[요지] 특별한 사정이 없는 한, 비상장주식에 대한 감정가액을 법인세법제52조 제2항에 따른 시가에 해당한다고 보기 어렵고, 쟁점주식에 대하여 특수관계인 외의 불특정다수인 사이에 계속적으로 거래한 가격도 없어 시가가 불분명한 경우에 해당한다 할 것이므로, 상증세법에 따라 보충적 평가방법에 따라 평가한 가액을 시가로 보아야 할 것인 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음
[요지] 특별한 사정이 없는 한, 비상장주식에 대한 감정가액을 법인세법제52조 제2항에 따른 시가에 해당한다고 보기 어렵고, 쟁점주식에 대하여 특수관계인 외의 불특정다수인 사이에 계속적으로 거래한 가격도 없어 시가가 불분명한 경우에 해당한다 할 것이므로, 상증세법에 따라 보충적 평가방법에 따라 평가한 가액을 시가로 보아야 할 것인 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음
[참조결정] 조심2013중2120 / 조심2018중0333
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
(2) 2022.3.8. 이를 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하는 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다고 보아 부정과소신고가산세를 적용하여 2016사업연도 법인세(부정과소신고가산세) OOO원을 경정‧고지하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인이 쟁점주식의 가치를 OOO원으로 정하여 한 쟁점주식 양도거래는 저가양도라 할 수 없으므로 법인세법제52조에 따른 부당행위계산부인 규정 적용대상이 아니다. (가) 특수관계인 사이에 비상장주식을 거래할 때 반드시 상증세법에 의한 평가가액으로 거래하는 것이 아니라 합리적으로 평가된 공정한 가액으로 거래할 수 있다. 특수관계에 있는 자와의 거래라 하더라도 제반사정을 고려하여 객관적 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 거래라고 판단되면 그 거래가격을 시가로 볼 수 있는 것으로서(조심 2013중2120, 2013.6.20., 대법원 2007.1.11. 선고 2006두17055 판결, 같은 뜻임), 특수관계인 사이의 주식거래라 하더라도 반드시 상증세법상의 보충적 평가방법에 따른 평가가액으로 거래해야 하는 것은 아니고 과거 거래 사례 및 당해 회사 상황 등을 고려하여 다양한 평가방법 중 가장 합리적이고 공정한 평가방법을 적용하여 평가할 수 있는 것이다. (나) 상증세법상 보충적 평가방법을 적용하는 것이 불합리할 경우 현금흐름할인법에 의한 평가가액 또한 세법상 ‘시가’로 인정될 수 있다. 조세심판원은 특수관계인 사이의 주식거래라 하더라도 상증세법상 보충적 평가방법을 적용하는 것이 부당한 경우 미래현금흐름의 현재가치로 주식가치를 평가한 것이 시가에 해당할 수 있다고 결정한 바 있다(조심 2018중333, 2018.6.7.). 한편 2017.2.7. 대통령령 제27835호로 개정된 상증세법 시행령 제54조 제6항은 “비상장주식을 평가할 때 납세자가 ‘향후 기업에 유입될 것으로 예상되는 현금흐름에 일정한 할인율을 적용하여 평가하는 방법(현금흐름할인법)’으로 평가한 평가가액을 첨부하여 평가심의위원회에 비상장주식의 평가가액 및 평가방법에 대한 심의를 신청하는 경우 보충적평가방법에 따른 평가가액의 70%∼130% 범위에서 평가심의위원회가 심의하여 제시하는 평가방법을 고려하여 계산한 평가가액에 의할 수 있다”고 규정하고 있고, 비록 위 규정이 2017.2.7.자로 개정되어 2017.7.1. 이후 시행되었지만, 앞서 살펴본 대법원 판례 및 조세심판원 결정례 등의 취지를 고려할 때, 그 이전에 있었던 거래라 하더라도 상증세법에 따른 보충적 평가방법을 적용하는 것이 불합리할 경우 현금흐름할인법 등 합리적이고 객관적인 평가방법에 의한 평가가액을 세법상 시가로 볼 수 있다 할 것이다. 현금흐름할인법은 평가대상 지분의 가치를 잘 반영하므로 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법에 해당하는 반면 상증세법상 비상장주식의 보충적 평가방법은 과거 3년간의 순손익가치와 평가기준일의 순자산가치를 가중평균하는 방법이어서 미래 현금흐름과 내재된 위험까지 반영한 현금흐름할인법보다 정확하고 객관적으로 기업가치를 반영한다고 단언할 수 없기 때문이다. 또한 대법원은 상속세법 시행령에 따른 보충적인 평가방법의 경우 시가를 산정하기 어려워서 보충적인 평가방법을 택할 수밖에 없었다는 점에 관한 입증책임이 과세처분의 적법성을 주장‧입증할 책임을 진 과세관청에 있다고 판시하였는바(대법원 1990.7.10. 선고 90누1229 판결 외 다수, 같은 뜻임), 쟁점주식에 대하여 보충적 평가방법을 적용할 수밖에 없었다는 점에 대하여 과세관청은 그 입증책임을 다하여야 할 것이다. (다) 쟁점주식의 과거 거래사례, 당해 회사의 상황, 평가방법의 적정성 등을 종합적으로 고려할 때 쟁점주식의 양도가액은 합리적이고 공정한 가액의 범위 안에 있으며, 이를 부당한 저가매각이라고 단정하기 어렵다. 과거 FFF는 2009년 10월경 쟁점주식을 GGG㈜(이하 “GGG”라 한다)에 OOO원에 매각한바 있고, GGG는 2011.6.20. 쟁점주식을 청구법인에 OOO원에 매각한바 있다. 당시 GGG는 쟁점주식 양도과정에서 HHH㈜의 외부평가를 받은바 있는데, HHH㈜는 쟁점주식의 평가시 자산가치, 수익가치 및 시장가치 접근법 등을 모두 고려하였으나 최종적으로 미래 현금흐름할인법을 적용하여 그 가치를 약 OOO원으로 평가하였고, 매수인인 청구법인 역시 III를 통해 쟁점주식의 가치평가를 실시하여 쟁점주식의 가치가 미래 현금흐름할인법에 의해 약 OOO원으로 평가되었는바, 결국 쟁점주식을 OOO원에 거래한 사실이 있으며, 2014.7.24. 과세관청은 GGG와 청구법인간 쟁점주식 양도거래에 관하여 ‘정상적인 거래로 양수가액(OOO원) 적정’이라는 검토결과를 통보하였다. 이와 같이 청구법인은 2011년 당시 쟁점주식을 객관적인 가치로 볼 수 있는 OOO원에 매입하였고, 이후 주식가치 상승 사유가 없었으며 오히려 AAA의 경영실적 및 재무현황이 유사하거나 악화된 상황이었음에도 OOO원이나 더 많은 금액으로 쟁점주식을 매각하였으므로 쟁점가액이 불합리한 가액이라 볼 수 없다. 청구법인이 쟁점주식을 취득한 이후 쟁점주식을 BBB에 양도하기 직전인 2015사업연도까지 AAA 경영실적 및 재무현황은 유사하거나 오히려 악화된 상황이었다. 주식의 가치는 통상 당해 법인의 경영실적, 자산‧부채‧자기자본 등 재무구조 요소에 따라 결정되는바, AAA는 2011사업연도부터 2015사업연도까지 5개 사업연도 동안 매출액 및 자기자본 총계에 변화가 거의 없고, 매출 총이익 및 영업이익이 감소하는 추세이며, 2015년 차입금 증가로 인한 이자비용 부담으로 당기순이익 및 자기자본 총계가 감소한 사실에 비추어 쟁점주식 양도시 가액은 청구법인이 GGG로부터 취득한 가액인 OOO원과 유사하거나 오히려 감소하는 것이 합리적이라 할 것이다. 그럼에도 불구하고 쟁점주식의 가치를 약 OOO원으로 보아야 한다면 AAA의 지분 100%를 보유하고 있던 청구법인의 2016년 4월경 시가총액(약 OOO원) 중 쟁점주식을 제외한 나머지 모든 자산 및 계열사들의 가치가 약 OOO원에 불과하다는 결론이 도출되는바, 이를 합리적인 평가라 볼 수 없다.
(2) 쟁점가액이 시가에 해당하지 아니하고 그 가액이 불분명하여 쟁점주식을 상증세법상 보충적 평가방법으로 평가하더라도, 쟁점주식 평가시 AAA 소유의 쟁점건물은 담보채권액이 아닌 감정가액으로 평가해야 하고, 쟁점임대차보증금은 현재가치할인평가 대상으로 볼 수 없으므로 쟁점주식의 상증세법상 평가액은 쟁점가액에 미달한다. (가) 상증세법 제66조 제3호, 같은 법 시행령 제63조 제1항 제5호의 취지는 부동산에 관하여 근저당권을 설정하는 경우 그 피담보채권액은 통상 그 부동산의 실제가액 범위 내에서 결정되는 것으로 볼 수 있어서 근저당권의 피담보채권액이 다른 방법으로 산정한 가액보다 클 때는 그 채권최고액을 실제가액으로 봄이 일반적으로 거래의 실정에 부합한다고 여겨지기 때문이라는데 있는 것이므로, 만일 예외적으로 당해 부동산의 실제가액보다 큰 금액을 피담보채권액으로 하여 근저당권이 설정된 경우라면 이를 주장하는 납세의무자가 이러한 예외적인 경우에 해당한다는 사실을 입증하여 그 적용으로부터 벗어날 수 있는 것이다(대법원 1990.6.26. 선고 90누2390 판결, 이후 같은 취지의 판례로 대법원 1993.3.23. 선고 91누2137 판결, 대법원 1995.4.7. 선고 94다11835 판결, 대법원 2017.4.28. 선고 2017두31866 판결 등, 같은 뜻임). AAA가 보유하고 있었던 쟁점건물의 경우 객관적 교환가치에 비해 현저히 높은 임차보증금이 지급됨에 따라 상증세법에 따라 쟁점주식을 평가할 경우 쟁점주식의 진정한 가치를 반영하기 어려울 수 있다. 즉, JJJ는 2011.5.26. 기준 쟁점건물을 OOO원으로, KKK는 2020.5.27. 기준 쟁점건물을 OOO원으로 감정평가한 바 있다. 그렇다면 청구법인이 쟁점주식을 양도할 당시인 2016.4.29. 쟁점건물의 시가는 OOO원과 OOO원 사이에 있었다고 추정할 수 있는바, 쟁점건물의 임대차보증금 OOO원이 쟁점건물의 확보와 관련하여 과다한 경쟁이 있었던 관계로 시세보다 높게 정해진 사정 등을 고려하면 ‘당해 부동산의 실제 가액보다 큰 금액을 피담보채권액으로 하여 근저당권이 설정된 예외적인 경우에 해당한다’고 인정할 수 있으므로 쟁점건물의 가액을 담보채권액이 아닌 그 실제가액(감정평가액)으로 보아야 한다. (나) 또한 쟁점임대차보증금은 상증세법 시행령 제58조 제2항을 근거로 한 현재가치할인평가 대상에 해당하지 않는다. 상증세법 시행령 제58조 제2항 본문은 “대부금‧외상매출금 및 받을 어음 등의 채권가액과 입회금‧보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간‧약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 한다”고 규정하고 있는데, 여기서 입회금‧보증금 등은 골프장업이나 리조트업 등을 영위하는 법인 등이 부담하는 입회금‧보증금 등에 관한 채무가액을 원본의 회수기간‧약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 기획재정부령이 정하는 적정할인율에 의하여 현재가치로 할인한 금액으로 산정함으로써 입회금‧보증금 등에 관한 채무액이 과다하게 산정되는 것을 방지하는데 목적이 있는 것으로서, 시설물이용권에 대한 입회금‧보증금의 가액을 의미하는 것이므로 쟁점임대차보증금을 위 규정에 근거하여 현재가치할인평가 대상으로 할 수 없다. 금융위원회 또한 임차보증금의 현재가치 평가시 자산의 구성항목만 달라지고 기간경과에 따른 손익은 상쇄되어 실질적인 효익이 미미하기 때문에 임차보증금을 현재가치 평가대상에서 제외하는 내용으로 일반기업회계기준 일부를 개정(금융위원회 ‘일반기업회계기준 일부개정’ 보도자료)하였는바, 이는 기업회계실무상으로도 임차보증금을 현재가치평가에서 제외함이 합리적이고 타당하다는 판단에 따른 것으로 보아야 하는 것이다. 따라서 상증세법 시행령 제58조 제2항은 대부금‧외상매출금 및 받을 어음 등의 채권가액과 “회수기간이 정하여지지 않은 시설물에 대한 입회금‧보증금 등의 채무가액”만을 대상으로 한다고 해석하는 것이 타당하고, 그렇다면 상증세법상 별도의 평가방법이 기술되어 있지 않은 자산과 부채는 명목가액으로 평가하는 것이 원칙이므로 쟁점임대차보증금을 현재가치로 할인평가하는 것은 타당하지 않다. (다) 청구법인에 대한 세무조사 과정에서 개최된 과세사실판단자문위원회에서 2021.1.21. 쟁점주식의 양도거래는 저가양도에 해당하지 않는다고 결정한 바 있고, 과세사실판단자문사무처리규정 제23조 제1항은 “과세사실판단자문신청에 대한 심의결과를 통보받은 신청인은 그 결과를 업무처리에 활용하여야 한다”고 규정하고 있음에도 처분청에서 과세사실판단자문위원회의 결정을 뒤집고 쟁점주식 양도거래를 저가양도거래로 보아 이 건 처분을 한 것은 위법‧부당하다.
(3) 청구법인은 거래의 실질을 은폐한다거나 회사의 실제 재무상황과 다른 외관을 작출하는 ‘별도의 가장행위’를 하지 않았고, 과세관청이 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 법인세를 부과하는데 아무런 장애사유도 없었는바, 이 사건의 경우 조세범 처벌법소정의 ‘사기 기타 부정한 행위’로 볼 만한 ‘적극적인 부정행위’가 있었다고 보기 어렵고, 부정행위로 인하여 조세포탈의 결과가 발생한다는 점에 대한 인식이 있었다고도 할 수 없으므로 부정과소신고가산세를 부과한 이건 처분은 위법하다. (가) 국세기본법상 부정과소신고가산세의 적용요건인 ‘부정한 행위’를 인정하기 위해서는 ① 조세범 처벌법제3조 제6항 각호에서 정하고 있는 세법 기타 법령의 위반행위가 있어야 하고, ② 과세관청의 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하여야 하며, ③ 이를 위해 적극적 부정행위가 수반되어야 하고, ④ 부정한 행위로 인하여 조세포탈의 결과가 발생한다는 점에 관한 인식이 필요하다. (나) 청구법인은 쟁점주식 양도 과정에서 계약서, 영수증, 송장, 출고장 등 거래관계서류를 허위로 작성‧비치 또는 제출한 바 없고, 쟁점주식의 가치평가보고서를 작성한 CCC 회계사는 위 보고서 작성과 관련하여 어떠한 형사처벌을 받은 사실이 없는바, 청구법인은 회계법인의 쟁점주식 가치 평가와 관련한 전문가적 판단을 고려하여 쟁점가액을 결정한 것을 소득‧수익‧행위‧거래의 조작 또는 은폐에 해당한다거나 그 밖의 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위에 해당한다고 볼 수 없다. (다) 조세의 부과징수를 불능 또는 현저하게 곤란하게 하는 적극적인 행위를 수반하지 않는 단순 무신고, 과소신고는 사기 기타 부정한 행위에 해당하지 않는 것으로, 처분청은 쟁점주식의 시가가 불분명하다고 판단되는 경우 보충적 평가방식에 의해 쟁점주식의 가치를 평가할 수 있었을 것인바, 청구법인이 CCC의 주식가치 평가결과를 기초로 쟁점주식 양도거래를 하고 이에 따라 법인세를 신고한 것을 두고 조세의 부과징수를 불능 또는 현저하게 곤란하게 한 사유라 볼 수 없고, 달리 적극적인 부정행위도 존재하지 아니한다. (라) 부정과소신고가산세의 주관적 요건으로 ‘부정행위 자체에 대한 인식’은 물론 ‘부정행위로 인하여 결과적으로 조세수입이 감소되리라는 점에 대한 인식’까지 요구되는데(대법원 2015.1.15. 선고 2014두11618 판결, 같은 뜻임), 이는 사기 기타 부정한 행위 요건 충족시 납세자에게 가해지는 제재가 상당히 중하다는 측면을 고려하여 부당신고가산세 등의 적용 영역에서도 주관적 인식을 요건으로 요구하여 그 적용을 엄격하게 하고 있는 것이다. 청구법인은 CCC에게 쟁점주식의 평가를 의뢰하여 그 결과를 고려하여 쟁점주식의 양도가액을 결정한 것이고, CCC에 현금흐름할인법을 적용할 것을 제안하거나 참조할 만한 평가금액을 협의하였다 하여 이를 두고 부정과소신고가산세 적용대상이 되는 적극적인 부정행위 등이 수반되었다거나 조세포탈의 결과가 발생한다는 점을 인식하였다고 볼 수는 없다. (마) 설령 쟁점주식 양도거래 과정에서 부정행위가 있었다고 보더라도 납세자의 이익에 반하는 임직원의 배임행위에서 발생한 납세의무까지 부정과소신고가산세를 부과하는 것은 타당하지 않다. 임직원이 자기의 이익을 도모할 목적으로 사기, 배임 등의 행위를 하였고, 납세자가 이러한 부정행위를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 사정이 있다면 부정과소신고가산세를 과세할 수 없는 것(대법원 2021.2.18. 선고 2017두38959 판결, 같은 뜻임)이고, 민사법적으로도 본인의 의사에 반하는 사용인의 배임행위는 본인에 대해 효력이 없고, 조세 측면에서도 횡령행위와 관련하여 대표이사의 의사와 법인의 의사를 동일시하기 어렵거나 법인과 대표이사의 경제적 이해관계가 일치하지 않는 경우 횡령금이 사외유출되었다고 평가하지 않는다. 쟁점주식 양도거래 역시 청구법인의 전 대표(2014.3.27.∼2019.3.29. 대표이사)인 LLL 회장(이하 “대표이사 회장”이라 한다)과 MMM 소속 임직원들이 청구법인 및 그 주주 등의 이익에 반하여 은밀하게 진행한 것으로, 배임죄가 아직 확정되지 않았으며, 배임죄가 인정된다 하더라도 청구법인 입장에서는 이러한 부정행위를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 점을 고려할 때, 쟁점주식 양도거래가 과세대상에 해당하더라도 청구법인에게 부정과소신고가산세를 부과하는 것은 비난가능성 및 책임에 상응하지 않는 법적 제재에 해당한다.
(1) 청구법인이 거래가액으로 삼은 현금흐름할인법에 따른 평가가액은 시가에 해당하지 않고, 그렇다면 쟁점주식은 시가가 불분명한 경우에 해당하므로 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 평가한 가액을 시가로 적용하여야 한다. (가) 처분청은 상증세법에 따라 계산한 1주당 순손익가치(1주당 OOO원)와 1주당 순자산가치(1주당 OOO원)을 3:2로 가중평가하고 청구법인의 지분율에 대한 할증평가 30%를 적용하여 쟁점주식의 1주당 가액을 OOO원으로 산정하였다. 순자산가치 계산시 지분법 적용 투자주식은 재무상태표상 장부가액은 OOO원이나 상증세법상 평가액은 OOO원으로 평가차액 OOO원이 발생하였고, 건물 및 토지의 경우 재무상태표상 장부가액 OOO원 및 OOO원(감가 OOO원)에 대해 기준시가 및 장부가액을 비교하여 각 OOO원, OOO원으로 평가차액 OOO원이 발생하였는데, 이 때 EEE에 임대한 쟁점건물의 경우 상증세법 제66조(저당권 등이 설정된 재산평가의 특례) 등을 적용하여 쟁점임대차보증금 OOO원으로 평가하였다(관련 부채 OOO원은 상증세법 시행령 제58조 제2항에 따라 상증세법 시행규칙 제18조의3에서 정하는 이자율 8%로 그 상환기간 20년에 걸쳐 할인하여 OOO원으로 평가하였음). (나) 쟁점주식 양도거래는 대표이사 회장이 그룹 지배력을 되찾기 위한 일련의 계획 과정에서 실행된 것으로, MMM이 2010년 워크아웃 이후로 지배권이 OOO 등 채권단에 넘어간 상태에서 대표이사 회장 등은 그룹 지배권을 되찾기 위해 ① 페이퍼컴퍼니(SPC, BBB)를 설립, 인수금융을 일으켜 NNN 모회사인 FFF를 인수하고, ② 보유현금이 풍부하고 OOO 지분의 콜옵션을 보유한 AAA를 저가에 인수‧합병하며, ③ OOO에 대한 콜옵션을 행사해 연간 OOO원의 현금수익을 창출하는 OOO 지분을 인수하는 내용으로 NNN 재건계획을 수립하였고, 이러한 계획 하에 쟁점주식 양도거래가 이루어졌다.
1. FFF OOO 주도로 AAA를 OOO원에 매각하기로 미리 결정하고 AAA 주식가치 평가시 매수인(BBB) 측 DDD를 통해 매도인측(청구법인) CCC의 회계사 등에게 평가금액, 평가방식, 평가요소 등 주요 가정 등을 서로 공유하도록 하면서 미리 정한 위 매각대금보다 높게 나온 경우 이를 발행하지 않고 은폐하였으며 사전에 결정된 인수가액인 쟁점가액(OOO원)에 근접한 평가에 대한 보고서만 발행한 것으로 확인되었다. 이에 따라 위 회계법인들은 AAA 주식가치 평가의 주요가정, 추정, 구체적 방법 등을 공유함으로 인해 현금흐름할인법에서 가치평가 결과에 가장 큰 영향을 미치는 요소인 미래현금흐름(FCF), 가중평균자본비용(WACC), 잉여현금흐름, 할인율, 임대보증금 차감 등에서 동일한 방법을 적용하였고, 결과적으로 유사한 주식평가 결과를 도출하였는데, 이는 채권단이 자체적으로 의뢰하여 평가한 PPP 및 III, 독립적인 평가로 인해 QQQ 등과 마찰을 겪은 RRR의 평가결과와 확연한 차이를 보인다.
2. FFF OOO 주도로 쟁점주식 양도거래가 이루어지면서 FFF OOO은 매각과 관련된 매수인, 매각시기, 이사회 일정 등을 매각이 임박할 즈음 청구법인에 전달하였고, 매각가격 등 세부매각 조건은 이사회 개최 직전에 통보한 것으로 확인되는바, 쟁점주식 양도인인 청구법인은 FFF OOO의 계획에 따라 이사회 개최, CCC와 평가보고서 관련 계약서 작성, 대금결제를 위한 품의 및 집행, 대금수수만을 수행한 것으로 보인다. 이는 쟁점주식 양도거래 매매계약서상 매수인에 대한 통지를 FFF OOO SSS로 하도록 기재하고 계약일자가 누락되어 있는 등 위 매매계약서가 정상적이고 일반적인 상황에서 체결된 계약으로 보기 어려운 점에 의해서도 확인된다. (다) 청구법인은 쟁점주식을 취득한 이후부터 양도하기 직전까지 AAA 경영실적 등에 비추어 쟁점주식의 양도가액이 취득가액인 OOO원과 유사하거나 감소하여야 한다고 주장하나, 청구법인이 2011.6.20. GGG로부터 쟁점주식을 OOO원에 취득할 당시 쟁점주식의 가액평가를 하면서, 매도인 GGG는 HHH㈜에게, 매수인 청구법인은 III에 각 주식평가를 의뢰하였고, 평가법인들은 각 현금흐름할인법을 적용하여 쟁점주식의 가액을 OOO원으로 평가한 사실이 있으나, GGG와 청구법인은 법인세법 시행령제87조에 따라 특수관계인에 해당되고, 특수관계인간 거래는 통상 객관적 교환가치를 반영하지 못하여 적정한 매매사례가액으로 볼 수 없고(대법원 2018.1.25. 선고 2017두64255 판결, 같은 뜻임), AAA의 경영실적이 감소된 사유는 AAA가 EEE에 1995년 8월부터 쟁점건물을 임대하면서 보증금 OOO원에 직전연도 매출의 1.6%를 임대료 수익으로 지급받던 계약을 2013.4.10. 보증금 OOO원으로 변경함으로써 월 임대료 수익 전액을 포기하여 최소 OOO원 이상의 현금흐름을 AAA 스스로 포기하고 해당 보증금을 OOO를 소유하고 있는 사모펀드에 대표이사 회장의 MMM 지배권 회복을 위해 투자하여 2015년 지분법 평가손실 OOO원(당기순손실 OOO원)이 발생하였기 때문인 점 등에 비추어 쟁점가액이 시가에 부합한다고 보기 어렵다. (라) 따라서 처분청이 쟁점가액이 쟁점주식의 객관적 교환가치를 반영한 시가에 해당하지 아니하고 시가가 불분명한 경우에 해당한다고 보아 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 시가를 산정한 것은 잘못이 없다.
(2) 쟁점주식의 시가를 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 평가할 때 EEE에 임대한 쟁점건물을 상증세법 제66조 제3호 및 같은 법 시행령 제63조 제1항 제5호 등을 적용하여 임대보증금으로 평가하고, 쟁점임대차보증금(채무)은 상증세법 시행령 제58조 제2항에 따라 현재가치 할인평가 대상으로 보아 시가를 산정한 것은 잘못이 없다. (가) 처분청은 EEE에 임대한 쟁점건물 등의 경우 상증세법 제66조 등을 적용하여 쟁점임대차보증금 OOO원으로 평가하였다(관련 부채 OOO원은 상증세법 시행령 제58조 제2항에 따라 상증세법 시행규칙 제18조의3에서 정하는 이자율 8%로 그 상환기간 20년에 걸쳐 할인하여 OOO원으로 평가하였음). 임차권이 설정된 재산의 경우에도 개별공시지가 등에 의하여 가액을 평가하게 되면 그 평가가액이 통상 실제가액을 기준으로 정해진 임대보증금 채무에 미달하여 결과적으로 시가보다 낮게 평가되는 불합리한 결과를 방지하기 위해 상증세법 제66조 제3호 및 같은 법 시행령 제63조 제1항 제5호 등에서 임대차계약이 체결된 재산 등에 대한 평가특례를 규정하고 있고, 만일 임대차계약이 체결된 재산의 평가특례조항에 의한 평가액이 시가를 넘는 것이라면 납세자는 이를 주장‧입증하여 그 적용을 배제할 수 있는데, 2013년 FFF와 EEE간 EEE OOO 부지에 대한 매각협상을 진행할 당시 인허가문제로 협상이 결렬되면서 매각가액에 상응하는 금액을 쟁점건물의 임대보증금으로 결정했을 뿐 쟁점임대차보증금(OOO원)이 부동산의 시가보다 크다는 예외적인 사실이 존재하지 아니하는바, 처분청이 위와 같이 상증세법 제66조 제3호 및 같은 법 시행령 제63조 제1항 제5호 등에 따라 쟁점건물 등에 대한 자산가치를 평가한 것은 잘못이 없다. 청구법인이 쟁점건물의 감정가액을 제시한 2011.5.26. 기준 JJJ의 감정가액 OOO원, 2020.5.27. 기준 KKK의 감정가액 OOO원은 감정의 시기, 목적 등을 충족하지 않아 쟁점건물 등의 가액으로 볼 수 없다. 상증세법 제60조 제5항에 따라 둘 이상의 감정기관에 의뢰한 감정가액의 평균값을 감정가액으로 인정할 수 있는 것이고, 그 평가는 재산평가일 기준 전후 6개월(증여의 경우 3개월) 이내의 기간 중에 이루어진 것이어야 하며, 그 감정평가시 가격형성요인 및 가격의 결정요인이 되는 다양한 방법의 검토가 이루어져야 하고, 대출목적으로 은행담보제공용으로 평가를 한 감정은 당시의 부동산의 시가를 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 것이라 볼 수 없을 것(대법원 2004.10.15. 선고 2003두1073 판결, 같은 뜻임)인데, 청구법인이 제시한 감정가액은 평가기준일을 벗어나 있을 뿐만 아니라, 대출 목적으로 은행담보제공용 평가를 한 것으로서 당시의 부동산의 시가를 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 것이라 볼 수 없어 쟁점건물의 시가로 인정할 수 없다. 반면 처분청은 FFF와 TTT간에 쟁점건물 등에 대한 매각협상이 2011년부터 진행되었고, 그 가액이 OOO원을 상회한다는 점을 내부문건, 카카오톡 대화내용 등을 통해 입증하였으며, 임차인이자 잠재적 수요자인 EEE측이 쟁점건물을 OOO원 내지 OOO원에 매입할 의사를 가지고 협상을 타진하던 중 협상이 결렬되어 그에 대한 반대급부로 임대차보증금을 증액한 사실이 확인되었는바, 처분청에서 쟁점건물에 대하여 상증세법 제66조 제3호 및 같은 법 시행령 제63조 제1항 제5호 등을 적용하여 임대보증금으로 평가한 것은 잘못이 없다. (나) 상증세법 시행령 제58조 제2항은 채무 등은 원본의 회수기간‧약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행규칙 제18조의2은 원본의 회수기간이 5년을 초과하는 입회금‧보증금 등의 채무가액은 적정할인율(8%)에 따라 현재가치로 평가하도록 규정하고 있는바, 쟁점임대차보증금을 보증금 등 예수부채로서 적정할인율에 따라 현재가치로 평가한 것은 잘못이 없다. 평가대상인 쟁점임대차보증금(채무)은 일반기업회계기준 6.13에 의하더라도 현재가치할인 대상이고, 다만 2011년 일반기업회계기준 6.13의2를 신설하여 예외적으로 제외하도록 한 것인데, 금융감독원은 2011.10.5. 언론 보도를 통해 실질적인 효익이 미미할 경우 예외적으로 제외하도록 개정취지를 설명한 바 있다. AAA의 경우 쟁점임대차보증금 OOO원에 대한 현재가치 평가 적용여부에 따라 OOO 가량이 당기손익에 영향을 미치게 되고, 당기순이익 대비 기간경과에 따른 손익이 상쇄되지 않는바, 중요성 기준(통상 매출액 및 당기순이익의 2∼3%)의 관점에서 재무제표를 이용하는 자의 의사결정에 영향을 미치는 것으로 봄이 타당하다. 따라서 실무상 기간경과에 따라 손익(이자비용 및 임대료수익)은 상쇄되어 실질적인 효익이 미미한 경우에 부채할인을 생략하도록 하는 신설취지는 AAA 평가시 적용하기는 어렵다. 오히려 채권과 채무는 당사자의 지위에 따른 구분일 뿐 그 권리·의무의 내용에 따른 구분이 아닌바, 그 권리·의무의 내용이 동일하다면 동일하게 평가함이 타당하므로 채권과 마찬가지로 회수기간이 5년을 초과하는 경우의 채무도 할인평가의 대상이고, 다만 그 회수기간의 정함이 없는 경우에는 할인평가가 배제됨에 따라 그 특성상 회수기간이 정하여지지 않은 시설이용권의 입회금·보증금은 원칙적으로 할인평가에서 배제되는데, 골프장업·리조트업 등 영위 법인의 채무 과다산정을 방지하기 위하여 시행규칙 후문이 신설되어 회수기간의 정함이 없는 시설이용권의 입회금·보증금을 할인평가의 대상으로 한 것이다. 따라서 회수기간의 정함이 있는 채무는 시설이용권에 관한 것인지를 불문하고 할인평가를 적용하는 것으로서, 국세청에서는 일관되게 원본의 회수기간이 5년을 초과하는 채권･채무는 각 연도에 회수할 금액을 현재가치로 할인한 금액의 합계액으로 평가하는 입장이다(2020-상속증여-3504, 2021.4.15.). (다) 청구법인에 대한 세무조사시 과세사실판단자문위원회의 자문을 신청한 것은 사실이나, 제시된 사실관계 등이 다르거나 중요한 사실이 누락된 경우에 해당하므로 그 결과를 배제함이 타당하다. 대표이사 회장의 배임‧횡령 혐의와 관련하여 청구법인의 전‧현직 임원들은 청구법인의 세무조사가 끝난 이후인 2021.3.2.경 OOO에 출석하거나 쟁점주식 양도거래 관련 진술서를 제출하였고, 신문조서 및 진술서에는 쟁점주식 양도거래와 관련하여 쟁점주식이 대표이사 회장의 그룹 지배권 회복을 위한 과정에서 매각된 사실, FFF OOO에서 매각과 관련하여 OOO원에 평가가액을 도출하기 위해 평가결과를 조작한 사실, OOO에서 쟁점주식과 관련하여 다수의 평가보고서를 보관하였던 사실, 쟁점임대차보증금의 증액경위 등 사실관계가 드러나며, 청구법인 및 조사담당공무원들은 세무조사 당시 이러한 사실관계를 전혀 알지 못하였는바, 이는 중요한 사실이 누락된 경우로서 과세사실판단위원회 심의결과에 영향을 미친 것이므로 과세사실판단위원회 심의결과를 배제하여야 한다.
(3) 청구법인측은 자기의 행위가 사기 기타 부정한 행위에 해당하고 이로 인해 조세포탈의 결과가 발생한다는 사실을 인식하면서도 부당행위계산부인 대상 거래의 은폐를 위하여 거래관계서류를 허위 작성하고, 적극적인 거래의 조작 내지 은폐행위를 한 사실이 인정되므로 부정과소신고가산세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없다. 대표이사 회장 등은 특수관계자 간 거래로 인하여 세무조사시 그 거래가 부인될 것을 우려하여 의도적으로 쟁점가액에 유사한 주식가치 평가보고서가 만들어질 수 있도록 평가조건을 미리 지정하고 불리한 가치평가보고서는 은폐하였고, 위 주식가치 평가보고서는 평가 내지 의견의 외형을 갖추고 있으나, 그 실질은 단순 의견서의 역할에 그친 것이 아니라 주식인수가액을 확정하고 이사회의 결의를 득하는 직접적인 근거자료 및 세무조사에 대비한 근거자료로 활용하기 위하여 의도적으로 생산된 자료인바, 이러한 행위는 ‘거래관계서류를 허위로 작성한 행위’, ‘적극적인 거래의 조작 내지 은폐행위’ 등으로서 국세기본법 시행령제12조의2 및 조세범 처벌법제3조 제6항에 따른 부정행위에 해당한다 할 것이고, 대표이사의 부정행위가 있는 경우 법인이 면책되지 않는다 할 것이다.
3. 심리 및 판단
① 청구법인이 특수관계법인에게 쟁점주식을 저가양도한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 법인세를 부과한 처분의 당부
② 부정과소신고가산세 부과처분의 당부
(1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료 등에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 1988.2.17. 설립되어 OOO 등을 영위하고 있는 유가증권시장 상장법인으로, 2011.6.12. 특수관계인인 GGG로부터 쟁점주식을 OOO원에 취득하였다. (나) 쟁점주식의 양수인이자 특수관계인 BBB는 2015.10.6. 대표이사 회장이 자본금 OOO원(1주당 OOO원)에 설립한 법인으로, 사업목적을 ‘다른 회사의 주식, 지분, 증권, 파생상품 등에의 투자, 관련 법령에 따라 허용되는 자금차입 또는 채무보증 기타 다른 활동 등’으로 하고 있고, 설립 이후 2015.12.31.까지 OOO차례의 유상증자를 통해 OOO원을 조달하여 이를 쟁점주식 취득을 위해 사용하였고, BBB는 2016.8.12. AAA에 흡수합병되어 소멸하였고, 존속법인인 AAA는 같은 날 사명을 UUU로 변경하였다. (다) 처분청 제출 자료에 의한 쟁점주식 양도거래의 과정 등은 아래와 같다.
1. 쟁점주식 매각과 관련하여 브릿지론에 참여한 OOO의 보고자료 등에 의하면 2015년 12월경 FFF OOO은 BBB가 청구법인으로부터 현금성 자산이 풍부한 AAA를 OOO원에 인수한 후 OOO개사를 합병하고 해외 자금 OOO을 유치하여 본 건 인수금융 OOO원과 신규 대출 OOO원을 상환할 계획을 수립하는 등 사전에 AAA 주식을 OOO원에 취득 및 합병, 부채 상환 등의 계획을 수립한 사실이 나타난다.
2. FFF OOO 주도로 AAA에 대한 주식가치평가시 쟁점가액을 사전에 결정한 후, 매수인(BBB) 측 DDD를 통해 매도인 측(청구법인) CCC의 공인회계사 등에게 평가금액, 평가방식, 평가요소 등 주요 가정 등을 서로 공유토록 하면서 사전에 결정된 인수가액인 쟁점가액에 근접한 평가방법에 대한 보고서만 발행하도록 하는 한편 미리 정한 위 매각대금보다 높게 나온 경우 이를 발행하지 않고 은폐한 것으로 나타난다.
3. 청구법인 임원 진술조서 등에 의하면 FFF OOO이 청구법인이 쟁점주식 양도거래를 주도하여 청구법인은 이사회 개최(2016.4.29.), 대금 결제(2016.4.29.) 등 형식적 절차만 수행하였고, FFF OOO이 쟁점주식 매각과 관련된 매수인‧매각시기‧이사회 일정 등을 매각시점에 임박한 2016년 4월 중순 이후에야 청구법인에 전달하였으며, 매각가격 등 세부매각 조건은 이사회 개최 직전에 통보한 것으로 나타난다.
4. 쟁점주식 양도거래 관련 주식매매계약서(2016.4.29.) 등에 따르면 청구법인은 쟁점주식 양도를 승인한 이사회 개최 당일인 2016.4.29. 쟁점주식을 OOO원에 양도하기로 계약을 체결하였고, 같은 날 매매대금 전액이 지급된 것으로 나타나며, 위 매매계약 관련 통지는 매도인에게는 청구법인의 “OOO”에게, 매수인에게는 FFF의 “OOO SSS”에게 하도록 약정한 것으로 나타난다.
5. 대표이사 회장의 배임･횡령 혐의와 관련하여 청구법인의 전･현직 임원들은 청구법인의 세무조사가 끝난 이후인 2021.3.2.경 OOO에 출석하거나 쟁점주식 양도와 관련하여 진술서를 제출하였고, 신문조서 및 진술서에서는 쟁점주식이 대표이사 회장의 그룹지배권 회복을 위한 과정에서 매각된 사실, FFF OOO에서 매각과 관련하여 OOO원에 평가가액을 도출하기 위해 평가결과를 조작한 사실, OOO에서 쟁점 주식과 관련하여 다수의 평가보고서를 보관하였던 사실, 쟁점임대차보증금의 증액경위 등 사실관계를 전혀 인지하지 못하였다가 OOO에 출석하면서 일부 사실을 인지하게 되었다는 취지로 진술한 사실이 나타난다.
6. OOO 검사는 2021.5.26. 대표이사 회장을 특정경제범죄가중처벌에 관한 법률 위반(횡령‧배임)죄, 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 위반죄로 공소를 제기하였고, 해당 소송의 1심 재판부(OOO)는 대표이사 회장이 FFF 지분 인수를 위해 약 OOO원 내지 OOO원으로 평가되는 청구법인 소유의 AAA 주식 100%를 BBB에 OOO원에 저가매각한 범죄사실 등을 유죄로 인정하였다(OOO 2022.8.17. 선고 OOO, 2022.8.22. 쌍방상소제기). (라) 쟁점주식의 상증세법상 보충적 평가와 관련하여 AAA 주요 자산인 쟁점건물에 대한 임대차계약 등 내용은 아래와 같다.
1. AAA는 1995.4.12. EEE와 쟁점건물에 대한 부동산 임대차 계약을 체결하면서 보증금 OOO원에 전년도 매출액의 1.6%를 임대료로 부담하기로 약정하였고 만기는 20년이다.
2. AAA는 2013.4.10. EEE와 위 임대차계약을 갱신하며 임대차보증금을 OOO원(쟁점임대차보증금)으로 증액하고 임대기간을 20년 연장(2033.4.9. 만기)하는 한편, 추가 임대료는 지급하지 않고, AAA(임대인)가 임대차 목적물을 제3자에게 매각하기 위해 제3자와 매매조건을 확정한 때에는 EEE(임차인)에게 확정된 매매조건을 통지하고 임차인은 매매조건 통지를 수령한 날로부터 1개월 이내에 매매조건통지에 기재된 것 이상의 매매대금으로 그리고 매매조건통지에 기재된 것보다 임대인에게 불리하지 않은 그 밖의 매매조건으로 임대인에 대하여 임대차목적물에 관한 매수의사를 통지할 수 있도록 임차인의 ‘우선매수권’을 부여받았다.
3. AAA는 기업회계기준에 따라 쟁점임대차보증금 OOO원을 자산으로, 쟁점임대차보증금 반환채무 OOO원 총액을 부채로 장부에 계상하였고, 처분청은 쟁점주식의 가치에 대한 보충적 평가를 하면서 ① 자산 중 EEE에 임대한 쟁점건물 등의 경우 상증세법 제66조 등을 적용하여 쟁점임대차보증금 OOO원으로 평가하고, ② 부채 중 쟁점임대차보증금 반환채무 OOO원은 상증세법 시행령 제58조 제2항에 따라 같은 법 시행규칙 제18조의2에서 정하는 이자율(8%)로 그 상환기간 20년에 걸쳐 할인하여 OOO원으로 평가하였다.
4. AAA는 EEE로부터 쟁점건물의 임대료로 OOO와 같이 연간 약 OOO원 가량을 지급받아 왔으나, 2013.4.10. 임대차계약 변경 이후 관련 임대료 수익이 발생하지 아니하고 있고, 쟁점임대차보증금을 VVV, WWW 등 OOO를 소유하고 있는 사모펀드에 투자하여 2015년에는 지분법 평가손실 OOO원, 당기순손실 OOO원이 발생하였다.
5. AAA와 EEE간 임대차보증금이 OOO원(쟁점임대차보증금)으로 증액되게 된 배경을 살펴보면, FFF의 내부적인 계획에 2011년부터 TTT측에 쟁점건물(부지 포함)을 매각하는 방안(2011.8.17. MMM OOO에서 작성된 것으로 추정되는 파일에서 TTTOOO에 대한 분리매각을 검토하였으며 매각예상금액을 OOO원으로 측정)이 계속 존재하였고, 2013년경에는 2012.12.31. 부동산 현황을 기준으로 해당 건물을 OOO원 내지 OOO원으로 매각하는 방안을 가정하여 세금 부담액을 산정하기도 하였는데(FFF 압수수색 과정에서 발견된 OOO등 건물 및 부지 처리방안 보고), TTT 측과 매각을 협의하는 과정에서 인허가 등 문제로 협상이 결렬되어 임대보증금을 증액하는 한편 TTT측에 우선매수권을 부여하는 방향으로 결정된 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 관하여 살피건대, 청구법인은 쟁점주식의 객관적 교환가치가 반영된 시가에 따라 쟁점주식을 거래하였고, 설령 시가가 존재하지 아니한다 하여도 상증세법상 보충적 평가방법에 따른 가액보다 고가로 쟁점주식을 거래하였다고 주장하나, 법인세법 제52조 제2항에서 “시가”를 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 의미하는 것으로 규정하고 있고, 같은 조 제4항의 위임을 받은 법인세법 시행령 제89조 제1항 및 제2항은 “해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격”을 시가로 보되, 비상장주식의 시가가 불분명한 경우에는 상증세법에 따른 보충적 평가방법에 따라 평가한 가액을 시가로 보도록 규정하면서 법인세법 시행령 제89조 제2항 제1호에서 주식 등에 대하여는 감정평가법인이 감정한 가액에 따를 수 없도록 제외하고 있는바, 특별한 사정이 없는 한 비상장주식에 대한 감정가액을 법인세법 제52조 제2항에 따른 시가에 해당한다고 보기 어렵고, 쟁점주식에 대하여 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 없어 시가가 불분명한 경우에 해당하는 것으로 보이는바, 상증세법에 따른 보충적 평가방법에 따라 평가한 가액을 시가로 보아야 할 것인 점, 청구법인은 과거 거래사례 및 이후 AAA의 매출액에 큰 변동이 없고, 매출총이익 및 영업이익 및 자기자본 총계가 오히려 감소된 점 등을 들어 쟁점가액이 적정하다고 주장하나, AAA 소유 쟁점건물의 임대차보증금이 OOO원에 달하는 이 사안에서 AAA 가치가 OOO원에 불과하다고 인정하기도 어려운 점, 쟁점주식에 대하여 상증세법에 따른 보충적 평가방법에 따라 평가하는 경우 순자산가치 산정시 EEE에 임대한 쟁점건물에 대한 평가는 상증세법 제66조 제3호 및 같은 법 시행령 제63조 제1항 제5호 등을 적용하여 그 가액을 임대보증금으로 평가하여야 하고, 쟁점임대차보증금(부채)에 대한 평가는 상증세법 시행령 제58조 제2항 및 같은 법 시행규칙 제18조의2 제2항 제1호에 따라 상증세법 시행규칙 제18조의3에서 정하는 이자율 8%로 그 상환기간에 걸쳐 할인하여 현재가치로 평가하여야 할 것인 점 등에 비추어 처분청에서 청구법인이 특수관계법인에게 쟁점주식을 저가양도한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 법인세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 청구법인은 감정평가법인이 평가한 가액으로 쟁점주식을 거래하였으므로 쟁점주식 양도거래를 부정한 행위로 볼 수 없다고 주장하나, FFF OOO 및 대표이사 회장 등은 특수관계자 간 거래로 인하여 세무조사시 그 거래가 부인될 것을 우려하여 의도적으로 쟁점가액에 유사한 주식가치 평가보고서가 만들어질 수 있도록 평가조건을 미리 지정하고 불리한 가치평가보고서는 은폐하였고, 위 주식가치 평가보고서는 평가 내지 의견의 외형을 갖추고 있으나, 그 실질은 단순 의견서의 역할에 그친 것이 아니라 주식인수가액을 확정하고 이사회의 결의를 득하는 직접적인 근거자료 및 세무조사에 대비한 근거자료로 활용하기 위하여 의도적으로 생산된 자료인바, 이러한 행위는 쟁점주식 주식가치 평가서의 조작‧왜곡 등 적극적인 거래의 조작 내지 은폐행위로 인해 과세요건인 쟁점주식의 시가를 불분명하게 하고 국세의 부과‧징수를 불가능하거나 현저히 곤란하게 한 행위로서 국세기본법 시행령제12조의2 및 조세범 처벌법제3조 제6항에서 정한 부정행위에 해당한다 할 것인 점, 부정행위가 대표자나 사실상 대표자가 아닌 사용인 등의 행위라면 그들이 납세자의 의사나 이익에 반하여 독단적으로 부정한 행위를 하고 그로 인하여 납세자가 범행의 피해자가 됨과 아울러 그러한 범행을 미처 알지 못한 나머지 이를 소득에서 누락하여 과소신고에 이르게 된 경위 등을 고려하여야 할 것이나, 대표이사 회장은 청구법인의 대표자로서 청구법인이 대표이사 회장의 부정행위에 적극적으로 동조하여 쟁점주식 양도거래를 위한 이사회를 개최하고 계약서를 작성하는 등 행위를 하였는바, 청구법인의 부정행위가 인정된다 할 것인 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등
(1) 국세기본법 제47조의3(과소신고ㆍ초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 농어촌특별세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액
2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액
(2) 국세기본법 시행령 제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제2항 제2호 전단에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 조세범 처벌법 제3조 제6항에 해당하는 행위를 말한다.
(3) 조세범 처벌법 제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
3. 장부와 기록의 파기
4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 조세특례제한법 제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위
(4) 법인세법 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(5) 법인세법 시행령 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제20조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다.
③ 제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호ㆍ제7호 및 제9호(제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다.
④ 제3항은 주권상장법인이 발행한 주식을 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 한국거래소(이하 “한국거래소”라 한다)에서 거래한 경우에는 적용하지 아니한다. 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.
⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
⑥ 제88조 제1항 제8호 및 제8호의2의 규정에 의하여 특수관계인에게 이익을 분여한 경우 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라 상속세 및 증여세법 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3ㆍ제40조ㆍ제42조의2와 같은 법 시행령 제28조 제3항부터 제7항까지, 제29조 제2항, 제29조의2 제1항ㆍ제2항, 제29조의3 제1항, 제30조 제5항 및 제32조의2의 규정을 준용한다. 이 경우 “대주주” 및 “특수관계인”은 이 영에 의한 “특수관계인”으로 보고, “이익” 및 “대통령령으로 정하는 이익”은 “특수관계인에게 분여한 이익”으로 본다.
(6) 상속세 및 증여세법(2016.12.20. 법률 제14388호로 일부개정되기 전의 것) 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 토지 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
2. 건물 건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액
3. 오피스텔 및 상업용 건물 건물에 딸린 토지를 공유(共有)로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도ㆍ면적 및 구분소유하는 건물의 수(數) 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 딸린 토지를 포함한다)에 대해서는 건물의 종류, 규모, 거래 상황, 위치 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정ㆍ고시한 가액
4. 주택 (생략)
② 제1항 제1호 단서에서 "배율방법"이란 개별공시지가에 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 의하여 계산하는 방법을 말한다.
③ 지상권(地上權) 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리는 그 권리 등이 남은 기간, 성질, 내용, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 가액으로 한다.
④ 그 밖에 시설물과 구축물은 평가기준일에 다시 건축하거나 다시 취득할 때 드는 가액을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 가액으로 한다.
⑤ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항부터 제4항까지의 규정에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다. 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가
2. 제1호 외에 국채(國債)ㆍ공채(公債) 등 그 밖의 유가증권의 평가는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주식등에 대해서는 제1항 제1호에도 불구하고 해당 법인의 사업성, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.
1. 기업 공개를 목적으로 금융위원회에 대통령령으로 정하는 기간에 유가증권 신고를 한 법인의 주식등
2. 제1항 제1호 다목에 규정된 주식등 중 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 주식등을 거래하기 위하여 대통령령으로 정하는 기간에 거래소에 상장신청을 한 법인의 주식등
3. 거래소에 상장되어 있는 법인의 주식 중 그 법인의 증자로 인하여 취득한 새로운 주식으로서 평가기준일 현재 상장되지 아니한 주식
③ 제1항 제1호, 제2항 및 제60조 제2항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그의 특수관계인에 해당하는 주주등(이하 이 항에서 “최대주주등”이라 한다)의 주식등(평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항에 따른 결손금이 있는 법인의 주식등 대통령령으로 정하는 주식등은 제외한다)에 대해서는 제1항 제1호 및 제2항에 따라 평가한 가액 또는 제60조 제2항에 따라 인정되는 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주등이 해당 법인의 발행주식총수등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주등이 보유하는 주식등의 계산방법은 대통령령으로 정한다.
④ 예금ㆍ저금ㆍ적금 등의 평가는 평가기준일 현재 예입(預入) 총액과 같은 날 현재 이미 지난 미수이자(未收利子) 상당액을 합친 금액에서 소득세법 제127조 제1항에 따른 원천징수세액 상당 금액을 뺀 가액으로 한다. 제66조(저당권 등이 설정된 재산 평가의 특례) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산은 제60조에도 불구하고 그 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제60조에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
1. 저당권, 동산ㆍ채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권 또는 질권이 설정된 재산
2. 양도담보재산
3. 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다)
(7) 상속세 및 증여세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27835호로 일부개정되기 전의 것) 제50조(부동산의 평가) ⑦ 법 제61조 제5항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액"이란 다음 계산식에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "임대료 등의 환산가액"이라 한다)을 말한다. (1년간의 임대료 ÷ 기획재정부령으로 정하는 율) + 임대보증금 제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식등을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고 법인세법 시행령 제74조 제1항 제1호 마목에 따른 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.
1. 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등
2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업·폐업 중인 법인의 주식등
3. 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 법인세법상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식등
4. 소득세법 시행령 제158조 제1항 제5호 가목에 해당하는 법인의 주식등
⑤ 제2항을 적용할 때 "발행주식총수"는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 따른다.
⑥ 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 법인이 발행한 비상장주식을 평가할 때 납세자가 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회에 비상장주식의 평가가액 및 평가방법에 대한 심의를 신청하는 경우에는 제54조 제1항·제4항, 제55조 및 제56조에도 불구하고 평가심의위원회가 심의하여 제시하는 평가가액에 의하거나 그 위원회가 제시하는 평가방법 등을 고려하여 계산한 평가가액에 의할 수 있다.
1. 제53조 제7항에 따른 중소기업
2. 해당 법인의 자산·매출액 규모 및 사업의 영위기간 등을 감안하여 같은 업종을 영위하고 있는 다른 법인(주권상장법인등을 말한다)의 주식가액과 비교할 때 제54조 제1항·제4항, 제55조 및 제56조에 따라 평가하는 것이 불합리하다고 인정되는 법인
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 규정에 준하는 방법으로서 일반적으로 공정하고 타당한 것으로 인정되는 방법 제55조(순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.
③ 제1항을 적용할 때 제59조 제2항에 따른 영업권평가액은 해당 법인의 자산가액에 이를 합산한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 제54조 제4항 제1호·제3호 또는 제4호에 해당하는 경우
2. 제54조 제4항 제2호에 해당하는 경우. 다만, 다음 각 목에 모두 해당하는 경우는 제외한다.
② 대부금ㆍ외상매출금 및 받을 어음등의 채권가액과 입회금ㆍ보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간ㆍ약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 한다. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 않는다. (2010.2.18. 일부개정) 제58조의2(전환사채등의 평가) ② 법 제63조 제1항 제2호에 따른 유가증권 중 제1항에 해당하지 아니하는 전환사채등 및 신주인수권증서는 다음 각 호의 어느 하나에 따라 평가한 가액으로 하되, 제58조 제1항 제2호 나목 단서에 따라 평가한 가액이 있는 경우에는 해당 가액으로 할 수 있다.
1. 주식으로의 전환등이 불가능한 기간 중인 경우에는 다음 각 목의 구분에 따라 평가한 가액으로 한다.
1. 저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액
2. 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 평가기준일 현재의 가액으로 안분하여 계산한 가액
3. 근저당권이 설정된 재산의 가액은 평가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액
4. 질권이 설정된 재산 및 양도담보재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액
5. 전세권이 등기된 재산의 가액은 등기된 전세금(임대보증금을 받고 임대한 경우에는 임대보증금)
6. 삭제 ＜1998.12.31＞
② 제1항 각호의 규정에 의하여 법 제66조 제1호의 재산을 평가함에 있어서 당해 재산에 설정된 근저당의 채권최고액이 담보하는 채권액보다 적은 경우에는 채권최고액으로 하고, 당해 재산에 설정된 물적담보외에 기획재정부령이 정하는 신용보증기관의 보증이 있는 경우에는 담보하는 채권액에서 당해 신용보증기관이 보증한 금액을 차감한 가액으로 하며, 동일한 재산이 다수의 채권(전세금채권과 임차보증금채권을 포함한다)의 담보로 되어 있는 경우에는 그 재산이 담보하는 채권액의 합계액으로 한다.
(8) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제18조의2(액면가액으로 직접 매입한 국채등의 평가) ② 영 제58조 제2항 본문에서 “기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액”이란 다음 각호의 1의 방법에 의하여 평가한 가액을 말한다.
1. 원본의 회수기간이 5년을 초과하거나 회사정리절차 또는 화의절차의 개시 등의 사유로 당초 채권의 내용이 변경된 경우에는 각 연도에 회수할 금액(원본에 이자상당액을 가산한 금액을 말한다)을 영 제58조의2 제2항 제1호 가목에 따른 적정할인율에 의하여 현재가치로 할인한 금액의 합계액. 이 경우 소득세법 제94조 제1항 제4호 나목의 규정에 의한 시설물이용권에 대한 입회금ㆍ보증금 등으로서 원본의 회수기간이 정하여지지 아니한 것은 그 회수기간을 5년으로 본다.
2. 제1호외의 채권의 경우에는 원본의 가액에 평가기준일까지의 미수이자상당액을 가산한 금액 제18조의3(전환사채등의 평가) 영 제58조의2 제2항 제1호 가목에서 “기획재정부령으로 정하는 이자율”이란 연간 100분의 8을 말한다.