1. 처분개요
- 가. AAA㈜는 1960.12.28. 설립되어 종합체육시설운영업, 건설업, 자동차 유통업, 무역업 등을 영위하고 있는 법인사업자로서 <별지1> 기재와 같이 청구법인들을 각각 개업하고, 청구법인들의 사업장들(종합체육시설 및 수영장으로서 이하 “쟁점사업장들”이라 한다)을체육시설의 설치·이용에 관한 법률(이하 “체육시설법”이라 한다)에 따라 관할지방자치단체장들에게 각각 종합체육시설업·수영장업 신고를 하였으며, 아래 <표1>과 같이 수영장·체력단련실·테니스장 등의 체육시설을 운영하면서 발생한 수입에 대하여 부가가치세를 신고·납부하였다. <표1> 청구법인들 중 OOO(이하 “OOO”이라 하고, 다른 청구법인들도 지점명으로 기재한다)의 운영프로그램 내용
- 나. 청구법인들은 위 OOO과 같은 프로그램들 중 ‘강습’에 해당하는 프로그램들의 용역(이하 “쟁점용역”이라 한다)이부가가치세법제26조 제1항 제6호 및 같은 법 시행령 제36조 제1항 제1호(이하 “쟁점면세규정”이라 한다)에 따른 부가가치세 면제대상인 교육용역(이하 “교육용역”이라 한다)에 해당한다는 사유로 아래 OOO와 같이 처분청들에게 각각 부가가치세 2015년 제1기∼2016년 제2기분 합계 OOO 원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였고, 처분청들은 쟁점용역이 교육용역에 해당하지 아니하는 것으로 보아 <별지1> 기재 각 처분일에 청구법인들의 경정청구를 거부하였다.
- 다. 청구법인들은 이에 불복하여 2020.12.1., 2021.6.11., 2021.6.14., 2022.1.25., 2022.2.7. 및 2022.4.21. 각각 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인들 주장 및 처분청들 의견
- 가. 청구법인들 주장 (1) 쟁점용역은 교육용역의 요건을 모두 충족하였는바, 쟁점용역은 부가가치세가 면제되는 교육용역에 해당한다. (가) 교육용역에 대한 부가가치세 면제제도는 교육소비자인 국민의 인격완성과 자주적 생활능력을 배양하고, 사회발전 차원에서 사회자본의 성격을 띠는 공익적 성격의 지출부담을 경감할 목적으로 도입(조심 2017전4361, 2018.7.18. 참조)되었으며, 쟁점면세규정은 주무관청의 허가 또는 인가를 받거나 주무관청에 등록되거나 신고된 학교, 학원, 강습소, 훈련원, 교습소, 그 밖의 비영리단체 등에서 학생, 수강생, 훈련생, 교습생, 청강생 등에게 지식, 기술 등을 가르치는 용역(교육용역)의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제하도록 하고 있다. 쟁점면세규정에 따른 면세요건을 살펴보면, ① 교육용역을 제공하는 장소가 주무관청의 허가 또는 인가를 받거나 주무관청에 등록되거나 신고된 학원 등일 것(이하 “시설요건”이라 한다), ② 학생, 수강생 등에게 지식, 기술 등을 가르칠 것(이하 “교육요건”이라 한다)의 2가지를 요건으로 하고 있다. (나) 시설요건은 해당 교육기관이 체육시설법 등과 같은 구체적인 시설 및 설비의 기준을 정한 법률에 따라 주무관청 등에 신고·등록하고, 시설기준 등에 관한 지도·감독의 범위 내에 포함되거나, 실제 지도·감독을 받은 사실이 있는 경우를 의미한다(부가가치세법 집행기준 26-36-1, 서울행정법원 2017.8.25. 선고 2016구합84177 판결, 조심 2019구2922, 2019.11.19. 참조). (다) 교육요건은 시설요건이 충족된 시설 내에서 이루어지는 학생 등에게 지식이나 기술을 가르치는 용역이 제공되는 경우를 의미하고, 여기에서 교육의 내용(지식 또는 기술의 내용)은 면세요건과는 무관하다(부가가치세법 집행기준 26-36-1). 즉, 시설요건이 충족된 시설 내에서 이루어진 교육용역이기만 하면 그 교육내용에 관계없이 교육요건은 곧바로 충족된다. (라) 청구법인들은 ① 쟁점사업장들을 관할지방자치단체장들에게 체육시설법에 따른 신고를 하였고, 관련 법령과 조례, 쟁점사업장들에 대하여 관할지방자치단체들과 체결한 위·수탁계약(이하 “쟁점계약”이라 한다)에 따라 관할지방자치단체장들로부터 시설기준 등에 관한 지도·감독을 받고 있으며, ② 쟁점사업장들 내에서 학생 등에게 수영, 테니스 강습 등의 교육용역을 제공하고 있는바, 부가가치세 면제요건을 모두 충족하고 있다.
(2) 청구법인들은 체육시설법에 따라 주무관청들에게 종합체육시설업 신고를 하였을 뿐만 아니라, 관련 법령에 의하여 주무관청들의 지도·감독을 받고 있는 등 시설요건을 충족하고 있다. 쟁점면세규정은 본래 국가가 책임져야 할 교육용역을 민간이 대신하는 데 대한 조세상 혜택을 부여함으로써 국민들의 교육접근성을 제고하고자 교육용역의 공급을 면세대상으로 하되, 모든 교육용역이 아니라 정부의 허가나 인가 또는 등록이나 신고, 시설기준의 유지 등을 통하여 해당 교육시설에 관한 지도·감독을 할 수 있는 경우에 한하여 면세대상으로 삼겠다는 취지의 규정으로 이해된다. 이와 같은 쟁점면세규정의 취지에 비추어 볼 때 학원법에 따라 주무관청(교육감)에 등록 또는 신고를 하고, 주무관청(교육감)으로부터 지도·감독을 받는 체육교습학원만이 교육용역을 제공하는 ‘교육관련시설’이 될 수 있는 것이 아니고, 체육시설법에 따라 주무관청(관할지방자치단체장)에 등록 또는 신고를 하고, 주무관청(관할지방자치단체장)으로부터 시설기준 등에 관한 지도·감독을 받는 경우에도 ‘교육관련시설’이 될 수 있는 것이다(서울행정법원 2017.8.25. 선고 2016구합84177 판결 참조). 조세심판원도 위와 같은 맥락에서 ① 종합체육시설운영업을 영위하는 법인사업자가 체육시설법에 따라 ‘회원제 종합체육시설업’ 등록을 하고, 수영장·볼링장·체력단련실·골프연습장 등 각종 체육시설을 운영·관리한 사건에서 해당 체육시설 중 쟁점이 된 수영장의 경우 시설요건을 충족한다고 보았고(조심 2019구2922, 2019.11.19. 참조), ② 체육시설법에 따른 신고 또는 등록을 행한 에어로빅장의 경우에도 시설요건을 충족한다고 판단(국심 2003중852, 2003.5.29. 참조)한 바 있다. 즉 시설요건은 종합체육시설운영업을 운영하는 법인이 체육시설법 등과 같이 구체적인 시설 및 설비의 기준을 정한 법률에 따라 주무관청 등에 신고·등록하여 시설기준 등에 관한 지도·감독의 범위 내에 포함되는 경우에 충족된다고 할 수 있다. 이러한 법리에 비추어 살펴보면, ① 청구법인들은 체육시설법에서 요구하는 영업소 규모, 시설 및 설비, 체육지도자 명단 등을 구비하여 관할지방자치단체장들에게 종합체육시설업을 신고하였고, ② 쟁점사업장들의 설비기준 등에 관하여 체육시설법령에 따라 관할지방자치단체장들의 지도·감독을 받고 있는 등 시설요건을 충족하고 있다.
(3) 청구법인들은 시설요건이 충족된 쟁점사업장들에서 지역주민 등을 대상으로 각종 체육 관련 지식이나 기술을 가르치고 있는바, 교육요건 또한 충족하고 있다. (가) 강습용역의 교육요건 충족 앞서 살펴본 바와 같이, 교육요건은 시설요건이 충족된 시설 내에서 학생 등에게 지식이나 기술을 가르치는 내용의 용역이 제공되는 경우를 의미하고, 여기에서 교육의 내용(지식 또는 기술의 내용)은 면세요건과는 무관한바, 청구법인들이 시설요건이 충족된 쟁점사업장들에서 지역주민 등을 대상으로 실제 체육 관련 지식이나 기술을 가르치는 쟁점용역은 교육용역에 해당한다. 이하에서 쟁점용역을 수영강습용역과 테니스 등 기타강습용역으로 나누어 보다 상세하게 살펴본다. (나) 수영강습료의 부가가치세 면세 적용
① 수영강습용역은 수영이 미숙한 수강생들에게 수영에 관한 지식과 기술을 가르치는 교육용역이고, ②부가가치세법제26조 제2항에 의하여 “면세되는 재화 또는 용역의 공급에 통상적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 그 면세되는 재화 또는 용역의 공급에 포함”되는 것인바, ‘주된 용역’인 ‘수영강습’을 수강하는 강습생들에게 제한된 시간의 범위 내에서 자유수영을 일부 허용하는 것은 ‘주된 교육용역’인 ‘수영강습’에 포함되는 ‘부수되는 용역’의 공급에 해당하므로 수영강습료 전체가 부가가치세 면제대상에 해당하는 것으로 보아야 한다. 최근 조세심판원은 이와 같은 취지로 체육시설법에 따라 회원제 종합체육시설업 등록을 한 사업자가 각종 체육시설의 운영으로 발생한 수입을 부가가치세 과세대상 용역으로 신고하였다가 그 중 수영강습용역으로 발생한 수입이 교육용역에 해당한다는 사유로 제기한 경정청구 거부처분에 대한 심판청구사건에서 해당 사업자의 수영장에서 발생된 수입 중 수영강습을 대가로 이용객별로 사전에 정한 수강료로 지급받은 수입은 비록 일부 토·공휴일의 자유수영에 대한 대가가 포함 즉, 교육용역의 대가에 부수적으로 발생되는 시설이용 등의 대가가 일부 포함되어 있다 하더라도 이는 교육용역 제공의 일환으로서 관련 수입 전액을 부가가치세 면제대상으로 보아야 한다고 결정(조심 2019구2922, 2019.11.19. 참조)한바 있다. 청구법인들의 경우, ① 수영강습은 해당 분야의 전문 강사진이 실제 지역주민을 대상으로 수영기술 및 능력향상을 위한 체계적인 교육을 목적으로 하고 있는 점, ② 수영장시설 대부분을 지역주민 대상 수영강습 용도로 사용하고 있는 점(가용한 수영프로그램 및 전문 강사진의 제약으로 소수의 자유수영 프로그램만을 운용), ③ OOO과 같이 강습프로그램의 가격(성인/주 3회/1회 50분 기준 월 OOO원)과 단순 시설이용프로그램의 가격(성인/주 6회/1회 2시간 기준 월 OOO원)에 상당한 차이(약 5.8배)가 있는 점 등을 고려하면, 청구법인들의 경우도 아래 OOO과 같이 위 조세심판원 결정례의 판단근거에 부합한다는 것을 알 수 있다. (다) 기타 강습료의 부가가치세 면세 적용
1. 체육시설법에 따라 신고·등록을 한 뒤에 에어로빅 용역을 제공하는 경우에 부가가치세의 면제대상이 되는 교육용역에 해당하는지 여부가 쟁점이 된 사건에서, 조세심판원은 “부가가치세가 면제되는 교육용역은 주무관청의 허가와 인가 또는 승인을 얻어 설립하거나, 주무관청에 등록 또는 신고한 학원·강습소 등 및청소년기본법에 의한 청소년수련시설에서 지식·기술 등을 가르치는 것으로서 그 지식 또는 기술의 내용은 불문한다.”고 전제한 후, “에어로빅장업의 경우 체육시설법에 의하여 지방자치단체에 신고한 장소에서 실제 교육 및 훈련에 필요한 인적 또는 물적시설 등을 갖추고 교육과정을 정하여 수강생들에게 에어로빅에 관한 이론·지식·기술 등을 교육하는 경우에는 교육용역에 해당되는데, 해당 에어로빅장에서 지도하는 에어로빅강습 프로그램은 수강대상자를 초급 및 중급으로 나누어 지도하고 있고, 강사의 지도가 없이 단순히 회원들이 에어로빅장이라는 시설만을 이용하여 이를 행하기는 어려운 것으로 보이는바, 해당 에어로빅용역은 부가가치세가 면제되는 교육용역으로 보아야 한다.”라고 결정하였다(국심 2003중852, 2003.5.29. 참조).
2. 한편 청구법인들은 기타강습으로 영·유아 체련, 어린이 스포츠클럽, 테니스, 라켓볼, G.X(요가, 라인댄스, 스피닝 등) 등의 프로그램을 운영하고 있는데, 이 중 테니스의 경우, 강습과정에서 코트나 라켓 등 일부 시설이 이용되기는 하나, 예외적으로 코트를 대여하는 경우를 제외하면 모든 프로그램이 강습으로 구성되어 있고, 강습료(성인 1인, 20분씩 4회, OOO원)가 코트대여료(성인 인원수 제한 없음, 20분씩 4회, OOO원)보다 2배 이상 비싼 점 등에 비추어 수영과 같이 강습료 전액을 주된 용역인 교육용역의 대가로 보아 부가가치세 면제대상 으로 봄이 합당하다.
3. 영·유아 체련, 어린이 스포츠클럽의 경우, 기본적으로 강습의 대상이 영·유아 및 어린이이기 때문에 연령별로 나누어 지도하고 있을 뿐만 아니라, 강습생의 안전을 확보하기 위하여 반드시 강사의 지도와 관리하에서만 강습진행 및 체육시설이용이 이루어지고 있는 등 해당 강습료도 교육용역의 대가에 해당한다고 보아야 한다.
4. G.X(요가, 라인댄스, 스피닝 등)의 경우, 프로그램의 성질 상 강사의 지도 없이는 회원들이 운동을 할 수 없는데, 그 구체적인 강습내용은 아래 OOO와 같다. 이와 같이 G.X도 해당 분야의 전문교육을 받은 강사의 지도하에 음악에 맞춰 단체로 율동하며 진행되고, 강사가 강습을 진행하는 시간 외에는 해당 강습장의 자유로운 출입 및 활용이 어려우며, 요가와 라인댄스의 경우 신체만을 활용하여 진행하는 운동이기 때문에 특별한 물적시설이 필요하지 아니하는 점 등을 고려할 때 위 에어로빅용역에 대한 조세심판원 결정례의 결정취지에 따라 해당 강습료는 교육용역에 해당하는 것으로 봄이 타당하다.
(4) 청구법인들은 처분청 답변에 대하여 다음과 같이 항변한다. (가) 처분청들은 청구법인들이 시설요건과 교육요건을 모두 갖추지 아니하여 교육용역에 해당하지 아니한다는 의견인바, 처분청들의 의견은 다음과 같다.
1. 교육용역에 해당하려면 그 교육이 이루어지는 시설이 주무관청의 허가 또는 인가를 받아 주무관청에 등록 또는 신고된 학원 등이어야 하는데, 쟁점사업장들은 ‘교육시설 관련 법률’이 아닌 체육시설법에 따라 주무관청에 신고된 것이므로 시설요건을 충족하지 아니한다.
2. 청구법인들의 수입금액에서 강사료가 차지하는 비율이나 교육과정별 강사 수 등을 파악할 수 없어 쟁점사업장들이 교육을 목적으로 설치·이용되었는지, 쟁점용역에 대한 대가가 주로 시설이용대가인지 교육용역에 대한 대가인지 여부를 확인할 수 없다.
3. 청구법인들은 쟁점용역의 세부매출내역 등의 자료를 제출하지 아니하는 등 입증책임을 다하지 못하였다. 그러나 처분청들의 의견은 교육용역에 대한 부가가치세 면세에 관한 법리 등을 오인한 것일 뿐만 아니라 사실관계에도 부합하지 아니한바, 다음과 같이 타당하지 아니하다. (나) 쟁점사업장들은 체육시설법에 따라 신고된 것으로서 쟁점면세규정 상 시설요건을 충족하고, 시설요건이 충족된 이상 쟁점사업장들 내에서 이루어진 쟁점용역은 교육요건을 충족한다.
1. 쟁점사업장들은 교육시설 관련 법의 하나인 체육시설법에 따라 신고된 것으로서 쟁점면세규정 상 시설요건을 충족한다. 쟁점면세규정에 따르면, 주무관청의 허가 또는 인가를 받거나 주무관청에 등록되거나 신고된 학원 등에서 학생 등에게 지식, 기술 등을 가르치는 용역(교육용역)의 공급에 대하여는 부가가치세가 면제된다. 쟁점면세규정의 법문 상 면세요건은 ① 교육용역을 제공하는 장소가 주무관청의 허가 또는 인가를 받거나 주무관청에 등록되거나 신고된 학원 등일 것 ② 학생, 수강생 등에게 지식, 기술 등을 가르칠 것의 두 가지인데, 처분청들은 시설요건과 관련하여 “쟁점사업장들은 ‘교육시설관련 법’에 따라 주무관청의 허가 또는 인가를 받거나 주무관청에 등록 또는 신고된 학원 등이 아니므로 시설요건을 충족하지 아니한다.”라는 의견으로서 체육시설법이 ‘교육시설 관련 법’에 해당하지 아니한다는 의견인 것으로 보인다. 그러나 쟁점면세규정 상 시설요건의 취지는 어디까지나 교육용역이 이루어지는 장소가 법률에 의하여 구체적 시설 및 설비의 기준을 충족하고, 주무관청으로부터 시설기준 등에 관한 지도·감독을 받아야 한다는 데에 있는 것인바, 학원법에 따라 주무관청(교육감)에 등록 또는 신고를 하고, 주무관청(교육감)으로부터 지도·감독을 받는 체육교습학원만이 면세대상인 교육용역을 제공하는 ‘교육관련시설’이 될 수 있는 것이 아니고, 체육시설법에 따라 주무관청(관할지방자치단체장)에 등록 또는 신고를 하고, 주무관청(관할지방자치단체장)으로부터 시설기준 등에 관한 지도·감독을 받는 경우에도 ‘교육관련시설’에 해당되는 것이다(서울행정법원 2017.8.25. 선고 2016구합84177 판결 참조). 대법원도 위와 같은 취지로 “구 부가가치세법 시행령제30조(현행 부가가치세법 시행령제36조 제1항 제1호)에서 말하는 ‘주무관청의 허가 또는 인가를 받거나 주무관청에 등록 또는 신고된 학교·학원·강습소·훈련원·교습소 등’이라 함은 학원법 등과 같이 학교나 학원 등에 대한 구체적 시설 및 설비의 기준을 정한 법률에 따라 허가나 인가를 받거나 등록 또는 신고된 학교·학원·강습소·훈련원·교습소 등을 말한다.”라고 판시(대법원 2017.4.13. 선고 2016두57472 판결 등 참조)하였는바, 체육시설법에 따라 등록 또는 신고된 시설도 교육용역을 제공하는 ‘교육관련시설’에 해당한다. 조세심판원 또한 같은 맥락에서 ① 종합체육시설운영업을 영위하는 법인사업자가 체육시설법에 따라 ‘회원제 종합체육시설업’ 등록을 하고, 수영장·볼링장·체력단련실·골프연습장 등 각종 체육시설을 운영·관리한 사건에서 해당 체육시설 중 쟁점이 된 수영장의 경우 쟁점면세규정 상 ‘시설요건’을 충족한다고 보았고(조심 2019구2922, 2019.11.19. 참조), ② 체육시설법에 따른 신고 또는 등록을 행한 에어로빅장의 경우에도 쟁점면세규정 상 ‘시설요건’을 충족한다고 판단한바 있다(국심 2003중852, 2003.5.29. 참조). 이와 같이 시설요건은 종합체육시설운영업을 영위하는 법인이 체육시설법 등과 같이 구체적 시설 및 설비의 기준을 정한 법률에 따라 주무관청 등에 신고·등록하여 시설기준 등에 관한 지도·감독의 범위 내에 포함되는 경우 충족된다. 이와 같은 법리에 비추어 보면, ① 청구법인들은 쟁점사업장들에 대하여 체육시설법에서 요구하는 영업소 규모, 시설 및 설비, 체육지도자 명단 등을 구비하여 각 관할지방자치단체장들에게 종합체육시설업으로 신고하였고, ② 체육시설법령에 따라 설비기준 등에 관하여 관할지방자치단체장들의 지도·감독 범위 내에 있는 등 쟁점사업장들은 시설요건을 충족한다.
2. 시설요건이 충족된 시설 내에서 이루어진 교육용역이기만 하면 그 내용에 관계없이 교육요건은 곧바로 충족되는 것인바, 쟁점사업장들 내에서 제공된 쟁점용역은 교육용역에 해당한다. 교육요건은 시설요건이 충족된 시설 내에서 이루어지는 학생 등에게 지식이나 기술을 가르치는 내용의 용역이 제공되는 경우를 의미하는데, 여기에서 교육의 내용(지식 또는 기술의 내용)은 부가가치세법 집행기준 26-36-1에서 확인되는 바와 같이 면세요건과 무관하다. 즉 시설요건이 충족된 시설 내에서 이루어진 교육용역이기만 하면 그 내용에 관계없이 교육요건은 곧바로 충족되는 것이다. 청구법인들이 교육용역으로 보아 경정청구 대상에 포함시킨 쟁점용역은 시설요건이 충족된 쟁점사업장들 내에서 강습생들에게 해당 종목에 관한 지식 또는 기술을 가르치는 용역이므로 교육요건을 충족한다. 그럼에도 처분청들은 에어로빅용역 등이 체육시설법 상 신고대상 업종이 아니라는 이유로 G.X 등 강습이 교육용역에 해당하지 아니한다고 보아 청구법인들의 경정청구를 거부하였는바, 이는 면세요건의 의미를 오인한 것으로서 위법·부당하다(게다가 처분청들은 “청구법인들은 교육용역에 대한 허가·인가 등을 받지 아니하였고, 주무관청이 쟁점사업장들을 교육기관으로 보아 교육내용 등을 지도·감독한 사실도 없다.”는 이유로 면세요건이 충족되지 아니한다는 취지의 주장도 하고 있으나, 앞서 살펴본 바와 같이 쟁점면세규정은 면세요건과 관련하여 ‘교육용역에 대한 허가·인가’ 및 ‘교육내용에 대한 주무관청의 지도·감독’을 그 세부요건으로 삼고 있지 않은바, 해당 주장도 이유 없다.). (다) 쟁점사업장들의 강습용역과 비강습용역의 매출액, 수영강습용역과 자유수영용역의 매출액을 비교하여 보면, 강습·수영강습용역의 매출액이 월등히 큰 비중을 차지하고 있는바, 쟁점사업장들은 교육목적으로 설치·이용된 것이고, 쟁점용역은 주로 강습용역에 대한 대가라고 봄이 타당하다. 처분청들은 청구법인들의 수입금액에서 강사료가 차지하는 비율이나 교육과정별 강사 수 등을 파악할 수 없기 때문에 쟁점사업장들이 교육을 목적으로 설치·이용되었는지, 쟁점용역에 대한 대가가 주로 시설이용대가인지 교육용역에 대한 대가인지 여부를 확인할 수 없다는 의견이나, 종합체육시설운영업자가 체육교습을 위한 목적으로 체육시설을 설치한 것으로서 이용자 또는 이용의 실제 등에 비추어 체육교습이 주된 것이고, 그에 부수하여 체육시설이 이용되는 것이라면 이는 ‘교육관련시설’에서 이루어진 교육용역에 해당하므로 부가가치세 면세대상으로 보아야 한다(서울행정법원 2017.8.25. 선고 2016구합84177 판결 참조). 한편 쟁점사업장들의 경우 아래 OOO과 같이 전체 매출액 중 강습매출액(특히 수영강습매출액)의 비중이 월등하게 큰 점이 확인되는바, 이용자 또는 이용의 실제 측면에 있어서 체육교습이 주된 것이고, 그에 부수하여 체육시설이 이용되고 있다고 봄이 타당하다. * 경정청구 대상에 포함시키지 않은 골프용역 수익OOO원 제외 또한 각 프로그램의 조건, 강습생의 수 등 여러 변수를 모두 반영하여 정확히 비교할 수는 없으나, 가장 대표적인 프로그램 중 하나인 수영 굿모닝 1반(성인/주 3회/매회 50분/월 OOO원)과 단순 시설이용프로그램(성인/주 6회/매회 2시간/월 OOO원)을 비교하면, 아래 OOO과 같이 수강료(이용료)가 약 5.8배의 차이가 나는바, 수영강습용역의 대가는 주로 교육용역에 대한 대가로 봄이 타당하다. (라) 청구법인들은 쟁점용역이 쟁점면세규정 상 요건을 모두 충족하였음을 입증할 수 있는 제반 자료를 처분청들에게 모두 제출하였는바, 청구법인들이 입증책임을 다하지 못하였다는 처분청들의 의견은 타당하지 아니하다. 과세관청은 납세자의 경정청구를 받은 경우 그 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 객관적으로 정당한 과세표준 및 세액을 초과하는지 여부에 대하여 조사·확인할 의무가 있다 할 것이므로 통상의 과세처분 취소소송에서와 마찬가지로 경정청구에 대한 거부처분 취소소송 역시 그 거부처분의 실체적·절차적 위법사유를 취소원인으로 하는 것으로서 그 심판의 대상은 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액의 객관적인 존부라 할 것이다(대법원 2004.8.16. 선고 2002두9261 판결 참조). 따라서 경정청구 거부처분의 취소를 구하는 조세쟁송에서의 입증책임은 과세처분 취소소송에서와 마찬가지로 과세관청에 있다 할 것이다(OOO행정법원 2014.1.23. 선고 2013구합10700 판결 참조). 처분청들은 원칙적으로 경정청구 거부처분의 적법성에 대한 입증책임을 부담한다고 보아야 할 것이고, 청구법인들은 이미 쟁점용역이 ① 시설요건을 충족한다는 점(쟁점사업장들이 체육시설법에 따라 신고된 체육시설이라는 점)을 입증하기 위하여 ‘체육시설업 신고증명서’를 증거자료로 제출하였고, ② 교육요건을 충족한다는 점(교육용역이 주된 용역이라는 점)을 입증하기 위하여 강습조건 및 가격 등이 기재된 프로그램 안내서를 제출하였으며, ③ 본 항변서와 함께 쟁점사업장들의 주된 설치목적이 체육교육에 있다는 점을 입증하기 위하여 청구법인들의 지점별 매출내역 관련 자료를 제출하였다. 이와 같이 경정청구 거부처분에 대한 입증책임은 처분청들에 있고, 청구법인들은 쟁점용역이 쟁점면세규정 상의 면세요건을 모두 충족하였다는 것을 입증할 수 있는 제반 자료를 모두 제출하였는바, 청구법인들이 입증책임을 다하지 못하였기 때문에 이 사건 경정청구 거부처분이 적법하다는 처분청들의 의견은 타당하지 아니하다.
(5) 청구법인들은 이 사건 조세심판관회의 시 다음과 같이 주장하였다. (가) 법원 판례, 조세심판원 결정례 및 기획재정부 예규 등을 종합하여 볼 때 쟁점사업장들은 교육시설로 봄이 타당하다. 교육시설관련법에는 ①초·중등교육법, ②고등교육법, ③영유아보육법, ④유아교육법, ⑤ 학원법, ⑥ 체육시설법, ⑦평생교육법등이 있다. 다수의 선례에 따르면, 어떠한 시설이 교육시설관련법에 따라 허가나 인가 등을 받았거나 이와 동일하게 취급할 수 있는 경우에 해당한다면 이를 교육시설로 볼 수 있는 것이다.
1. 대법원은 교육시설관련법에 포함되지 아니하는박물관 및 미술관 진흥법에 따라 등록된 박물관에 대하여 ①평생교육법등은 교육시설관련법이 아닌 다른 법령에 따라 설립된 비영리단체라 하더라도 평생교육을 주된 목적으로 하여 설립되었다면 평생교육기관으로 볼 수 있는 점, ②박물관 및 미술관 진흥법은 박물관 사업의 하나로 박물관자료에 관한 교육을 규정하고 있는 점, ③ 해당 박물관은박물관 및 미술관 진흥법에 의해 관할 주무관청의 관리·감독을 받는 점 등을 이유로 교육시설에 해당한다고 판시(대법원 2017.4.13. 선고 2016두57472 판결)한 바 있다. 또한 서울행정법원은 교육시설관련법에 포함되는 체육시설법에 따라 등록 또는 신고된 체육시설(수영장)의 경우 ① 체육시설법에 따라 주무관청으로부터 시설기준 등에 관한 지도·감독을 받고, ② 이용자 또는 이용의 실제 등에 비추어 체육교습이 주된 것이라면 교육시설에 해당한다고 판단(서울행정법원 2017.8.25. 선고 2016구합84177 판결, 서울행정법원 2017.9.29. 선고 2016구합85903 판결)한 바 있다.
2. 조세심판원도 ① 종합체육시설운영업을 영위하는 법인사업자가 체육시설법에 따라 ‘회원제 종합체육시설업’ 등록을 하고, 수영장·볼링장·체력단련실·골프연습장 등 각종 체육시설을 운영·관리한 사안에서 해당 체육시설이 교육시설에 해당한다고 보았고(조심 2020구1021, 2020.8.10., 조심 2019구2922, 2019.11.19.), ② 체육시설법에 따른 신고 또는 등록을 행한 에어로빅장의 경우에도 교육시설에 해당한다고 결정(국심 2003중852, 2003.5.29.)한 바 있다. 조세심판원은 최근 이 사건과 유사한 사안에서 기각 결정을 한 사례(조심 2020중8042, 2021.5.11.)도 있으나, ① 해당 결정례는 체육시설법을 교육시설관련법의 한 유형으로 일관되게 명시하고 있는 대법원 판례와 정면으로 충돌하고 있는 점, ② 체육시설의 주된 설치목적은 체육시설법의 제정목적에 따라 일률적으로 결정되는 것이 아니라, 당해 체육시설의 실질적인 이용실태 등을 고려하여 개별적·구체적으로 판단되어야 하는 점, ③ 체육교육의 비중이 높고 그에 부수되어 시설이용이 이루어지는 체육시설의 경우 주된 설치목적이 교육에 있다고 봄이 타당한 점, ④ 관련 법령 및 선례에 따르면, 체육시설이 체육시설법에 따른 관할 주무관청의 지도·감독을 받는 이상 시설요건은 충족되는 것이고, 이와 별개로 학원법에 따른 교육내용과 교과과정에 대한 지도·감독까지 받아야 하는 것은 아닌 점 등을 고려할 때 위 결정례는 다소 이례적인 결정례로서 이 사건에 원용하기 어려운 측면이 있다.
3. 최근 다수의 예규에서 체육시설법에 따라 등록 또는 신고된 체육시설의 경우 이를 교육시설로 인정하고 있는데, 그 구체적인 사례로는 ① 어린이 수영장(기획재정부 부가가치세제과-673, 2017.12.20.), ② 합기도장(기획재정부 부가가치세제과-358, 2020.8.14.) 등이 있고, 나아가 ③ 체육시설법에 따른 등록·신고를 하지 아니하였으나 주무관청으로부터 실질적인 관리·감독을 받으며 초등학생 생존수영 교육용역을 제공하는 국립대학교 학교시설도 교육시설에 해당한다고 해석(사전-2021-법령해석부가-16, 2021.4.1.)한 바 있다.
4. 이와 같이 쟁점사업장들은 교육시설관련법의 하나인 체육시설법에 따라 관할지방자치단체장들에게 신고한 점, 체육시설법 및 관련 조례 등에 의해 관할 주무관청으로부터 지도·감독을 받고 있는 점 등을 고려할 때 교육시설에 해당한다고 봄이 마땅하다. 또한 다수의 선례에서 보는 바와 같이 어떠한 시설이 교육시설관련법에 따른 허가 등의 형식적 요건을 구비하지 못하였더라도 그 목적이 실질적으로 교육에 있다면 교육시설로 인정하여야 하는데, 쟁점사업장들은 실질적으로 교육에 목적을 두고 있을 뿐만 아니라 체육시설법에 따른 신고라는 형식적 요건까지 구비하고 있는바, 더더욱 교육시설로 인정되어야 한다. (나) 쟁점사업장들은 체육시설법, 관련 조례, 관련 위탁운영계약에 따라 관할 주무관청으로부터 지도·감독을 받아야 할 의무가 있고, 실제로 관할 주무관청은 3∼5년 단위로 쟁점사업장들(위탁점들)에 대한 특정감사를 진행하고 있다. 시설요건은 종합체육시설업을 운영하는 법인이 체육시설법과 같이 구체적 시설 및 설비의 기준을 정한 법률 등에 따라 주무관청 등에 신고·등록하여 시설기준 등에 관한 지도·감독의 범위 내에 포함되는 경우 충족된다. 이러한 법리에 비추어 이 사건을 살펴보면, ① 청구법인들은 각 쟁점사업장들을 체육시설법에서 요구하는 영업소 규모, 시설 및 설비, 체육지도자 명단 등을 구비하여 각 주무관청에 종합체육시설업으로 각 신고한 점, ② 청구법인들은 체육시설법에 따른 시설기준, 체육지도자의 배치기준, 안전·위생기준 등의 각종 기준을 준수하여야 하는 점(체육시설법 제11조, 제22조, 제23조, 제24조), ③ 청구법인들이 이러한 기준을 위반할 경우 관할 주무관청으로부터 시정명령이나 과태료 처분을 받을 수 있고, 심지어 형사처벌 대상이 될 수도 있는 점(체육시설법 제30조, 제38조, 제39조, 제40조) 등에 비추어 쟁점사업장들은 체육시설법에 따라 관할 주무관청의 엄격한 지도·감독을 받고 있다할 것이다.
- 나. 처분청들 의견 (1) 청구법인들은 쟁점사업장들 내 수영장에서 제공하는 강습용역이 조세심판원 결정례(조심 2019구2922, 2019.11.19.) 등에 따라 교육용역에 해당한다고 주장하나, 위와 같은 유사사례는 당해 개별사안에 영향을 미치는 것이므로 이 사건에도 동일하게 적용하여야 한다는 주장은 인정하기 어렵고, 청구법인들은 청구주장을 뒷받침할 만한 구체적이고 객관적인 증빙으로 수영강습 관련 일별 수입금액 리스트만을 제시할 뿐, 강습 유형별 세부매출내역에 대한 구체적인 증빙[청구법인들과 수영강사 간의 고용계약서(강사 인적사항 및 강사자격 확인서 포함), 수강료 수입건별 수강자 및 강사 인적사항, 수강료 영수증 샘플 등]을 제시하지 못하고 있다. 청구법인들은 일반인에게 시설이용료를 받고 쟁점사업장들을 사용하게 하지 아니하였다고 주장만 할 뿐, 수영 관련 수입금액에서 강사료가 차지하는 비율이나 강사 수 등 구체적이고 직접적인 증빙자료들을 제출하지 아니하여 쟁점사업장들이 수영교육만을 목적으로 설치·이용되었는지, 용역의 대가가 시설이용에 대한 것인지 또는 교육에 대한 것인지 여부를 확인할 수 없는바, 청구주장을 받아들이기 어렵다. 또한 청구법인들은 쟁점사업장들에 대하여 수영교육을 목적으로 한 종합체육시설운영업자로서 수영장시설기준을 신고하였을 뿐, 교육용역에 대한 허가·인가 등을 받지 아니하였고, 주무관청이 쟁점시설을 교육기관으로 보아 교육내용 등을 지도·감독한 사실도 없으며, 다른 일반적인 수영장도 ‘시설만 이용’하는 경우보다는 ‘강습교육’을 하는 것이 훨씬 큰 비중을 차지함에도 면세대상이 아닌 점 등을 고려할 때 청구법인들이 제공하는 수영강습용역이 교육용역에 해당한다는 청구주장은 타당하지 아니하다.
(2) 청구법인들은 청구법인들이 운영하는 기타강습은 영·유아 체련, 테니스 등으로 구성되어 있고, 쟁점사업장들의 설치목적은 주로 교육을 위한 것이 명백하며, 쟁점사업장들에서 제공되는 기타강습 또한 교육용역에 해당하는바, 부가가치세 면제대상에 해당한다고 주장하나, 기타강습 또한 수영강습과 같이 해당 종목에 대한 수입금액만을 제시할 뿐, 강습유형별 세부매출내역에 대한 구체적인 증빙을 제시하지 못하고 있고, OOO의 경우 체육시설법 상 주무관청인 OOO구청에 종합체육시설업 신고를 하였다고 하나, OOO이나 OOO구청에 관련 서류가 보관되어 있지 아니하여 신고서 상 시설 및 설비개요서에 기타강습 관련 체육시설이 등재되어 있는지 확인되지 아니하여 기타강습이 체육시설법에 따른 허가 또는 인가를 받은 체육시설에서 제공되는 용역인지 여부를 알 수 없다. 또한 유아체련의 경우 관련 예규(서면2017부가-1228, 2018.3.16.)에 따라 교육용역에 해당하지 아니하고, 어린이 스포츠클럽의 경우에도 관련 예규(사전2019법령해석부가-727, 2019.12.20.)에 따라 해당 체육시설이 체육시설법 상 신고대상 종합체육시설업에 해당하지 아니하여 면세대상으로 볼 수 없으며, <서면2017부가-1228, 2018.3.16. 주요내용> <사전2019법령해석부가-727, 2019.12.20. 주요내용> 테니스 강습의 경우에는 관련 예규(부가가치세과-299, 2013.4.5.)에 따라 교육용역에 해당하지 아니한다. <부가가치세과-299, 2013.4.5. 주요내용>
(3) 이와 같이 청구법인들은 청구주장에 대한 구체적이고 실증적인 자료를 제시하지 못하고 있고, 설령 구체적이고 실증적인 증빙자료를 추가로 제시한다 하더라도 어린이 수영강습을 제외한 나머지 종목의 경우 강습의 주된 용역이 교육용역에 해당한다는 예규·판례가 없으며, 기존 예규·판례에 의하면 어린이 수영강습을 제외한 기타강습을 면세대상이 아닌 과세대상으로 보고 있는바, 청구주장을 받아들이기 어렵다.
(4) 위탁점들은 지역주민의 복지증진과 생활체육 활성화에 이바지하기 위하여 관할지방자치단체들이 쟁점사업장들을 위탁점들에게 위탁하여 운영하는 주민편익시설로서 그 주된 설치목적이 지역주민의 ‘시설이용’에 있으므로 해당 시설을 부가가치세가 면제되는 교육관련시설로 볼 수 없다. <대법원 2000.7.7. 선고 98두16095 판결 주요내용> 또한부가가치세법제26조 제1항 제19호 및 같은 법 시행령 제46조에 의하면, 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 공급하는 재화 또는 용역으로서 면세하는 것의 범위에 “체육시설 운영업”이 포함되어 있지 아니하는바, 위탁점들은 관할지방자치단체들로부터 해당 건물·시설을 위탁받아 운영하는 수탁기관으로서 ‘국가 등’이 면세적용을 받지 아니하는 범위의 용역제공에 대하여 수탁기관인 위탁점들이 면세적용을 받는 것은 부당하고, 과세적용을 받는 다른 민간시설과의 형평에도 문제가 있다 할 것이다.
(5) 청구법인들이 제출한 항변서에 대한 처분청들의 의견은 다음과 같다. (가) 부가가치세 면세대상인 교육용역의 요건 쟁점면세규정은 ‘주무관청의 허가 또는 인가를 받거나 주무관청에 등록 또는 신고된 학교·학원·강습소·훈련원·교습소, 그 밖의 비영리단체 등에서 학생·수강생·훈련생·교습생 또는 청강생에게 지식·기술 등을 가르치는 교육용역’의 공급에 대하여 부가가치세가 면제된다고 규정하고 있다. 이와 같이 교육용역의 요건으로 ‘주무관청의 허가 또는 인가 등’을 요구하고 있는 이유는 주무관청이 해당 학교나 학원 등의 교육기관을 지도·감독하겠다는 것인바, 부가가치세법 시행령제36조 제1항 제1호에서 규정한 ‘학교·학원·강습소·훈련원·교습소, 그 밖의 비영리단체 등’은 원칙적으로초·중등교육법,고등교육법,영유아보육법,유아교육법,학원의 설립·운영 및 과외교습에 관한 법률, 체육시설법,평생교육법등과 같이 학교나 학원 등에 대한 구체적 시설 및 설비의 기준을 정한 법률에 따른 허가나 인가 등을 받아 설립된 것을 의미한다(대법원 2017.4.13. 선고 2016두57472 판결 등 참조). 따라서학원의 설립·운영 및 과외교습에 관한 법률에 따라 주무관청(교육감)에 등록 또는 신고하고, 주무관청(교육감)으로부터 지도·감독을 받는 체육교습학원만이 교육용역을 제공하는 ‘교육관련시설’이 될 수 있는 것은 아니고, 체육시설법 등에 따라 주무관청(관할지방자치단체장)에 등록 또는 신고하고, 주무관청(관할지방자치단체장)으로부터 시설기준 등에 관한 지도·감독을 받는 체육시설의 경우에도 ‘교육관련시설’이 될 수 있다. 다만,부가가치세법제14조 제2항에 의하면, 주된 사업에 부수되는 재화 또는 용역의 공급에 대한 과·면세 여부 등은 주된 사업의 과세 및 면세 여부 등에 따르는바, 부가가치세가 면제되기 위해서는 해당 체육시설에서 이루어지는 주된 사업이 강습생에게 지식·기술 등을 가르치는 체육교습 용역의 공급에 대한 것이어야 한다. 따라서 종합체육시설운영업자가 주무관청에 신고를 마친 체육시설 모두가 ‘교육관련시설’이 되는 것이 아니라, 설치목적에 따라 체육교습(강습)을 주된 목적으로 하여 체육시설을 설치하고, 그에 따라 시설 이용자들 대부분이 체육교습자인 경우에는 부가가치세 면제대상인 ‘교육관련시설’에 해당하는 것이고, 반면 그 설치목적이 주로 체육시설을 이용하고 그 대가를 받는 것에 있다면 일부 체육교습을 실시하는 경우가 있다고 하더라도 그것이 체육시설 설치의 주된 사업목적이 아니므로 이는 체육시설에 해당할 뿐, ‘교육관련시설’로 볼 수 없는 것이다. 즉 체육시설법에 따라 주무관청에 신고를 마친 체육시설에서 제공하는 용역이부가가치세법상 면세대상에 해당하기 위해서는 ① 해당 체육시설이 ‘교육관련시설’에 해당할 것 ② 해당 용역이 학생·수강생·훈련생·교습생 또는 청강생에게 지식·기술 등을 가르치는 교육용역으로서의 성격을 갖추고 있을 것의 두 요건을 모두 충족하여야 한다. 한편, 부가가치세 면제대상에 해당한다는 점에 대하여는 납세자에게 입증책임이 있다(대법원 1996.4.26. 선고 94누12708 판결 참조). (나) 청구법인들의 사업장이 ‘교육관련시설’에 해당하는지 여부 청구법인들은 수영장, 어린이 체련, 테니스장 시설에서 제공하는 쟁점용역이 모두 해당 종목에 미숙한 회원들을 지도하고, 가르치는 교육용역에 해당하므로 ‘교육관련시설’ 요건을 충족한다고 주장하나, 청구법인들의 사업장은 아래와 같이부가가치세법에서 정한 ‘교육관련시설’에 해당하지 아니하므로 쟁점용역은 부가가치세 면제대상이 될 여지가 없다.
1. 청구법인들은 쟁점사업장들이 체육시설법에 따라 신고된 시설인 이상 쟁점사업장들 내에서 이루어지는 모든 강습용역은 교육용역에 해당한다고 주장하나, 등록·신고된 체육시설 내의 강습용역에 대해서도 면세가 적용될 여지가 있는 이유는 비록 체육시설이 학원, 강습소, 훈련원, 교습소 등의 명칭을 사용하지 아니하더라도 해당 체육시설 설치의 주된 목적이 체육교습이라면 사실상 학원, 강습소, 훈련원, 교습소 등에 해당하는 것으로 볼 수 있기 때문이지 체육시설 자체가 학원, 강습소, 훈련원, 교습소 등에 포함되어 모든 체육시설이 이에 해당하는 것으로 해석될 수 있는 것은 아닌바, 조세심판원의 선결정례(조심 2020서2369, 2021.3.8. 참조) 및 법원 판례(서울고등법원 2020.11.26. 선고 2020누38623 판결 참조)도 이와 같은 취지의 결정·선고를 한 바 있다. <조심 2020서2369, 2021.3.8. 주요내용> <서울고등법원 2020.11.26. 선고 2020누38623 판결 주요내용>
2. 국세청 사업자기본사항 조회내역에 의하면, OOO은 사업자등록 당시 종합체육시설운영업(주업종코드 OOO)을 영위할 목적으로 사업자등록을 하였고, 현재까지도 주된 사업이 서비스/종합체육시설운영업으로 되어 있다. <OOO의 사업자기본사항 조회내역 발췌> 종합체육시설운영업은 동일 장소에서 두 종류 이상의 스포츠 운동시설을 복합적으로 운영하는 산업활동을 말하는 것으로서 스포츠센터를 운영하면서 이용자들로부터 받는 수강료(이용료, 사용료 등)는 ‘스포츠 서비스업’이라는 용역을 제공하고 그 대가로 받는 것이므로 부가가치세가 과세되는 용역의 공급에 해당한다. 이와 같이 청구법인들은 교육용역이 아닌 종합체육시설 운영을 주된 사업목적으로 하여 체육시설을 설치하고, 사업자등록을 하였음을 알 수 있으며, 또한 사업자등록 상 확인되는 설치목적과 달리 운영되었다고 볼만한 특별한 사정이 없는 한 실제운영 역시 사업자등록 상 설치목적에 부합하는 형태로 이루어졌다고 보아야 한다. 더욱이 OOO이 제출한 2015년 제1기 매출현황에 의하면, 전체 약 OOO원의 매출액 중 쟁점용역 관련 매출은 약 OOO원에 불과하고, 주요매출액은 회원가입비인바, 단순 매출액만을 근거로 비교해 보아도 쟁점용역이 OOO에서 제공하는 주된 사업에 해당한다고 보기에는 무리가 있다. 그리고 성인수영의 경우 강습수영의 월 강습료가 OOO원, 자유수영의 월 이용료가 OOO원으로 이용요금에도 큰 차이가 없고, 수영강습을 신청한 회원들은 강습이 없는 날에는 자유수영을 위한 수영장 이용이 가능한바, 쟁점용역의 수강료에서 강습료가 차지하는 비중이 순수한 체육시설 이용료에 비하여 상당하다거나, 쟁점용역의 수입 전부가 강습료에 해당한다고 볼 수 없다. 이와 같이 청구법인들은 당초 사업자등록을 하면서 사업의 주종목을 종합체육시설운영업으로 하였는바, 청구법인들의 체육시설 설치목적은 종합체육시설을 운영하면서 주로 시설을 제공하기 위한 것이지 체육교습을 목적으로 하지 아니한 점, 이후 사업장의 주된 설치목적이나 운영형태가 변경되었다고 볼만한 사정이 없는 점, 회원들은 쟁점용역을 제공받지 않더라도 일부 체육시설을 이용할 수 있고, 쟁점용역을 제공받는 회원들도 강습일이 아닌 날에 체육시설을 이용할 수 있는 점 등을 종합하여 보면, 청구법인들의 주된 사업내용은 체육시설을 설치하여 회원들에게 시설을 제공한 것이고, 체육교습용역을 제공한 것은 주된 사업에 부수되는 것이라 할 것이다. 결국 쟁점용역이 교육용역에 해당하기 위해서는 용역 자체의 성격뿐만 아니라 용역제공장소 역시 중요한 판단기준이 되는 데, 쟁점용역이 체육교습으로서 교육용역의 성격을 가지고 있다 하더라도 체육시설의 설치목적이 체육교습이 아니라 체육시설의 이용에 있으므로 쟁점사업장들은부가가치세법에서 정한 ‘교육관련시설’에 해당하지 아니한다. 만약 체육시설 제공을 주된 목적으로 하는 경우에까지 일부 이용자들에게 교습용역 등이 제공되었다는 이유만으로 이를 ‘교육관련시설’로 본다면 이는 지나치게 면세범위를 확대하는 결과를 초래하게 되어 부당하다 할 것이다.