이 사건 병원의 당직표 및 당직수당지급명세서에는 AAA의 이름이 기재되어 있지 않고, 그 외 AAA의 당직근무를 입증할 수 있을만한 비상연락망 등의 자료도 나타나지 않으므로 AAA가 이 사건 병원에 실제로 근로를 제공하였다고 단정하기 어려워 보이므로 쟁점인건비를 이 사건 병원의 수입금액에 대응하는 필요경비로 인정하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨
이 사건 병원의 당직표 및 당직수당지급명세서에는 AAA의 이름이 기재되어 있지 않고, 그 외 AAA의 당직근무를 입증할 수 있을만한 비상연락망 등의 자료도 나타나지 않으므로 AAA가 이 사건 병원에 실제로 근로를 제공하였다고 단정하기 어려워 보이므로 쟁점인건비를 이 사건 병원의 수입금액에 대응하는 필요경비로 인정하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청들 의견
(1) 청구인들은 2013년 경 관할 보건소로부터 이 사건 병원이 의료법에 따른 등록의사 및 당직의사의 기준요건을 충족하지 못한다는 지적을 받음에 따라, 피부과 전문의인 BBB를 이 사건 병원의 의사로 등록하기로 하고, 당시 BBB가 OOO에 체류 중인 상황이었으나 의료법상 문제가 없다는 검토에 따라 BBB와 유선으로 근로계약을 체결하였다.
(2) BBB는 이 사건 병원의 환자들에게 발병되는 피부질병에 대하여 자문형태로 진료도움을 주었고, 의료법상 등록의사 및 당직의사 정원을 충족시켜 주었는바, BBB가 근무함에 따라 이 사건 병원이 허가취소 및 폐쇄 등을 받지 않고 사업을 할 수 있었으므로 쟁점인건비는 당해 과세기간의 수입금액에 대응하는 비용이라고 할 수 있다.
(3) BBB는 이 사건 병원에서 콜 당직 의사로 근무하였는데, 이 사건 병원은 입원환자 특성 상 당직의사가 처방을 하는 경우가 많지 않아(1일 2∼3건 이내) 1명의 당직의사가 병원에 상주하고 나머지 2명의 콜 당직 의사는 콜 대기를 하는 형태로 당직근무를 하였는바, 대부분의 의료기관에서 콜이 발생하지 않더라도 콜 대기에 대하여 수당을 지급하고 있고, 특히 이 사건 병원은 정신병원의 특성 상 현저히 적은 횟수로 콜이 발생하여 처방할 사항이 없었기 때문에 별도로 진료기록부가 없었던 것이다.
(4) 최근 법원도 콜 당직 형태로 근무하는 것이 의료법에 위반되지 않는다고 판단(OOO 판결)하였고, 특히 청구인들은 OOO피부과 봉직의로 일하고 있는 BBB를 이 사건 병원의 콜 당직 의사로 근무시키고 있는 것이 의료법에 위반되는지 여부에 관하여 OOO에게 질의하였는데, OOO은 의료법에 저촉되지 않는다는 취지로 회신하였는바, BBB가 이 사건 병원 내에서 근무하지 않았다는 이유만으로 쟁점인건비를 가공급여로 단정하는 것은 조세실질주의에 반한다.
(5) 처분청들은 쟁점인건비가 사회질서에 위반하여 지출되는 비용으로 일반적으로 용인되는 통상적인 비용에 해당하지 않는다는 의견이나, BBB를 콜 당직 의사로 고용한 것은 이 사건 병원을 영위하기 위한 법적요건을 충족시키기 위했던 것이지 조세회피의 목적이 전혀 없었고(조세회피의 목적이 있었다면 BBB에게 다른 봉직의가 받는 급여의 1/3에 해당하는 급여만을 지급하지는 않았을 것임), 타 의료기관에서도 콜 당직 형태로 의사로 고용하고 급여를 지급하고 있으며, 청구인들이 BBB에게 쟁점인건비를 계좌로 이체하였음이 명확하게 입증되는 점 등에 비추어 쟁점인건비가 사회질서에 위반하여 지출된 비용이라는 처분청들의 의견은 타당하지 않다.
(1) 청구인들은 의료법에서 정한 의료인력요건을 충족시키기 위하여 2013년 5월 경 BBB와 근로계약을 체결하였다고 주장하나, BBB는 2013.4.5.부터 2015.8.8.까지 OOO에 거주하고 있었기 때문에 이 사건 병원에서 근무하는 것이 불가능하였다.
(2) 또한 청구인들은 BBB가 2013년 5월 경부터 2019년 5월 경까지 6년 동안 이 사건 병원에서 근무하였다고 주장하나, 이를 입증할만한 진료기록부 등의 증빙을 전혀 제출하지 못하고 있고, BBB가 이른바 ‘콜 당직’ 형태로 근무하였다고 하지만 이 사건 병원의 당직규정에는 재택당직에 관한 규정이 전혀 없으며, 당직일지 및 당직수당 계산표에도 BBB가 당직을 하였다거나 당직수당을 지급받았다는 내용이 전혀 기재되어 있지 않다(청구주장처럼 BBB가 해외에서 또는 자택에서 콜 당직 근무를 하였다고 하더라도 이와 관련하여 해외 연락처를 포함한 비상연락망, 해외통화 및 문자메세지 기록, 원격근무일지 전송 내역 등이 마땅히 작성ㆍ구비되어 있어야 할 것임에도 청구인들은 위와 같은 증빙을 전혀 제출하지 못하고 있음).
(3) 청구인들은 정신병원의 경우 콜 당직 의사를 고용하는 것이 의료법에 저촉되지 않는다고 주장하나, 이는 배치가 가능하다는 의미일 뿐 BBB가 실제로 당직의사로서 용역을 수행하였다는 증빙이 될 수는 없다.
(4) 필요경비는 납세의무자에게 유리한 것이고 그 필요경비를 발생시키는 사실관계의 대부분은 납세의무자가 지배하는 영역 안에 있는 것이어서 그가 입증하는 것이 손쉽다는 것을 감안해보면, 납세의무자가 입증활동을 하지 않고 있는 필요경비에 대해서는 부존재의 추정을 용인하여 납세의무자에게 입증의 필요성을 인정하는 것이 공평의 관념에도 부합되는 것인바, BBB가 이 사건 병원에서 실제로 근무하지 않은 정황이 확인되는 반면 BBB의 근무사실에 대하여 청구인들이 구체적인 증빙을 제출하고 있지 못하므로 쟁점인건비를 필요경비로 인정할 수 없다.
(5) 청구인들은 타 병원들 역시 콜 당직 의사를 고용하고 급여를 지급하고 있다고 주장하나, 실제 근무 없이 인건비만 지급하는 사례는 찾기 어렵고, BBB가 이 사건 병원에서 실제로 근무하지 않았음에도 이 사건 병원의 등록의사로 신고한 것은 의료법에서 금지하고 있는 의사면허대여행위에 해당하는 것으로 의사면허대여행위에 대하여 급여를 지급하는 것은 사회질서에 위반하여 통상성이 없다고 보여진다는 점에서도 필요경비로 인정할 수 없다.
(1) 소득세법(2019.12.31. 법률 제16834호로 개정되기 전의 것) 제20조(근로소득) ① 근로소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 근로를 제공함으로써 받는 봉급ㆍ급료ㆍ보수ㆍ세비ㆍ임금ㆍ상여ㆍ수당과 이와 유사한 성질의 급여
2. 법인의 주주총회ㆍ사원총회 또는 이에 준하는 의결기관의 결의에 따라 상여로 받는 소득
3. 법인세법에 따라 상여로 처분된 금액
4. 퇴직함으로써 받는 소득으로서 퇴직소득에 속하지 아니하는 소득
5. 종업원등 또는 대학의 교직원이 지급받는 직무발명보상금(제21조 제1항 제22호의2에 따른 직무발명보상금은 제외한다)
② 근로소득금액은 제1항 각 호의 소득의 금액의 합계액(비과세소득의 금액은 제외하며, 이하 “총급여액”이라 한다)에서 제47조에 따른 근로소득공제를 적용한 금액으로 한다.
③ 근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제27조(사업소득의 필요경비의 계산) ① 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.
② 해당 과세기간 전의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 그 과세기간에 확정된 것에 대해서는 그 과세기간 전에 필요경비로 계상하지 아니한 것만 그 과세기간의 필요경비로 본다.
③ 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정되기 전의 것) 제55조(사업소득의 필요경비의 계산) ① 사업소득의 각 과세기간의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것 외에는 다음 각 호에 규정한 것으로 한다.
(3) 의료법(2020.3.4. 법률 제17069호로 개정되기 전의 것) 제3조(의료기관) ② 의료기관은 다음 각 호와 같이 구분한다.
1. 의원급 의료기관: 의사, 치과의사 또는 한의사가 주로 외래환자를 대상으로 각각 그 의료행위를 하는 의료기관으로서 그 종류는 다음 각 목과 같다.
2. 조산원: 조산사가 조산과 임산부 및 신생아를 대상으로 보건활동과 교육ㆍ상담을 하는 의료기관을 말한다.
3. 병원급 의료기관: 의사, 치과의사 또는 한의사가 주로 입원환자를 대상으로 의료행위를 하는 의료기관으로서 그 종류는 다음 각 목과 같다.
② 의료인이나 의료기관 개설자는 진료기록부등[제23조 제1항에 따른 전자의무기록(電子醫務記錄)을 포함한다. 이하 제40조 제2항에서 같다]을 보건복지부령으로 정하는 바에 따라 보존하여야 한다.
③ 의료인은 진료기록부등을 거짓으로 작성하거나 고의로 사실과 다르게 추가기재ㆍ수정하여서는 아니 된다. 제36조(준수사항) 제33조 제2항 및 제8항에 따라 의료기관을 개설하는 자는 보건복지부령으로 정하는 바에 따라 다음 각 호의 사항을 지켜야 한다.
5. 의료기관의 종류에 따른 의료인 등의 정원 기준에 관한 사항 제41조(당직의료인) ① 각종 병원에는 응급환자와 입원환자의 진료 등에 필요한 당직의료인을 두어야 한다.
② 제1항에 따른 당직의료인의 수와 배치 기준은 병원의 종류, 입원환자의 수 등을 고려하여 보건복지부령으로 정한다. (4) 의료법 시행규칙(2020.2.28. 보건복지부령 제712호로 개정되기 전의 것) 제15조(진료기록부 등의 보존) ① 의료인이나 의료기관 개설자는 법 제22조 제2항에 따른 진료기록부등을 다음 각 호에 정하는 기간 동안 보존하여야 한다. 다만, 계속적인 진료를 위하여 필요한 경우에는 1회에 한정하여 다음 각 호에 정하는 기간의 범위에서 그 기간을 연장하여 보존할 수 있다.
2. 진료기록부: 10년 제38조(의료인 등의 정원) ① 법 제36조 제5호에 따른 의료기관의 종류에 따른 의료인의 정원 기준에 관한 사항은 별표 5와 같다. 【별표5】의료기관에 두는 의료인의 정원 구분 종합병원 병원 의사 연평균 1일 입원환자를 20명으로 나눈 수(이 경우 소수점은 올림). 외래환자 3명은 입원환자 1명으로 환산함 종합병원과 같음 제39조의5(당직의료인) ① 법 제41조 제2항에 따라 각종 병원에 두어야 하는 당직의료인의 수는 입원환자 200명까지는 의사ㆍ치과의사 또는 한의사의 경우에는 1명, 간호사의 경우에는 2명을 두되, 입원환자 200명을 초과하는 200명마다 의사ㆍ치과의사 또는 한의사의 경우에는 1명, 간호사의 경우에는 2명을 추가한 인원 수로 한다.
(5) 정신건강증진 및 정신질환자 복지서비스 지원에 관한 법률(2019.12.3. 법률 제16723호로 개정되기 전의 것) 제3조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
5. “정신의료기관”이란 주로 정신질환자를 치료할 목적으로 설치된 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 기관을 말한다.
(1) 청구인들이 BBB와 체결한 근로계약서, 이 사건 병원의 당직일지 및 근로소득지급명세서 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 이 사건 병원은 2009.2.23. OOO으로부터 의료법제3조 제2항 제3호 가목의 ‘병원’으로 개설허가를 받은 병원(병원 개설허가증에 따르면, 이 사건 병원의 진료과목은 ‘정신건강의학과, 재활의학과, 내과, 가정의학과’로 되어 있고 규모는 입원실이 ‘80실’, 병상이 ‘603병상’으로 되어 있음)으로 공동사업자 변경 이력은 아래 <표2>와 같다. <표2> 이 사건 공동사업자의 지분율 변화 OOO (나) 근로소득지급명세서에 따르면 이 사건 병원은 2014년부터 2019년 5월 경까지 BBB에게 쟁점인건비를 지급한 것으로 나타는데, BBB가 이 사건 병원에서 근로를 제공하였는지 여부에 관하여 청구인들 및 처분청들이 제출한 자료는 다음과 같다.
1. 처분청들이 제출한 근로소득지급명세서 및 해외출입국 자료에 따르면, BBB는 2013.4.5.부터 2015.8.8.까지 OOO에 체류 중(아래 <표3> 참조)이었고, 귀국 후 2014년부터 2019년 5월 경까지 이 사건 병원 외 OOO에 소재한 OOO피부과에서 급여를 지급받은 것(아래 <표4> 참조)으로 나타난다. <표3> BBB의 출입국기록내역 OOO <표4> 근로소득지급명세서 상 BBB의 급여내역 OOO
3. 청구인들이 제출한 자료에 따르면 청구인들은 BBB와 2013.5.22. 아래 <표5>와 같은 내용으로 근로계약을 체결한 것으로 나타난다. <표5> 청구인들이 제출한 BBB 근로계약서의 주요 내용 OOO
4. 처분청이 이 사건 서면확인 당시 확보하여 제출한 이 사건 병원의 2016년 1월 당직표 및 당직수당 지급 내역에는 BBB가 당직의사로 기재되어 있거나 당직수당을 지급받은 사실이 나타나지 않는다(청구인들은 이에 대하여 위 <표5>의 근로계약서에 따라 약정한 급여에 당직비가 포함되어 있었기 때문에 별도로 당직표 등에 기재하지 않은 것이라 주장함). (다) 한편, 청구인들은 이 사건 서면확인 당시인 2021.6.17. 및 2021.6.18. 두 차례에 걸쳐 ‘OOO피부과의 봉직의로 근무하고 있는 BBB가 이 사건 병원의 콜 당직 의사로 신고ㆍ등록한 것이 의료법에 저촉되지는 여부’ 등의 취지로 질의서를 작성하여 OOO에게 질의(청구인들의 2021.6.17.자 질의서에는 ‘BBB가 이 사건 병원에서 업무를 수행하지 못하였다’는 내용이 기재되어 있음)하였고, OOO은 의료기관 개설자를 제외한 의사 등이 복수의 의료기관에서 진료를 할 수 있다는 취지로 회신한 것으로 나타난다. (라) 한편, 청구인들은 OOO법원이 ‘정신병원의 경우 그 특성 상 콜 당직의를 배치하였다고 하여 의료법상 당직의료인 배치 의무를 위반한 것이 아니다’라고 판시하였다고 하면서 OOO 판결서를 제출하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 BBB를 콜당직의로 고용하고 쟁점인건비를 지급한 것이 의료법상에 저촉되지 않고 BBB를 고용함에 따라 이 사건 병원을 계속하여 운영할 수 있었으므로 쟁점인건비를 이 사건 병원에서 발생한 수입금액에 대응하는 필요경비로 보아야 한다는 취지로 주장하나, 소득세법제27조 제1항 및 같은 법 시행령 제55조 제1항 제6호에 따르면 사업소득금액 계산시 필요경비란 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것을 의미한다고 하면서 그 예의 하나로 종업원의 급여를 들고 있고, 같은 법 제20조에 따르면 근로소득의 하나로 근로를 제공함으로써 받는 봉급 등과 이와 유사한 성질의 급여를 규정하고 있는바, 실제 근로사실이 입증되어야 사업소득의 필요경비로 인정될 수 있다 할 것인데, 이 사건 병원의 당직표 및 당직수당지급명세서에는 BBB의 이름이 기재되어 있지 않고, 그 외 BBB의 당직근무를 입증할 수 있을만한 비상연락망 등의 자료도 나타나지 않으므로 BBB가 이 사건 병원에 실제로 근로를 제공하였다고 단정하기 어렵고, 그렇다면 근로사실이 없는 BBB에게 지급한 쟁점인건비를 일반적으로 용인되는 통상적인 비용으로서의 필요경비라 하기 어려워 보이므로 쟁점인건비를 이 사건 병원의 수입금액에 대응하는 필요경비로 인정하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.