건설자금에 충당한 금액의 이자는 양도소득의 필요경비 계산시 취득가액에 포함되는 사항으로 규정하고 있지 아니하고, 사업소득금액 계산시 이미 재무제표에 반영하여 필요경비에 산입된 감가상각비는 취득가액에 포함될 금액이라 보기 어려움
건설자금에 충당한 금액의 이자는 양도소득의 필요경비 계산시 취득가액에 포함되는 사항으로 규정하고 있지 아니하고, 사업소득금액 계산시 이미 재무제표에 반영하여 필요경비에 산입된 감가상각비는 취득가액에 포함될 금액이라 보기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 소득세법제33조 제1항 및 같은 법 시행령 제75조에 따르면, 고정자산의 매입․제작․건설에 소요된 차입금에 대한 지급이자의 경우 건설이 준공된 날까지 이를 자본적지출로 하여 그 원본에 가산하도록 규정하고 있다. 소득세법제97조에서 양도소득금액의 필요경비 항목으로 건설자금이자가 규정되어 있지 아니하므로, 사업자는 건설자금이자 상당액을 자본화한 후 감가상각하는 방법 또는 건설자금이자 상당액 전액을 필요경비로 처리한 후 세무조정을 통해 추인하는 방법으로만 사업소득 필요경비로 인정받을 수 있다. 조세심판원(조심 2000중144, 2000.11.24.)은 임대사업용 건물의 신축에 따른 차입금 지급이자는 사업용 고정자산에 대한 건설자금이자로서 취득가액에 포함되는 것이라고 결정한바 있다.
(2) 소득세법제97조 제3항에 따르면, 양도소득금액의 계산에 있어 필요경비를 계산할 때, 양도자산의 보유기간에 그 자산에 대한 감가상각비로서 각 과세기간의 사업소득금액을 계산하는 경우 필요경비에 산입하였거나 산입할 금액이 있을 때에는 이를 공제한 금액을 취득가액으로 한다고 규정하고 있는데, 이는 종합소득금액과 양도소득금액 계산시 필요경비가 이중으로 공제되는 것을 방지하고자 하는 규정이다.
(3) 양도소득금액의 계산에 있어 건설자금이자와 감가상각이 동시에 적용되는 이 건에서 처분청은 양도차익 계산시 건설자금이자를 필요경비 부인하고, 감가상각비 상당액을 추가로 부인하여 이중부인을 하였는바, 결국 청구인은 양도소득금액 계산에 있어 건설자금이자 상당액과 감가상각비를 모두 필요경비로 인정받지 못하게 된 것이다.
(4) 건설자금이자를 자본화한 경우 이를 감가상각하였을 때 어느 금액이 우선하여 상각하는 지에 대하여는 세법에서 별도의 규정을 두지 않고 있다. 일반적으로 부동산임대업을 영위하는 개인사업자는 대체로 감가상각을 하지 않는데, 이는 감가상각을 하는 것보다 양도소득의 필요경비로 양도소득금액에서 차감하는 것이 납세자에게 유리한 경우가 많기 때문이다. 그러나 건설자금이자를 자본화한 경우 건설자금이자상당액에 대하여 감가상각을 하여야만 납세자에게 세법상 불이익이 발생하지 않으므로 건설자금이자 상당액에 대하여 먼저 감가상각을 진행할 수 밖에 없다.
(5) 세법을 적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다. 이 건처럼 건설자금이자 상당액을 부인한 경우 감가상각비 금액에 건설자금이자 상당액이 우선 포함된 것으로 하여야 사업소득과 양도소득 계산시 필요경비에서 모두 부인되는 것을 방지할 수 있다. 세법의 적용에 있어서 납세자와 과세관청의 이익이 충돌할 경우 납세자의 이익으로 하여야 하므로 쟁점감가상각비나 쟁점건설자금이자 중 1개는 취득가액에 가산되어야 한다.
(1) 조세법률주의는 법률의 근거 없이는 국가는 조세를 부과·징수할 수 없고, 국민은 조세의 납부를 강요받지 않는다는 원칙이고, 헌법은 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 지고(제38조) 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다(제59조)고 규정하고 있다. 세법은 문언에 따라 엄격하게 해석하여야 한다는 원칙, 즉 문리해석을 원칙으로 하고, 확장해석이나 유추해석은 허용되지 않는다.
(2) 소득세법제97조 제3항은 “양도자산의 필요경비를 계산할 때 양도자산 보유기간에 그 자산에 대한 감가상각비로서 각 과세기간의 사업소득금액을 계산하는 경우 필요경비에 산입하였거나 산입할 금액이 있을 때는 취득가액에서 공제한 금액을 취득가액으로 한다”고 규정하고 있으므로 사업소득금액 계산시 반영된 쟁점감가상각비를 취득가액 계산시 공제하여야 한다. (3) 소득세법 시행령제75조 제2항은 “지급이자 또는 지출금은 기획재정부령이 정하는 건설이 준공된 날까지 이를 자본적지출로 하여 그 원본에 가산한다”고 규정하고 있고, 같은 법 제33조 제1항은 “차입금 중 대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 금액의 이자는 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입하지 아니한다”고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제67조 제2항은 “즉시상각의제 대상이 되는 자본적 지출이라 함은 사업자가 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비를 말한다”고 규정하고 있다. 위 법령에 따르면, 감가상각비 금액에 건설자금이자 상당액이 우선포함된다는 규정이 없으므로 건설자금이자 상당액을 부인할 경우 감가상각비 금액에 건설자금이자 상당액이 우선 포함된 것으로 보아야 한다는 청구인의 주장은 타당하지 아니하고, 건설자금이자 상당액을 차감한 쟁점건물의 취득가액에서 쟁점감가상각비를 차감함이 타당하다.
(1) 소득세법(2015.12.15. 법률 제13558로 개정된 것) 제27조(사업소득의 필요경비의 계산) ① 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.
② 해당 과세기간 전의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 그 과세기간에 확정된 것에 대해서는 그 과세기간 전에 필요경비로 계상하지 아니한 것만 그 과세기간의 필요경비로 본다.
③ 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제33조(필요경비 불산입) ① 거주자가 해당 과세기간에 지급하였거나 지급할 금액 중 다음 각 호에 해당하는 것은 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입하지 아니한다.
6. 각 과세기간에 계상한 감가상각자산의 감가상각비로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액을 초과하는 금액
10. 차입금 중 대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 금액의 이자 제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것
3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것
② 제1항에 따른 양도소득의 필요경비는 다음 각 호에 따라 계산한다.
1. 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우의 필요경비는 다음 각 목의 금액에 제1항 제2호 및 제3호의 금액을 더한 금액으로 한다.
③ 제2항에 따라 필요경비를 계산할 때 양도자산 보유기간에 그 자산에 대한 감가상각비로서 각 과세기간의 사업소득금액을 계산하는 경우 필요경비에 산입하였거나 산입할 금액이 있을 때에는 이를 제1항의 금액에서 공제한 금액을 그 취득가액으로 한다.
⑤ 취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령(2016.2.17. 대통령령 제26982호로 개정된 것) 제55조(사업소득의 필요경비의 계산) ① 사업소득의 각 과세기간의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것 외에는 다음 각 호에 규정한 것으로 한다.
제67조(즉시상각의 의제) ① 사업자가 감가상각자산을 취득하기 위하여 지출한 금액과 감가상각자산에 대한 자본적 지출에 해당하는 금액을 필요경비로 계상한 경우에는 이를 감가상각한 것으로 보아 상각범위액을 계산한다.
② 제1항에서 “자본적 지출”이라 함은 사업자가 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비를 말하며, 다음 각 호의 1에 규정하는 것에 대한 지출을 포함하는 것으로 한다.
1. 본래의 용도를 변경하기 위한 개조
2. 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치
3. 빌딩 등의 피난시설 등의 설치
4. 재해 등으로 인하여 건물ㆍ기계ㆍ설비 등이 멸실 또는 훼손되어 당해 자산의 본래 용도로의 이용가치가 없는 것의 복구
5. 기타 개량ㆍ확장ㆍ증설 등 제1호 내지 제4호와 유사한 성질의 것 제75조(건설자금의 이자계산) ① 법 제33조 제1항 제10호에서 “대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 금액의 이자”란 그 명목여하에 불구하고 해당 사업용 고정자산의 매입ㆍ제작ㆍ건설(이하 이 조에서 “건설”이라 한다)에 소요된 차입금(고정자산의 건설에 소요되었는지의 여부가 분명하지 아니한 차입금은 제외한다)에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금을 말한다.
② 제1항의 규정에 의한 지급이자 또는 지출금은 기획재정부령이 정하는 건설이 준공된 날까지(토지를 매입한 경우에는 그 대금을 완불한 날까지로 하되, 대금을 완불하기전에 당해 토지를 사업에 제공한 경우에는 그 제공한 날까지로 한다) 이를 자본적지출로 하여 그 원본에 가산한다. 다만, 제1항의 규정에 의한 차입금의 일시예금에서 생기는 수입이자는 원본에 가산하는 자본적지출금액에서 이를 차감한다.
③ 차입한 건설자금의 일부를 운영자금에 전용한 경우에는 그 부분에 상당하는 지급이자는 이를 필요경비로 한다.
④ 차입한 건설자금의 연체로 발생한 이자를 원본에 더한 경우 그 더한 금액은 해당 과세기간의 자본적 지출로 하고 그 원본에 더한 금액에 대한 지급이자는 필요경비로 한다.
⑤ 건설자금의 명목으로 차입한 것으로서 그 건설이 준공된 후에 남은 차입금에 대한 이자는 각 과세기간의 필요경비로 한다. 제89조(자산의 취득가액등) ① 법 제39조 제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액에 따른다.
1. 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 취득세ㆍ등록면허세 기타 부대비용을 가산한 금액
2. 자기가 행한 제조ㆍ생산 또는 건설등에 의하여 취득한 자산은 원재료비ㆍ노무비ㆍ운임ㆍ하역비ㆍ보험료ㆍ수수료ㆍ공과금(취득세와 등록면허세를 포함한다)ㆍ설치비 기타 부대비용의 합계액
3. 제1호 및 제2호의 자산으로서 그 취득가액이 불분명한 자산과 제1호 및 제2호의 자산 외의 자산은 해당 자산의 취득 당시의 기획재정부령이 정하는 시가에 취득세ㆍ등록면허세 기타 부대비용을 가산한 금액
② 제1항의 규정에 의한 취득가액은 다음 각 호의 금액을 포함하지 아니하는 것으로 한다.
1. 사업자가 자산을 장기할부조건으로 매입하는 경우에 발생한 채무를 기업회계기준에 따라 현재가치로 평가하여 현재가치할인차금으로 계상한 경우에 있어서의 당해 현재가치할인차금
2. 기획재정부령이 정하는 연지급수입의 경우에 제1항의 취득가액과 구분하여 지급이자로 계상한 금액
3. 제98조 제2항 제1호의 규정에 의한 시가초과액
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 자산재평가법에 의하여 재평가를 한 때에는 그 재평가액을, 자본적지출에 상당하는 금액이 있는 때에는 그 금액을 가산한 금액을 취득가액으로 한다. 제163조(양도자산의 필요경비) ① 법 제97조 제1항 제1호 가목 본문에서 “취득에 든 실지거래가액”이란 다음 각 호의 금액을 합한 것을 말한다.
1. 제89조 제1항을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액(제89조 제2항 제1호에 따른 현재가치할인차금과 부가가치세법 제10조제6항 에 따라 납부하였거나 납부할 부가가치세를 포함하되 부당행위계산에 의한 시가초과액을 제외한다)
2. 취득에 관한 쟁송이 있는 자산에 대하여 그 소유권등을 확보하기 위하여 직접소요된 소송비용ㆍ화해비용등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액
3. 제1호를 적용할 때 당사자 약정에 의한 대금지급방법에 따라 취득원가에 이자상당액을 가산하여 거래가액을 확정하는 경우 당해 이자상당액은 취득원가에 포함한다. 다만, 당초 약정에 의한 거래가액의 지급기일의 지연으로 인하여 추가로 발생하는 이자상당액은 취득원가에 포함하지 아니한다.
4. 제1호를 적용할 때 합병으로 인하여 소멸한 법인의 주주가 합병 후 존속하거나 합병으로 신설되는 법인(이하 이 호에서 “합병법인”이라 한다)으로부터 교부받은 주식의 1주당 취득원가에 상당하는 가액은 합병 당시 해당 주주가 보유하던 피합병법인의 주식을 취득하는 데 든 총금액(법인세법 제16조 제1항 제5호 의 금액은 더하고 같은 호의 합병대가 중 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액은 뺀 금액으로 한다)을 합병으로 교부받은 주식수로 나누어 계산한 가액으로 한다.
② 제1항 제1호에 따라 제89조 제2항 제1호에 따른 현재가치할인차금을 취득원가에 포함하는 경우에 있어서 양도자산의 보유기간 중에 그 현재가치할인차금의 상각액을 각 연도의 사업소득금액 계산 시 필요경비로 산입하였거나 산입할 금액이 있는 때에는 이를 제1항의 금액에서 공제한다.
③ 법 제97조 제1항 제2호에서 “자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 그 지출에 관한 법 제160조의2 제2항에 따른 증명서류를 수취ㆍ보관한 경우를 말한다.
1. 제67조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액
2. 양도자산을 취득한 후 쟁송이 있는 경우에 그 소유권을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용ㆍ화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액 2의2. 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률이나 그 밖의 법률에 따라 토지 등이 협의 매수 또는 수용되는 경우로서 그 보상금의 증액과 관련하여 직접 소요된 소송비용ㆍ화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액. 이 경우 증액보상금을 한도로 한다.
3. 양도자산의 용도변경ㆍ개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용 3의2. 개발이익환수에 관한 법률에 따른 개발부담금(개발부담금의 납부의무자와 양도자가 서로 다른 경우에는 양도자에게 사실상 배분될 개발부담금상당액을 말한다) 3의3. 재건축초과이익 환수에 관한 법률에 따른 재건축부담금(재건축부담금의 납부의무자와 양도자가 서로 다른 경우에는 양도자에게 사실상 배분될 재건축부담금상당액을 말한다)
4. 제1호 내지 제3호, 제3호의2 및 제3호의3에 준하는 비용으로서 기획재정부령이 정하는 것
⑤ 법 제97조 제1항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 법 제94조 제1항 각 호의 자산을 양도하기 위하여 직접 지출한 비용으로서 다음 각 목의 비용
2. 법 제94조 제1항 제1호의 자산을 취득함에 있어서 법령등의 규정에 따라 매입한 국민주택채권 및 토지개발채권을 만기전에 양도함으로써 발생하는 매각차손. 이 경우 기획재정부령으로 정하는 금융기관(이하 이 호에서 “금융기관”이라 한다) 외의 자에게 양도한 경우에는 동일한 날에 금융기관에 양도하였을 경우 발생하는 매각차손을 한도로 한다.
(1) 국세청의 전산자료에 의하면, 청구인 및 공동소유자들의 쟁점부동산 관련 사업자등록내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 사업자등록내역 ◯◯◯
(2) 청구인은 2016.7.27. 쟁점부동산을 양도한 후, 아래 <표2>와 같이 양도가액 OOO원, 취득가액 OOO원, 양도소득금액 OOO원으로 하여 2016년 귀속 양도소득세 OOO원을 예정신고·납부하였다. <표2> 청구인의 양도소득세 신고내역 ◯◯◯
(3) 처분청은 청구인이 취득가액 계산시 2016년 건물분 감가상각비 OOO원(OOO)과 쟁점건설자금이자 OOO원, 대출보증료 OOO원, 보증수수료 OOO원 등 총 OOO원을 취득가액에서 차감하여야 한다고 보아 청구인에게 아래 <표3>과 같이 이 건 처분을 하였다. <표3> 양도소득세 신고 및 처분청 경정 내역 ◯◯◯
(4) 청구인이 제시한 CCC의 건설중인 자산 계정별 원장에 의하면, 청구인 및 공동소유자 2명이 2013.12.16.부터 2014.12.15.까지 OOO에 지급한 차입금이자는 OOO원(청구인 부담분은 51%에 해당하는 쟁점건설자금이자임)으로 나타난다.
(5) CCC의 주대표인 aaa가 종합소득세 신고시 제출한 손익계산서 등에 의하면, 쟁점건물의 감가상각비로 2015년 OOO원, 2016년 OOO원을 필요경비로 계상한 것으로 나타난다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점건설자금이자나 쟁점감가상각비가 취득가액에 가산되어야 한다고 주장하나, 소득세법제97조 제1항은 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비를 ‘취득가액(제1호)’, ‘자본적 지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것(제2호)’, ‘양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것(제3호)’으로 한정하고 있고, 같은 법 시행령 제163조는 같은 법 제97조 제1항에서 정한 필요경비에 해당하는 것을 열거하고 있는데, 건설자금에 충당한 금액의 이자는 양도소득의 필요경비 계산시 취득가액에 포함되는 사항으로 규정하고 있지 아니한 점, 소득세법 제97조 제3항 은 “양도자산의 필요경비를 계산할 때 양도자산 보유기간에 그 자산에 대한 감가상각비로서 각 과세기간의 사업소득금액을 계산하는 경우 필요경비에 산입하였거나 산입할 금액이 있을 때에는 이를 공제한 금액을 그 취득가액으로 한다”고 규정하고 있는바, 쟁점감가상각비는 사업소득금액 계산시 이미 재무제표에 반영하여 필요경비에 산입되었으므로, 이를 취득가액에 산입할 금원으로 보기 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점감가상각비와 쟁점건설자금이자를 쟁점건물의 취득가액에서 차감하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.