청구인들은 쟁점법인의 최대주주이자 대표이사로서 일정한 계획 하에 쟁점법인과 배우자를 통한 쟁점거래 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있는 것으로 보이는 점,쟁점거래는 쟁점주식의 증여일부터 자기주식 취득 및 소각시점까지 2〜3개월 이내에 이루어졌고, 일련의 행위들이 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 청구인들의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과해 보이는 점, 쟁점거래에 있어 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외에 다른 합리적인 이유는 없어 보이는 점 등에 비추어 처분청이 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 주식소각에 따른 의제배당소득이 귀속되지 않은 청구인들에 대해서는 실질과세 원칙을 적용하여 소득세를 과세할 수 없다. (가) 조세심판원은 배우자에게 한 증여가 형식에 불과하고 경제적 실질은 차용으로서 주식 매각대금의 귀속자가 증여자라는 점을 근거로 실질과세 원칙을 적용한 바 있으나(조심 2020부8288, 2021.3.8.), 쟁점주식의 증여는 수증자의 요청에 의하여 진행되었고, 주식의 소각에 대한 경제적 실질이 온전히 수증자에게 귀속되었으므로 이 건은 기존의 심판결정례와는 달리 보는 것이 타당하다. (나) 쟁점①주식의 귀속자인 청구인 CCC이 2018.8.9. 쟁점법인으로부터 수령한 OOO원(쟁점①주식 양도대금 OOO원 및 DDD으로부터 증여받은 주식 800주의 양도대금 OOO원의 합계)은 전부 청구인 CCC에게 귀속되었고, 구체적인 사용내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 청구인 CCC의 주식소각대금 사용처 OOO (다) 쟁점②주식의 귀속자인 청구인 AAA이 2019.9.3. 쟁점법인으로부터 수령한 OOO원은 전부 청구인 AAA에게 귀속되었고, 구체적인 사용내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 청구인 AAA의 주식소각대금 사용처 OOO
(2) 청구인들이 배우자에게 쟁점주식을 증여하고 이후 이를 소각한 것에는 청구인들의 개별적인 상황에 따른 정당한 사유가 존재한다. (가) 청구인 AAA은 OOO의 기업 전용 설비관리 소프트웨어를 고객사들에게 컨설팅하고 구축하는 기술을 보유하고 있다. 고객사들은 OOO, OOO, OOO 그룹사 등 대기업이고, 동종업계에서는 사실상 쟁점법인이 시장을 과점하고 있는 형태이다. 그러던 중 2015년경 청구인 AAA이 방광암 진단을 받게 되었고, 여러차례의 수술과 항암치료를 받으면서 쟁점법인은 청구인의 건강 악화시 존재할 수 없는 리스크에 직면하게 되었으며, 청구인의 배우자이자 동업자인 CCC은 만일의 상황에 대비하기 위하여 급하게 사용해야 할 자금(회사긴급자금, 상속세, 가족생계비)을 미리 준비하기 위하여 증여받은 주식을 소각하게 된 것이다. (나) 청구인 CCC이 보유하던 쟁점②주식을 청구인 AAA에게 증여한 후 소각한 것은 AAA 명의의 자금으로 병원비 및 간병비 등을 사용하는 것이 상속세 절감에 도움이 된다는 세무사의 조언을 듣고 청구인 AAA 명의의 현금을 확보하기 위한 것이다.
(3) 본 사건과 동일한 사안에 대하여 과세가 위법하다는 대법원의 판례가 존재한다{대법원 2021.9.9. 선고 2021두38925 판결(심리불속행), 수원고등법원 2021.4.7. 선고 2020누11981 판결}. 위 판결은 아버지와 아들 간에 주식교환계약을 통하여 주식을 교환한 후 아들이 교환으로 취득한 주식을 발행법인에 양도하고 주식을 소각한 경우 이를 조세회피를 위한 우회거래 내지 다단계 거래로 보아 실질과세 원칙을 적용할 수 있는지 여부, 아버지가 교환 전의 주식을 발행법인에 양도하여 주식을 소각한 것으로 거래를 재구성하여 아버지에게 의제배당소득에 대한 과세를 할 수 있는지 여부에 관한 것으로, 법원은 주식교환계약, 주식매매계약을 부인하고 경제적 실질에 따라 세법상 거래를 재구성한다고 하더라도 (i) 본건 주식매매대금(주식 소각으로 인하여 환원된 미처분이익잉여금)이 원고인 아버지에게 귀속된 사실이 없고, (ii) 아들을 도관으로 볼 수도 없다는 점 등에 비추어 그 재구성된 세법상 거래는 원고와 발행법인 사이의 주식에 대한 매매거래라고 볼 수 없다고 하였다.
(4) 배우자로부터 증여받은 주식을 소각하는 경우에 이를 증여자가 소각하는 것으로 보아 과세하는 의제규정이 없는 이상 실질과세원칙으로 그와 같이 거래를 재구성할 수는 없다. 국세기본법제14조에 따른 실질과세 원칙은 소득이 실질적으로 귀속된 자를 납세의무자로 하고, 실질적인 과세표준을 산정하여 조세법률주의의 한계를 보완하는 역할을 하고 있는데, 즉, 경제적 실질이 귀속된 자가 형식적으로 조세를 회피하였을 때 거래를 재구성하여 실질과세원칙을 적용한다는 것이지 경제적 실질이 없는 자를 납세의무자로 하여 실질과세를 적용한다는 것은 아니다. 예외적으로 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하기 위해서는 법률상 구체적인 근거가 필요하며 대표적인 사례가 상증법 제45조의2의 명의신탁증여의제 규정이다.
(5) 처분청은 납세자가 선택한 ‘주식증여 후 양도’ 행위를 가장행위로 보고, 이를 ‘주식양도 후 현금증여’로 재구성하여 과세하였으나, 청구인들에게는 증여라는 실제 의사가 있었고, 계약서를 작성하였으며, 대외적으로 이를 주주명부에 명의개서하고 증여세를 신고납부하였다. 조세법률주의의 법적 안정성 및 예측 가능성을 담보하기 위하여 실질과세의 적용은 해당 사건들의 순서를 재구성하거나 불필요한 사건을 배제하는 범위에서 엄격하게 해석하여야 함에도 불구하고 현금증여라는 납세자가 선택하지도 않은 사건을 개입시켜 실질과세를 적용하는 것은 국가의 과세권을 남용하는 처분이라 볼 수 있다.
(6) 소득세법제101조 제2항은 “거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다”라고 규정하고 있다. 이처럼 특수관계인 사이의 단기간 내 증여와 양도거래를 부인하는 경우에도 양도소득이 실제로 수증자에게 귀속된 경우에는 부당행위계산부인 규정을 적용하지 않도록 하고 있는데, 청구인들의 경우에는 주식이 소각되었다는 이유로 실질과세원칙을 적용하여 이를 의제배당으로 과세하는 것은 부당하다.
(1) 청구인 AAA은 의제배당에 따른 소득세를 회피하기 위해 배우자에 대한 증여재산공제(6억원)를 이용하여 배우자에게 쟁점①주식을 증여한 후 이를 소각하는 일련의 거래를 가장하였고, 청구인 CCC은 청구인 AAA의 행위가 있는 날로부터 1년 후 같은 방법으로 배우자에게 쟁점②주식을 증여한 후 이를 소각하는 일련의 거래를 가장하였다.
(2) 위와 같은 행위의 실질은 각자 보유하고 있던 주식을 그대로 쟁점법인에게 양도한 것과 다름없음에도 불구하고 오로지 조세회피의 목적으로 쌍방증여라는 형식을 경유한 것으로, 이러한 행위를 함에 있어서 동일 연도를 피하면서 주식변동상황이 발생한 2019년 주식변동상황명세서를 제출하지 않은 것은 각자 보유하고 있던 주식을 그대로 양도한 의도를 회피하기 위한 것이다.
(3) 이처럼 청구인들의 쟁점거래는 법적 형식이나 그 과정이 처음부터 조세회피 목적을 이루기 위한 수단에 불과하므로, 그 경제적 실질에 따라 각자 보유하고 있던 주식을 쟁점법인에 그대로 양도한 것과 동일하게 적용되어야 한다.
(1) 쟁점법인의 2018 및 2019사업연도 주식변동 현황은 아래 <표3> 및 <표4>와 같다. <표3> 2018사업연도 주식변동 현황 OOO <표4> 2019사업연도 주식변동 현황 OOO
(2) 조사청이 제출한 주식변동조사 종결보고서의 주요내용은 다음과 같다. OOO
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 청구인들이 선택한 거래의 형식을 부인하고 쟁점거래를 재구성하여 청구인들에게 의제배당에 따른 종합소득세를 부과한 처분은 부당하다고 주장하나, 국세기본법제14조 제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있고, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 할 것인바(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결), 청구인들은 쟁점법인의 최대주주이자 대표이사로서 일정한 계획 하에 쟁점법인과 배우자를 통한 쟁점거래 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있는 것으로 보이는 점, 쟁점거래는 쟁점주식의 증여일부터 자기주식 취득 및 소각시점까지 2〜3개월 이내에 이루어졌고, 일련의 행위들이 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 청구인들의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과해 보이는 점, 2018년에 쟁점①거래가 있은 후, 2019년에 증여자와 수증자를 바꾸어 동일한 형태로 쟁점②거래가 이루어진 것을 보더라도 쟁점거래에 있어 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외에 다른 합리적인 이유는 없어 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점거래를 가장거래로 보아 청구인들에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2022중5322, 2022.6.29. 등, 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 상속세 및 증여세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다.
7. "증여재산"이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.
1. 재산 또는 이익을 무상으로 이전받은 경우: 증여재산의 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제35조 및 제42조에서 같다) 상당액 제53조(증여재산 공제) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원
(3) 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 제87조의13(주식등ㆍ채권등ㆍ투자계약증권소득금액 필요경비 계산 특례) [본조신설 2020.12.29.] ① 거주자가 양도일부터 소급하여 1년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다)로부터 증여받은 주식등ㆍ채권등ㆍ투자계약증권에 대한 주식등ㆍ채권등ㆍ투자계약증권양도소득금액을 계산할 때 주식등ㆍ채권등ㆍ투자계약증권양도가액에서 공제할 필요경비는 그 배우자의 취득 당시 제87조의12 제1항 제1호, 같은 조 제2항 및 제3항에 따른 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 주식등ㆍ채권등ㆍ투자계약증권에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 필요경비에 산입한다. 제97조의2(양도소득의 필요경비 계산 특례) ① 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호에 따른 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제97조 제2항에 따르되, 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 제97조 제1항 제1호에 따른 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제97조 제2항에도 불구하고 필요경비에 산입한다. 제101조(양도소득의 부당행위계산) ② 거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 증여받은 자의 증여세(상속세 및 증여세법에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 세액을 말한다)와 양도소득세(이 법에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 결정세액을 말한다. 이하 제2호에서 같다)를 합한 세액
2. 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세
(4) 민법 제554조(증여의 의의) 증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다. 제556조(수증자의 행위와 증여의 해제) ① 수증자가 증여자에 대하여 다음 각 호의 사유가 있는 때에는 증여자는 그 증여를 해제할 수 있다.
1. 증여자 또는 그 배우자나 직계혈족에 대한 범죄행위가 있는 때
대하여 부양의무있는 경우에 이를 이행하지 아니하는 때
② 전항의 해제권은 해제원인있음을 안 날로부터 6월을 경과하거나 증여자가 수증자에 대하여 용서의 의사를 표시한 때에는 소멸한다.
(5) 상법 제341조(자기주식의 취득) ① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.
1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법
2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법
② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.
1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수
3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간
③ 회사는 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못할 우려가 있는 경우에는 제1항에 따른 주식의 취득을 하여서는 아니 된다.
④ 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못함에도 불구하고 회사가 제1항에 따라 주식을 취득한 경우 이사는 회사에 대하여 연대하여 그 미치지 못한 금액을 배상할 책임이 있다. 다만, 이사가 제3항의 우려가 없다고 판단하는 때에 주의를 게을리하지 아니하였음을 증명한 경우에는 그러하지 아니하다. 제342조(자기주식의 처분) 회사가 보유하는 자기의 주식을 처분하는 경우에 다음 각 호의 사항으로서 정관에 규정이 없는 것은 이사회가 결정한다.
2. 처분할 주식의 처분가액과 납입기일
3. 주식을 처분할 상대방 및 처분방법 제343조(주식의 소각) ① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다. (6) 상법 시행령 제9조(자기주식 취득 방법의 종류 등) ① 법 제341조 제1항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 방법”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다.
1. 회사가 모든 주주에게 자기주식 취득의 통지 또는 공고를 하여 주식을 취득하는 방법
② 자기주식을 취득한 회사는 지체 없이 취득 내용을 적은 자기주식 취득내역서를 본점에 6개월간 갖추어 두어야 한다. 이 경우 주주와 회사채권자는 영업시간 내에 언제든지 자기주식 취득내역서를 열람할 수 있으며, 회사가 정한 비용을 지급하고 그 서류의 등본이나 사본의 교부를 청구할 수 있다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.