 것에 불과하므로 임대인의 가처분소득이 될 수 없어 이를 임대료에 포함하여 임대료 등의 환산가액을 산정한다면, 해당 부동산의 실제 시장가치에 비해 과도하게 평가된다. (나) 또한, 일반적으로 부동산의 가치는 임차인의 사용용도에 따라 변동하지 않는다고 할 것인데, 재산세 중과세액을 임대료에서 제외하지 않고 임대료 환산가액을 산정하여 부동산의 가치를 평가할 경우, 임차인의 사용용도(재산세 중과업종여부)에 따라 해당 부동산의 시가가 변동하게 되어 불합리 하다.
• 나. 처분청 의견 ‘임대료 등의 환산가액’으로 부동산을 평가할 때, 재산세 중과세액을 임대료에서 제외할 수 없다. (1) 청구인은 재산세 중과분을 법적인 납세의무자와 별개로 재산세 중과세액은 임차인이 실질적으로 부담하는 관리비에 해당한다고 주장하나, 이는 다음과 같은 이유에서 타당하지 않다. (가) 임대료 등의 환산가액으로 부동산을 평가할 때, 임대료란 ‘임차인으로부터 실제 수입하는 금액’을 말하여 사실상 임차인이 부담할 관리비가 아닌 금액은 임대료에 포함된다OOO. (나) 국세인 개별소비세가 유흥‘행위’를 과세대상으로 하여 유흥업을 영위하는 사업자에게 납세의무를 부여하고 있는 것과 달리 지방세인 재산세 및 그 중과세는 건축물을 과세대상으로 하여 건축물의 소유자에게 납세의무를 부여하고 있는바, 임차인이 영위하는 업종에 따라 재산세 중과여부가 결정되는 것이 아니다. 즉, 지방세법 시행령제28조 제5항에 따라 ‘손님이 춤을 출 수 있도록 객석과 구분된 무도장을 설치한 영업장소OOO가 설치된 건축물을 소유하고 있는 건물주에게 재산세 중과분의 납세의무가 있는바, 재산세 중과세액은 ‘고급오락장을 소유 및 임대하여 임대소득을 얻기 위하여 피할 수 없는 건물 소유주의 제세공과금’에 해당한다고 할 것이지, 청구인은 주장과 같이 ‘유흥업소를 하려면 피할 수 없는 필요경비로서 임대료가 아닌 관리비’라고 볼 수 없다. (다) 임대업뿐만 아니라 모든 사업자는 임대료 등 공급대가에 인건비, 공과금, 이자비용 등 예상되는 모든 제반비용 등을 포함한 금액 이상으로 대가를 받고 있는 것이 일반적인 것인데 임대인이 부담해야할 비용 중 공과금의 일종인 재산세 중과세액만 달리 취급하여 할 이유가 없다. (라) 청구인은 코로나19를 이유로 지방자치단체장이 쟁점부동산에 대한 재산세 중과분을 감면한 것을 두고, 법적 형식과 달리 실질적으로 재산세 중과분이 임차인이 부담하는 관리비의 성격이 있음을 보여준다고 주장하나, 개별 휴업 기간에 대해 재산세 중과분을 감면한 것이 아니고 “21년 코로나19 피해지원을 위한 재산세 감면계획”에 따라 건축물분 중과세 제외, 토지분 중과세액의 90%를 감면한 것인바OOO, 청구주장은 이유 없다. (2) 결국, 청구인은 재산세중과세액을 임대료에 포함하여 환산한 결과 쟁점부동산이 실제 가치보다 높게 평가되었다고 주장하나, 고가의 특수시설을 갖추어 고수익이 창출 가능한 건축물이 일반 상가보다 사용․교환가치가 높은 것은 당연한데, 2019년 OOO원에 양도된 쟁점부동산과 같은 건물의 601호의 1㎡당 양도가액이 OOO원인 것과 비교해 보면, 고가의 유흥시설을 갖춘 쟁점부동산의 ‘임대료 등의 환산가액’에 따른 1㎡당 평가액이 약 OOO원에 불과한 바, 청구주장은 이유없다.

임대료 등의 환산가액으로 부동산의 시가 산정시 재산세 중과분은 임대료에서 제외하고 평가하여야 한다는 청구주장의 당부

• 나. 관련 법령: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인과 처분청이 제출한 이 건 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실 등이 나타난다. (가) 건축물 대장에 따르면, 쟁점부동산은 건축당시(2003.3.13.)부터 현재까지 계속하여 위락시설로 등재되어 있다. (나) 청구인과 조사청간 쟁점주식 평가차이는 쟁점부동산에 대한 평가차이에서 발생하는데, 구체적으로 재산세 중과분을 월할계산하여 월 임대료에서 차감하였는지 여부에 따른 것으로 청구인과 조사청의 쟁점부동산 평가를 비교하면 아래 OOO과 같다. (다) 쟁점부동산의 임대료와 관련하여, 쟁점법인은 2018년 ㈜AAA 쟁점부동산 임대차 계약OOO을 체결하였으나 2019.4.30. 임대료를 OOO원으로 변경하였고 ‘재산세중과세액’에 대한 별도의 특약 사항은 확인되지 않으며, 쟁점법인이 2019년 제2기 부가가치세 과세기간 동안 ㈜AAA에게 임대료와 관련하여 발급한 세금계산서내역은 아래 OOO와 같다. (라) 쟁점부동산 관련 2019년 귀속 재산세 부과내역은 아래 OOO과 같다. (마) 청구인은 쟁점부동산 임차인의 사실확인서(2021.10.)를 제출하였는데, 확인서의 주요내용은 ‘임차인이 유흥업소를 운영함에 따라 추가로 부과되는 재산세 중과분 금액은 임대차계약 당시부터 당연히 임차인이 부담하기로 약정하고, 월 임대료에 포함하여 지급하였다’는 것이다. (바) 조사청은 쟁점부동산 관련 취득세 및 재산세 부과내역에 대하여 OOO시장에 질의하였고, OOO시장의 회신OOO내역에 따르면 아래 OOO와 같이 2021년 귀속 재산세 중과분은 감면되었는데, 그 근거는 아래 OOO과 같다. (사) 청구인이 재산세 중과분의 실질부담자는 임차인이라는 취지에서 ① 재산세 중과분과 임대료를 구분하여 계약한 사례, ② 임차인이 임대료와 구분하여 재산세 중과분을 납부한 사례(8건), ③ 영업금지 기간 중 재산세 중과분에 대해 미지급(임차인)․미수령(임대인)확인서(각 4부)를 제출하였다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 임대료 등의 환산가액으로 부동산의 시가 산정시 재산세 중과분은 임대료에서 제외하고 평가하여야 한다고 주장하나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 것OOO인바, 임대료 등의 환산가액으로 부동산의 가액을 평가하도록 한 상속세 및 증여세법 시행령제50조는 임대료에서 별도로 재산세 중과분을 제외하는 것으로 규정하고 있지 않은 점, 재산세의 납세의무자는 중과여부를 불문하고 해당 부동산의 소유자(지방세법제107조)이므로, 재산세 중과분이라 하여 이를 임차인이 부담하여야 할 관리비로 보기는 어려운 점, 비록 쟁점법인과 임차인 간에 재산세 중과분에 해당하는 금액을 임차인이 부담하기로 약정하였다 하더라도 이는 당사자간의 실질적인 부담에 관한 것일 뿐, 결국 임대료에 포함하여 이를 수령한 이상 당연히 상속세 및 증여세법 시행령제50조에서 말하는 임대료에 해당한다 할 것이고, 부가가치세를 포함한 제세신고 또한 모두 같은 취지에서 이루어진 점 등에 비추어, 위 청구주장은 받아들이기 어려우므로 처분청이 재산세 중과분을 임대료에 포함하여 쟁점부동산 및 쟁점주식의 시가를 산정하고 그에 따라 청구인에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등 (1) 상속세 및 증여세법 제35조 [저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여] ② 특수관계인이 아닌 자 간에 거래의 관행상 정당한 사유 없이 재산을 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 현저히 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 대통령령으로 정하는 금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 제61조 [부동산 등의 평가] ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.

건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액

건물에 딸린 토지를 공유(共有)로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도ㆍ면적 및 구분소유하는 건물의 수(數) 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 딸린 토지를 포함한다)에 대해서는 건물의 종류, 규모, 거래 상황, 위치 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정ㆍ고시한 가액

⑤ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항부터 제4항까지의 규정에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다. 제63조 [유가증권 등의 평가] ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

• 나. 가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2021.1.5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것) 제26조 [저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 계산방법 등] ③ 법 제35조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 기준금액”이란 양도 또는 양수한 재산의 시가의 100분의 30에 상당하는 가액을 말한다.

④ 법 제35조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 3억원을 말한다. 제50조 [부동산의 평가] ⑦법 제61조 제5항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액”이란 다음 계산식에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “임대료 등의 환산가액”이라 한다)을 말한다. (1년간의 임대료 ÷ 기획재정부령으로 정하는 율) + 임대보증금 제54조 [비상장주식등의 평가] ①법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 “비상장주식등”이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조제1항제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)

④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.

소득세법 제94조 제1항 제4호 다목 1) 및 2)의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등

⑤ 제2항을 적용할 때 “발행주식총수”는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 따른다. (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제15조의2 [임대가액의 계산] 영 제50조 제7항에서 “기획재정부령으로 정하는 율”이란 100분의 12를 말한다. (4) 지방세법(2019.12.31. 법률 제16855호로 개정되기 전의 것) 제13조 [과밀억제권역 안 취득 등 중과] ⑤ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산등을 취득하는 경우(별장 등을 구분하여 그 일부를 취득하는 경우를 포함한다)의 취득세는 제11조 및 제12조의 세율과 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 이 경우 골프장은 그 시설을 갖추어 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률에 따라 체육시설업의 등록(시설을 증설하여 변경등록하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 하는 경우뿐만 아니라 등록을 하지 아니하더라도 사실상 골프장으로 사용하는 경우에도 적용하며, 별장ㆍ고급주택ㆍ고급오락장에 부속된 토지의 경계가 명확하지 아니할 때에는 그 건축물 바닥면적의 10배에 해당하는 토지를 그 부속토지로 본다.

4. 고급오락장: 도박장, 유흥주점영업장, 특수목욕장, 그 밖에 이와 유사한 용도에 사용되는 건축물 중 대통령령으로 정하는 건축물과 그 부속토지. 다만, 고급오락장용 건축물을 취득한 날부터 60일[상속으로 인한 경우는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터, 실종으로 인한 경우는 실종선고일이 속하는 달의 말일부터 각각 6개월(납세자가 외국에 주소를 둔 경우에는 각각 9개월)] 이내에 고급오락장이 아닌 용도로 사용하거나 고급오락장이 아닌 용도로 사용하기 위하여 용도변경공사를 착공하는 경우는 제외한다. 제107조 [납세의무자] ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다(각 호 생략). 제110조 [과세표준] ① 토지ㆍ건축물ㆍ주택에 대한 재산세의 과세표준은 제4조 제1항 및 제2항에 따른 시가표준액에 부동산 시장의 동향과 지방재정 여건 등을 고려하여 다음 각 호의 어느 하나에서 정한 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱하여 산정한 가액으로 한다.

1. 토지 및 건축물: 시가표준액의 100분의 50부터 100분의 90까지 제111조 [세율] ① 재산세는 제110조의 과세표준에 다음 각 호의 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.

• 다. 분리과세대상

2. 골프장 및 고급오락장용 토지: 과세표준의 1천분의 40

• 가. 제13조 제5항에 따른 골프장, 고급오락장용 건축물: 과세표준의 1천분의 40 (5) 지방세법 시행령 제28조 [별장 등의 범위와 적용기준] ⑤ 법 제13조 제5항 제4호 본문에서 “대통령령으로 정하는 건축물과 그 부속토지”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 용도에 사용되는 건축물과 그 부속토지를 말한다. 이 경우 고급오락장이 건축물의 일부에 시설되었을 때에는 해당 건축물에 부속된 토지 중 그 건축물의 연면적에 대한 고급오락장용 건축물의 연면적 비율에 해당하는 토지를 고급오락장의 부속토지로 본다.

4. 식품위생법 제37조 에 따른 허가 대상인 유흥주점영업으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 영업장소(공용면적을 포함한 영업장의 면적이 100제곱미터를 초과하는 것만 해당한다)

• 가. 손님이 춤을 출 수 있도록 객석과 구분된 무도장을 설치한 영업장소(카바레ㆍ나이트클럽ㆍ디스코클럽 등을 말한다)