쟁점주식에 대한 증여일은 상증법 시행령 제26조 제5항 및 소득세법 시행령 제162조 제1항 제2호에 따른 명의개서일이고 쟁점주식 매매계약에 대한 합의해제는 그 증여세 과세표준 신고기한 이후에 이루어진 것으로 상증법 제4조 제4항을 적용하기 어려운 등 이미 성립한 증여세 납세의무까지 소멸한다고 볼 수 없음
쟁점주식에 대한 증여일은 상증법 시행령 제26조 제5항 및 소득세법 시행령 제162조 제1항 제2호에 따른 명의개서일이고 쟁점주식 매매계약에 대한 합의해제는 그 증여세 과세표준 신고기한 이후에 이루어진 것으로 상증법 제4조 제4항을 적용하기 어려운 등 이미 성립한 증여세 납세의무까지 소멸한다고 볼 수 없음
[사건번호] 조심2022서5959 (2023.05.03) [세 목] 증여 [결정유형] 기각 --------------------------------------------------------------------------------- [제 목] 양수대금을 5년 내 지급하되 그 기간 내에 일정한 기준에 미달한 경우 합의해제를 하는 조건으로 쟁점주식을 양수한 후 저가양도에 따른 증여세가 부과되자 위 거래를 합의해제한 경우 법 제4조에 따라 처음부터 그 증여가 없었던 것으로 보아야 하는지 여부 [결정요지] 쟁점주식에 대한 증여일은 상증법 시행령 제26조 제5항 및 소득세법 시행령 제162조 제1항 제2호 에 따른 명의개서일이고 쟁점주식 매매계약에 대한 합의해제는 그 증여세 과세표준 신고기한 이후에 이루어진 것으로 상증법 제4조 제4항을 적용하기 어려운 등 이미 성립한 증여세 납세의무까지 소멸한다고 볼 수 없음 [관련법령] 상속세 및 증여세법 제4조 / 상속세 및 증여세법 제35조 [참조결정] [따른결정] --------------------------------------------------------------------------------- [주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인은 AAA과 쟁점주식에 대한 명의개서를 한 후 5년간 배당금이 주식인수금액의 30%에 미달한다면 해당 계약을 무효로 한다는 조건하에 쟁점계약을 체결하였으나, 명의개서 후 현재 4년이 경과한 시점에서 OOO로부터 수령할 배당금이 주식인수금액의 30%에 미달할 것이 명백하기에 2021.11.30. 쟁점계약서 제4조 제1항 단서에 따라 약정에 기한 계약해제를 하였다. 이와 같이 쟁점계약 합의해제로 쟁점주식에 대한 소유권이 소급하여 2018.4.12.자로 AAA으로 환원된 사실이 OOO의 사실확인서 등에서 확인된다.
(2) 국세청 해석사례OOO에 의하면, 잔금 청산전에 계약이 해제되어 소유권이 환원되었다면 그 계약의 해제가 합의해제인지 계약상 해제인지를 불문하고 당초계약에 따른 주권양도는 양도로 보지 아니하고 있다. 즉 쟁점주식에 대한 명의개서가 이루어졌다 하더라도 잔금이 지급되지 아니한 상태에서 쟁점계약에 대한 합의해제가 있었다면 이는 양도가 이루어졌다 볼 수 없으므로 저가양수로 인한 증여세는 그 과세근거를 상실하였다 할 것이다.
1. 청구인과 특수관계인 AAA 간에 체결된 쟁점계약서 제4조에서 ‘향후 5년 동안 이익배당금이 양도금액의 30%에 미달하는 경우 계약을 무효로 한다’는 내용이 확인되므로 해당 약정에 따른 해제권을 행사하기 위해서는 계약체결일로부터 5년 동안의 이익배당금을 산정할 수 있어야 하나 계약해제일(2021.11.30.) 현재 계약체결일(2018.4.12.)로부터 5년이 경과하지 않았으므로 계약상 약정에 따른 해제권은 양도인 또는 양수인 어느 누구에게도 성립하지 않는다.
(2) 또한 쟁점계약 합의해제는 법정해제 또는 기존 계약상 약정에 따른 해제가 아닌 당사자 간 합의에 따른 해제에 해당하는 것이며, 이러한 계약의 합의해제는 계약에 의하여 발생한 권리관계의 변동을 원상으로 회복시키기로 하는 새로운 계약에 불과하고 계약의 효력은 원칙적으로 당사자 사이에서만 발생할 뿐 다른 사람의 권리관계에 영향을 미칠 수 없는 것이므로, 증여계약의 이행에 의한 재산의 취득이 있게 됨으로써 증여세를 부과할 수 있는 국가의 조세채권이 발생한 이후에 증여계약의 당사자가 그 증여계약을 합의해제하였다 하더라도 이미 발생한 국가의 조세채권에 아무런 영향을 줄 수가 없다.
(3) 따라서 쟁점주식의 유상이전에 대한 양도소득세 납세의무는 계약의 합의해제를 통하여 그 효력이 소급하여 사라진다 할지라도 쟁점주식의 저가양수에 따른 증여세 납세의무는 양도소득세 납세의무와는 별도로 존속하는 것이며, 청구인의 경우 양수일이 속하는 달의 말일로부터 3개월(증여세 과세표준 신고기한)이 경과한 시점에 쟁점계약을 합의해제하였으므로 증여세 납세의무는 계속하여 존속한다.
(1) 상속세 및 증여세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
10. "특수관계인"이란 본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 특수관계인의 특수관계인으로 본다. 제4조(증여세 과세대상) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.
2. 현저히 낮은 대가를 주고 재산 또는 이익을 이전받음으로써 발생하는 이익이나 현저히 높은 대가를 받고 재산 또는 이익을 이전함으로써 발생하는 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다.
4. 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익
④ 수증자가 증여재산(금전은 제외한다)을 당사자 간의 합의에 따라 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한까지 증여자에게 반환하는 경우(반환하기 전에 제76조에 따라 과세표준과 세액을 결정받은 경우는 제외한다)에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보며, 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한이 지난 후 3개월 이내에 증여자에게 반환하거나 증여자에게 다시 증여하는 경우에는 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대해서는 증여세를 부과하지 아니한다. 제35조(저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여) ① 특수관계인 간에 재산(전환사채 등 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 시가보다 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액(이하 이 항에서 "기준금액"이라 한다) 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 기준금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제2조의2(특수관계인의 범위) ① 법 제2조 제10호에서 "본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자"란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
1. 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항 제1호 부터 제4호까지의 어느 하나에 해당하는 자(이하 "친족"이라 한다) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 혈족과 그 배우자
2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자
6. 본인, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 또는 출자총액(이하 "발행 주식총수등"이라 한다)의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인
② 제1항 제2호에서 "사용인"이란 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 말한다.
③ 제1항 제2호 및 제39조 제1항 제5호에서 "출자에 의하여 지배하 고 있는 법인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.
1. 제1항 제6호에 해당하는 법인 제26조(저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 계산방법) ② 법 제35조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 말한다.
1. 시가(법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조에서 "시가"라 한다)의 100분의 30에 상당하는 가액
2. 3억원
⑤ 법 제35조 제1항 및 제2항에 따른 양수일 또는 양도일은 각각 해당 재산의 대금을 청산한 날(소득세법 시행령 제162조 제1항 제1호 부터 제3호까지의 규정에 해당하는 경우에는 각각 해당 호에 따른 날을 말하며, 이하 이 항에서 “대금청산일”이라 한다)을 기준으로 한다. 다만, 매매계약 후 환율의 급격한 변동 등 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 매매계약일을 기준으로 한다.
(3) 소득세법 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상(有償)으로 사실상 이전하는 것을 말한다. (후단 생략) 제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식등의 양도로 발생하는 소득
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일
2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일 (5) 민법 제141조(취소의 효과) 취소된 법률행위는 처음부터 무효인 것으로 본다. 다만, 제한능력자는 그 행위로 인하여 받은 이익이 현존하는 한도에서 상환(償還)할 책임이 있다. 제543조(해지, 해제권) ① 계약 또는 법률의 규정에 의하여 당사자의 일방이나 쌍방이 해지 또는 해제의 권리가 있는 때에는 그 해지 또는 해제는 상대방에 대한 의사표시로 한다. 제548조(해제의 효과, 원상회복의무) ① 당사자 일방이 계약을 해제한 때에는 각 당사자는 그 상대방에 대하여 원상회복의 의무가 있다. 그러나 제삼자의 권리를 해하지 못한다.
(6) 국세기본법 제45조의2(경정 등의 청구) ② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때 (7) 국세기본법 시행령 제25조의2(후발적 사유) 법 제45조의2 제2항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에서 확인된 사실관계는 OOO과 같다. (가) 청구인(양수인)과 특수관계인인 AAA(양도인)은 2018.4.12. 쟁점주식을 1주당 OOO원에 양수․양도하는 주식 양수도계약(쟁점계약)을 OOO과 같이 체결하였고, AAA은 쟁점주식 양도에 따른 양도소득세 및 증권거래세를 신고하였다. (나) 청구인과 AAA은 2021.11.30.자로 OOO와 같이 쟁점계약을 해제하는 내용의 합의서를 작성OOO하였다. (다) OOO의 사실확인서(2021.12.29.)에 의하면, ‘2021.11.30.자 AAA과 청구인 간 주식양수도계약 해제합의서 및 인증서에 따라 청구인의 당사 주식에 대한 소유권이 2018.4.12.자로 소급하여 AAA으로 환원되었음을 확인한다’는 내용이 기재되어 있다. (라) AAA의 사실확인서(2021년 10월)에 의하면, ‘쟁점계약 당시 계약체결 후 5년 후에 대금을 지급하기로 하고 5년간 이익배당금이 양도대금에 30%에 미달하는 경우 계약을 무효로 한다고 약정한 이유는 당시 청구인이 쟁점주식을 살 이유와 여유가 없었으나, 본인이 쟁점주식을 하루라도 빨리 처분하고 싶은 마음에 OOO이 잘되면 나중에 이익금을 배당할 것이라는 내용으로 청구인에게 쟁점주식 매수를 요청하였고, 청구인은 나중에 회사가 잘못되더라도 쟁점주식을 다시 반환할 수 있다는 생각에 이를 받아들이면서 쟁점계약서에 위 내용을 적시한 것이다’라는 내용이 기재되어 있다. (마) OOO의 주식변동상황명세서에 의하면, 2018사업연도의 경우, 쟁점계약에 따른 주식변동으로 기말 현재 주주 및 지분율이 BBB(대표이사) 40%, CCC 30% 및 청구인 30%로 나타나고, 2021사업연도의 경우(심리 중 제출), 주식변동내역 없이 기말 현재 BBB 40%, AAA 30%, CCC 30%로, 청구인이 주주에서 제외되어 있는 것으로 확인된다.
(2) 한편, 청구인은 이 건 심리 중인 2023.4.14. ‘AAA(갑)과 청구인(을)은 배당금 미지급 등 계약불이행으로 2021.11.30. 당초 쟁점계약을 합의해제한바 있으며 을이 갑에게 2023.4.11.까지 지급하기로 한 주식 양도대금을 지급하지 아니하였음을 확약한다’는 내용의 계약해제 확약서(2023.4.11. 작성분)를 제출하였으며, 그 외 청구인과 양도인 AAA은 특수관계인에 해당하고, 쟁점주식의 시가가 보충적 평가방법으로 평가한 가액에 해당한다는 것에 대하여는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 AAA 간의 쟁점계약이 잔금청산 전에 해제되었으므로 이 건 부과처분은 취소되어야 한다고 주장한다. 그러나 상증세법 제4조 제1항에서 ‘현저히 낮은 대가를 주고 재산 또는 이익을 이전받음으로써 발생하는 이익’ 등에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다고 규정하면서, 같은 조 제4항에서 수증자가 증여재산을 당사자 간의 합의에 따라 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한까지 증여자에게 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다고 규정하고 있으므로 상증세법령의 과세요건에 따라 증여세 납세의무가 성립된 이상 상증세법 제4조 제4항에 따른 증여재산의 반환요건을 충족하는 경우를 제외하고는 이미 성립한 조세채무는 원칙적으로 후의 사인간의 계약에 의하여 변경되지 않는다 할 것이다. 청구인은 2018.4.12. AAA과 쟁점주식을 OOO원에 양수하기로 하는 쟁점계약을 체결하여 쟁점주식에 대한 명의개서를 완료하였고 처분청은 상증세법 제35조 제1항에 따라 청구인이 특수관계인으로부터 쟁점주식에 대하여 저가 양수에 따른 이익의 증여를 받은 것으로 보았으므로(쟁점주식에 대한 평가방법에는 다툼 없음), 청구인의 쟁점주식에 대한 양수일(증여일)은 상증세법 시행령 제26조 제5항 및 소득세법 시행령제162조 제1항 제2호에 의거 청구인의 양도대금 지급여부와 관계 없이 명의개서일(2018.4.12.)에 해당하는 점, 청구인은 2021.11.30. 쟁점계약을 합의해제하였다며, ‘주식 양수도계약 해제 합의서’ 및 계약해제확약서를 제출하였으나, 해당 합의해제는 이 건 증여세 과세표준 신고기한OOO 뿐만 아니라 이 건 부과처분(2021.11.30.) 이후에 이루어져 상증세법 제4조 제4항을 적용하기 어려운 점, 쟁점계약에 대한 합의해제는 당초 매매계약의 효력을 소급하여 소멸시킨 것에 불과하고 상증세법령에 따라 이미 성립한 증여세 납세의무까지 소멸한다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
심판청구를 기각한다.