[요지] 영업권을 유상취득한 경우 그에 대한 평가를 거쳐야 하나 쟁점법인이 영업권을 양수한 날로부터 상당기간이 지나 쟁점법인의 실적을 기준으로 감정평가된 가액을 인정하기 어렵고 쟁점법인이 부담하여야 할 채무로 확정되지 아니한 연대보증채무를 공제하기 어려움
[요지] 영업권을 유상취득한 경우 그에 대한 평가를 거쳐야 하나 쟁점법인이 영업권을 양수한 날로부터 상당기간이 지나 쟁점법인의 실적을 기준으로 감정평가된 가액을 인정하기 어렵고 쟁점법인이 부담하여야 할 채무로 확정되지 아니한 연대보증채무를 공제하기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점법인은 FFF㈜(이하 “FFF”이라 한다)의 채무를 인수하는 조건으로 영업권을 유상취득 하였으나, 영업권 및 이와 관련된 채무는 장부에 계상하지 아니하였다. (가) 2005.3.28. GGG㈜(이하 “GGG”라 한다)와 FFF은 간접투자증권 판매시스템 관련 공동사업(이하 “쟁점사업”이라 한다)을 위한 업무 제휴 계약서를 체결하였고, 2014.4.1. GGG와 FFF은 계약당사자를 FFF에서 쟁점법인으로 변경하기로 합의하였으며, 쟁점법인은 쟁점사업에 대한 권리를 인수하는 대가로 2014.4.14. FFF이 HHH㈜(이하 “HHH”라 한다)로부터 차입한 OOO의 부채를 인수하기 위해 HHH와 연대 보증 계약을 체결하였다. 결과적으로 쟁점법인은 FFF으로부터 쟁점사업에 대한 권리를 OOO에 취득하였으며, 그 대가를 지급하는 방법으로 FFF의 채무 OOO을 인수한 것이다. (나) 위 거래와 관련하여, 장부에 (차변)영업권 OOO원, (대변)미지급금 OOO원으로 계상하여야 하나, 부채(미지급금)를 계상하게 되면 쟁점법인의 부채비율이 높아져 GGG의 거래처로 등록이 불가할 뿐만 아니라, 사업상 대외 신뢰도 저하를 가져올 수 있기 때문에 실제로는 영업권 및 관련 부채를 장부에 계상하지 않았다. 다만 쟁점법인이 인수한 부채는 ＜표3＞과 같이 상환하였다. ＜표3＞ 쟁점법인의 부채 OOO원 상환 내역(청구인들 제시) ◯◯◯ 쟁점법인은 채무발생액을 장부에 미계상하였으나, 쟁점사업의 영업권 취득으로 발생한 매출액은 장부에 정상 계상하였고, 그 매출액으로 채무를 상환하였다. 다만 채무상환액은 법인장부상 채무상환으로 처리할 수가 없어 ‘잡손실’로 계상 후, 손금불산입으로 세무조정하여 법인세를 신고하였다. 이는 영업권 취득에 따른 영업행위로 매출이 발생하였고, 관련 채무상환액은 영업권 취득시 채무(미지급금)가 발생하였다는 사실을 의미하는 것이다. (다) 쟁점법인이 GGG와 공동으로 사업을 수행하면서, GGG에게 시스템 개발 및 직판시스템 운영용역을 제공하고 매출세금계산서를 발급한 내역은 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 매출 전자세금계산서 발급내역 ◯◯◯
(2) 쟁점법인이 FFF으로부터 인수받은 ‘쟁점사업에 관한 권리’ 취득은 기업회계기준 및 세법상 영업권에 해당한다. (가) 일반기업회계기준에서 “무형자산”이란 “재화의 생산이나 용역의 제공, 타인에 대한 임대 또는 관리에 사용할 목적으로 기업이 보유하고 있으며, 물리적 형체가 없지만 식별가능하고, 기업이 통제하고 있으며, 미래 경제적효익이 있는 비화폐성자산을 말한다”고 정의하고 있다. 즉, 첫째 식별가능성, 둘째 통제가능성, 셋째 미래경제적효익 3가지 요건을 모두 충족하는 경우에만 영업권을 무형자산으로 분류하고 있다. 쟁점법인이 FFF으로부터 취득한 쟁점사업에 대한 권리는, 영업을 할 수 있는 권리로 식별가능하고, 그 권리를 사용하는 것이 통제가능하며, 미래 경제적효익이 유입되는 요건을 모두 충족하므로 기업회계기준상 영업권에 해당한다. 미래 경제적효익의 유입과 관련, 쟁점법인이 2014년 영업권을 OOO원에 유상취득 후, 실지로 FFF이 수행하던 판매시스템 개발 및 운영 용역을 쟁점법인이 GGG에 제공하였고, ＜표4＞와 같이 2014.6.30.∼2020.9.11. 기간 동안 OOO원의 매출이 발생하여 미래 경제적 효익의 유입 조건을 충족하였다. 이는 FFF으로부터 영업권을 인수함으로써 공동사업 권리를 취득하여 용역을 제공한 결과의 산물이며, 영업권을 인수하지 않았다면 용역을 제공할 수 있는 권리도 없었고 매출도 발생하지 않았을 것이다. (나) 법인세법 시행령 제24조 제1항 제2호 가목에 따르면 기업합병에 있어서 법인세법상 영업권으로 인정되는 것은, 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로써 피합병법인의 거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한정되고 그러한 자산성 있는 영업권에 한하여 감가상각자산으로 보고 있는바, 법인세법상 영업권이 되기 위한 필요충분조건은 첫째, 영업권이 사업상 가치가 있어야 하고, 둘째, 유상으로 취득하여야 한다. 쟁점법인이 FFF으로부터 취득한 쟁점사업에 대한 권리 취득은, 영업을 할 수 있는 권리를 취득함으로서 미래 경제적 효익이 유입되었고, 유상으로 OOO원에 취득하였으므로, 법인세법상 영업권의 요건을 충족하였으며, 영업권은 법인세법 시행규칙 [별표3]의 규정에 따라 5년을 내용연수로 하여 정액법으로 상각을 하여야 한다. (다) 쟁점법인이 FFF으로부터 취득한 영업권 평가액 OOO원은 감정평가법인에 의뢰하여 영업권을 재평가하였으며, 그 결과 영업권은 OOO원으로 평가되었다. 사업권 양수시 FFF은 사업권 양도직전까지 매년 약 OOO원의 매출을 발생시키고 있었으므로 쟁점법인이 양수후에도 매년 OOO원씩 5년간 약 OOO원의 매출이 발생할 것으로 보고 OOO원에 양수하였으나, 청구인들은 영업권 평가가 적절하게 이루어지지 않았다는 처분청의 의견을 받아들여 2022.3.17. 쟁점사업에 대한 영업권을 감정평가법인에 의뢰하여 평가한 결과 영업권의 가치는 OOO원으로 평가되었다. 이에 쟁점법인이 실지 취득한 영업권 가액을 OOO이 아닌 감정평가법인이 평가한 OOO원으로 수정하고, 실질과세원칙에 따라 감정평가법인이 평가한 영업권가액과 부채를 반영하여 영업권을 법인세법의 규정에 따라 5년간 정액법에 따라 상각한 후, 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법에 따라 주식을 재평가하면 2019.3.31. 기준 1주당 주식평가액은 OOO원, 2019.4.30. 기준 1주당 평가액은 OOO원이다.
(3) 쟁점법인의 2019.3.31. 기준 1주당 평가액이 OOO원이므로, 증자시 청구인 ccc 및 ddd의 주식 저가인수로 인한 수증액은 각 OOO원 및 OOO원이고, 쟁점법인의 2019.4.30. 기준 1주당 평가액은 OOO원이므로 청구인 ccc이 eee으로부터 무상 양수한 주식 OOO주의 수증액은 OOO으로 이 건 부과처분의 세액을 경정하여야 한다. 참고로 쟁점법인과 GGG와의 공동사업권은 2020.6.30. 계약이 해지되어 쟁점법인의 직원들은 모두 퇴사하였으며, 관련 사업 종료로 2021년 7월 이후에는 급여도 지급하지 못하여 쟁점법인은 2022년 3월 현재 폐업상태이다.
(1) 법인세법 시행규칙 제12조 [감가상각자산의 범위]에 따르면 법인세법에서 인정한 영업권은 ‘사업의 양도·양수과정에서 양도·양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가·인가등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용·명성·거래서 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액’이라고 규정하고 있다. 청구인들이 제출한 계약변경합의서는 쟁점법인과 FFF 및 GGG 3자간 작성된 명의변경 합의서에 불과하고, 해당 합의서로는 쟁점법인과 FFF 당사자간 체결된 영업권 양도·양수 존재여부를 확인할 수 없으며, 또한 영업권 지급에 대한 산정근거 및 대가 수반 여부도 확인할 수 없다. 또한, 계약변경합의서의 상위 계약인 GGG와 FFF간 2005.3.28. 작성된 간접투자증권 판매시스템 관련 공동사업을 위한 업무 제휴 계약서를 살펴보면, 제휴 계약 자체가 “최초 계약체결일로부터 4년으로 하며, 계약종료일 1개월 전에 계약의 만료를 통지하지 않은 경우에는 동일한 조건으로 1년 연장”되는 조건으로 이루어져 있으며, GGG의 동의 없이는 계약상 권리 또는 의무의 전부 또는 일부를 제3자에게 양도할 수 없는 것으로 명시되어 있다. 즉, 청구인들은 FFF이 쟁점법인에게 계약변경합의서에 따라 영업권을 양도하였다고 주장하지만, 계약변경합의서의 근원이 되는 간접투자증권 판매시스템 관련 공동사업을 위한 업무 제휴 계약서에 따라 매년 1년씩 계약이 연장되는 상태에서, FFF이 쟁점법인에게 장기간 미래경제적 효익 창출을 전제로 성립하는 영업권을 양도하였다고 인정하기 어려우며, 따라서 법인세법상 감가상각자산 요건을 충족할 수도 없기에, 쟁점법인이 재무제표에 계상하지 못한 것일 뿐, 청구인들의 주장처럼 이를 자산가치가 있는 부외 자산 양도로 볼 수는 없다.
(2) 쟁점법인이 전술한 계약변경합의서를 작성한 날은 2014.4.1.이고, HHH와 연대보증계약서를 작성한 날은 2014.4.14.로 각각의 계약일이 상이하여 두 계약서간의 직접적인 연관성을 확인하기 어려우며, 해당 계약서 내용에도 그 연관성을 확인하기 어렵다. 그리고 2014.4.14. FFF이 HHH로부터 차입한 부채 OOO원에 대해, 쟁점법인은 HHH와 2건의 연대보증계약서를 작성하였으나, 이와 관련하여 쟁점법인이 OOO원을 장부에 부채로 계상한 사실이 없다. 따라서 청구인들이 제출한 연대보증계약서상 채무는 우발 채무에 불과하고, 계약 성격 자체가 연대보증계약인 바, 쟁점법인이 FFF을 대신하여 HHH에 변제하였다면, 추가로 FFF에 대한 구상채권이 동시 발생하며, 이에 대한 채권을 동시에 자산으로 계상하였어야 하나, 자산으로 계상한 사실이 없다. 또한 채무에 해당한다면, 최소 계약 당사자간에 부채 상환 계획이라든지, 그에 따른 이자상당액에 대한 처리문제 등을 논의한 사실이 있어야 하나, 이에 대한 관련 서류를 제출한 사실이 없다. 2015년부터 2021년까지 쟁점법인은 HHH에 별도의 지급기준 없이 매년 상이한 금액을 지급하여 왔으며, 이러한 방식으로 행하여진 내용만으로는 권리와 의무가 명확하게 확정된 부채로 볼 수는 없다. 이러한 문제점 때문에 쟁점법인도 HHH에 지급한 금액을 2015년부터 손익계산서상에 잡손실로 계상하고 이를 손금불산입 사외유출로 세무조정한 사실이 있다.
(3) 법인세법 시행규칙 제12조는 영업권 가액에 대하여의 ‘적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액’으로 규정하고 있다. 해당 조문에서 ‘적절한 평가방법’이라 함은 정상적인 영업권 양도·양수 과정에서 필수적으로 발생하는 가치산정 및 그에 따른 대가지급을 위해 그 당시 시점에 당연 행하여졌어야 할 ‘합리적 가치산정’ 행위에 국한하여 적용하여야 할 것이며, 부외 영업권 존재 여부가 쟁점인 이 건 심판청구와 관련한 ‘적절한 평가방법’에까지 소급 적용하여야 할 것은 아닌 것으로 판단된다. 또한, 청구인들이 제출한 감정평가서(2022.3.14. 감정평가법인 III㈜ 작성)에 의하면, ‘평가대상은 쟁점법인이 양수한 FFF과 GGG간에 체결된 계약과 관련된 영업권이다. 보통 FFF㈜을 기준으로 분석하여야 하나, FFF은 2014년 직권폐업되어 해당 사업부에 대한 자료를 확보할 수 없으며, 2013년 당시 매출 OOO원, 자산 OOO원으로 다수의 사업을 영위한 것으로 추정되는 바, 부득이 양수한 회사인 쟁점법인을 기준으로 감정평가 하였다(감정평가서 본문 27페이지 상단 문단 참조)’라고 기재한 사실이 확인된다. 정상적인 영업권 평가로 인정하기 위해서는 영업권을 양도한 법인의 매출실적을 기준으로 영업권을 평가하여야 할 것이나, 이건 영업권 평가내역 OOO원은 FFF을 기준으로 산정된 것이 아닌 쟁점법인의 매출실적을 기준으로 산정된 평가내역으로 이를 법인세법 시행규칙 제12조에서 명시하고 있는 ‘적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액 ’에 해당하는 것으로 볼 수 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 상속세 및 증여세법 제39조(증자에 따른 이익의 증여) ① 법인이 자본금(출자액을 포함한다. 이하 같다)을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분[이하 이 조에서 "신주"(新株)라 한다]을 발행함으로써 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 주식대금 납입일 등 대통령령으로 정하는 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
1. 신주를 시가(제60조와 제63조에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제39조의2, 제39조의3 및 제40조에서 같다)보다 낮은 가액으로 발행하는 경우: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 이익
② 제1항 제1호를 적용할 때 이익을 증여한 자가 대통령령으로 정하는 소액주주(이하 이 항 및 제39조의3에서 "소액주주"라 한다)로서 2명 이상인 경우에는 이익을 증여한 소액주주가 1명인 것으로 보고 이익을 계산한다.
③ 제1항과 제2항을 적용할 때 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 주식등의 평가
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조 제1항 제1호 나목의 주식등을 발행한 법인이 다른 비상장주식등을 발행한 법인의 발행주식총수등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식등의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고 법인세법 시행령 제74조 제1항 제1호 마목에 따른 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.
1. 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등
2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업ㆍ폐업 중인 법인의 주식등. 이 경우 법인세법 제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다.
3. 법인의 자산총액 중 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목 1) 및 2)의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등
5. 법인의 자산총액 중 주식등의 가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등
6. 법인의 설립 시 정관에 존속기한이 확정된 법인으로서 평가기준일 현재 잔여 존속기한이 3년 이내인 법인의 주식등 제55조(순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.
③ 제1항을 적용할 때 제59조 제2항에 따른 영업권평가액은 해당 법인의 자산가액에 이를 합산한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 제54조 제4항 제1호 또는 제3호에 해당하는 경우
2. 제54조 제4항 제2호에 해당하는 경우. 다만, 다음 각 목에 모두 해당하는 경우는 제외한다.
3. 해당 법인이 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 법인세법에 따라 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인인 경우 제56조(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 계산식에 따라 계산한 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 한다.
③ 제1항을 적용할 때 각 사업연도의 주식수는 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수에 의한다. 다만, 평가기준일이 속하는 사업연도 이전 3년 이내에 증자 또는 감자를 한 사실이 있는 경우에는 증자 또는 감자전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 기획재정부령으로 정하는 바에 따른다.
④ 제1항에 따른 순손익액은 법인세법 제14조에 따른 각 사업연도소득(이하 이 조에서 "각 사업연도소득"이라 한다)에 제1호의 금액을 더한 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 각 사업연도소득을 계산할 때 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 해당 금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다.
1. 다음 각 목에 따른 금액
2. 다음 각 목에 따른 금액
(3) 법인세법 제23조(감가상각비의 손금불산입) ① 내국법인이 각 사업연도의 결산을 확정할 때 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 유형자산 및 무형자산(이하 이 조에서 "감가상각자산"이라 한다)에 대한 감가상각비를 손비로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "상각범위액"이라 한다)의 범위에서 그 계상한 감가상각비를 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니한다.
② 제1항에도 불구하고 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제5조 제1항 제1호에 따른 회계처리기준(이하 "한국채택국제회계기준"이라 한다)을 적용하는 내국법인이 보유한 감가상각자산 중 유형자산과 대통령령으로 정하는 무형자산의 감가상각비는 개별 자산별로 다음 각 호의 구분에 따른 금액이 제1항에 따라 손금에 산입한 금액보다 큰 경우 그 차액의 범위에서 추가로 손금에 산입할 수 있다.
(4) 법인세법 시행령 제24조(감가상각자산의 범위) ① 법 제23조 제1항에서 "건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 유형자산 및 무형자산"이란 다음 각 호의 유형자산 및 무형자산(제3항의 자산은 제외하며, 이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다.
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 무형자산
(5) 법인세법 시행규칙 제12조(감가상각자산의 범위) ① 영 제24조 제1항 제2호 가목에 따른 영업권에는 다음 각 호의 금액이 포함되는 것으로 한다.
1. 사업의 양도·양수과정에서 양도·양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가·인가등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용·명성·거래처 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액
2. 설립인가, 특정사업의 면허, 사업의 개시등과 관련하여 부담한 기금·입회금등으로서 반환청구를 할 수 없는 금액과 기부금등
(1) 청구인들과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점사업과 관련하여 당초 GGG와 FFF이 체결한 업무 제휴 계약서의 주요 내용은 ＜표5＞와 같다. ＜표5＞ 쟁점사업 관련 업무 제휴 계약서 내용 일부 ◯◯◯ (나) GGG와 FFF, 쟁점법인은 2014.4.1. 쟁점사업의 계약 당사자를 FFF에서 쟁점법인으로 변경하는 내용의 계약 변경 합의를 체결하였고, 그 내용은 ＜그림1＞과 같다. ＜그림1＞ 쟁점사업 계약 변경 합의서 ◯◯◯ (다) HHH와 쟁점법인이 2014.4.14. 체결한 연대보증 계약서의 내용은 ＜그림2＞와 같고, 쟁점법인이 FFF이 부담하고 있던 총액 OOO원에 대한 채무이행의 책임을 FFF과 연대하여 부담한다는 내용이 기재되어있다. ＜그림2＞ HHH와 쟁점법인간 체결한 연대보증계약서 ◯◯◯ (라) 청구인들이 제출한 쟁점법인의 HHH에 대한 부채 상환 내역은 ＜그림3＞과 같고, 부채 상환 내역에 따르면 쟁점유상증자 및 쟁점거래 당시의 부채 잔액은 OOO원이다. ＜그림3＞ 쟁점법인의 HHH에 대한 부채 상환 내역 일부 ◯◯◯ (마) 청구인들은 FFF의 대표이사였던 jjj이 작성한 경위서를 제출하였고, 위 경위서에는 jjj이 FFF을 2013년 경 폐업하기로 결정하면서 쟁점법인에 쟁점사업을 이전하였고, HHH에 대한 채무도 쟁점법인에 이전하였다는 내용이 기재되어있음이 확인된다. ＜그림4＞ jjj(FFF의 전 대표이사) 명의의 경위서 ◯◯◯ (바) 청구인들은 쟁점법인이 FFF으로부터 인수한 채무가 실제 FFF이 부담하던 채무였다는 점을 입증하기 위해 FFF의 재무제표 및 금융거래 내역 일부를 제출하였는바, 제출된 증빙에 따르면 FFF은 2013년 말 기준으로 HHH에 OOO의 채무를 부담하고 있었고, 2014.1.2. OOO원, 2014.2.28. OOO원을 HHH부터 추가로 이체받은 것으로 확인된다. ＜그림5＞ FFF의 HHH에 대한 채무 부담 입증자료(청구인들 제출) ◯◯◯ (사) 청구인 ccc은 이 건 처분과 관련한 과세전적부심사에서 ‘영업권에 대한 적절한 평가가 이루어지지 않아 그 가치를 합리적이고 명확하게 인식하는 것이 불가한 점’ 등을 근거로 청구가 불채택되었음을 고려하여 쟁점사업 영업권에 대하여 감정평가를 의뢰하였는바, 영업권에 대한 감정평가서에 따르면 FFF은 직권폐업되어 자료를 확보할 수 없음을 이유로 부득이 쟁점법인의 실적자료를 기준으로 영업권의 가치를 평가하였다는 내용이 기재되어 있다. ＜그림6＞ 쟁점사업에 대한 감정평가서 내용 일부 ◯◯◯ (아) 국세청 전산자료에 따르면, FFF은 2014.6.30. 직권폐업되었다. (자) 청구인들이 부외 영업권과 부외 채무를 반영하여 쟁점주식을 평가한 내역은 ＜그림8＞과 같고, 부외 채무를 반영하여 순자산가액은 각 0원으로 계상하였으며, 순손익액에 부외 영업권에 대한 감가상각비를 반영하였음이 확인된다. ＜그림8＞ 청구인들의 쟁점주식 평가내역 ◯◯◯
(2) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 청구인들이 감정평가를 받아 OOO원으로 평가된 부외 영업권 및 쟁점법인이 실제 상환한 부외 채무를 반영하여 쟁점주식의 상속세 및 증여세법상 보충적 평가액을 다시 산정하여야 한다고 주장하나, 부외 영업권과 관련하여 법인세법 시행규칙 제12조 제1항 제1호의 문언을 고려할 때 영업권을 유상으로 취득할 당시 영업권에 대한 구체적인 평가를 거쳐야 하는 것으로 판단되는바, 채무의 연대보증을 통한 영업권 취득은 이례적인 반면, 영업권 양수일(2014.4.1.)로부터 약 9년이 지난 후에 이루어진 감정평가액을 영업권의 가액으로 인정하기 어렵고, 영업권에 대한 감정평가 또한 FFF이 직권폐업되어 자료를 확보할 수 없음을 이유로 쟁점법인의 실적자료를 기준으로 영업권의 가치를 평가하였는바, 이를 적절한 평가방법에 따른 것으로 보기는 어려운 점, 그리고 부외 채무와 관련하여 비상장주식의 가액을 평가하기 위하여 순자산가액을 산정함에 있어 자산가액에서 공제되는 부채는 그 산정 당시 당해 회사가 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이고(대법원 2003.5.13. 선고 2002두12458 판결, 같은 뜻임), 연대보증채무가 쟁점주식 증여일 당시 판결 등에 따라 쟁점법인이 부담하여야 할 채무로 확정된 사실이 없으며, HHH에 대한 채무의 주채무자인 FFF이 쟁점주식 증여일 당시 변제불능의 무자력 상태였던 사실을 입증할만한 증빙이 제출되지 아니한 점 등에 비추어 위의 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.