피상속인의 가족들은 최종 출국 이후 상속개시일까지 입국하지 아니하여 국내에 생계를 같이 하는 가족이 없었고 피상속인도 출국하여 사망하였으며 달리 피상속인에게 일반적 생활관계가 형성되어 주소 등으로 볼만한 장소 역시 불분명한 점 등에 비추어 국내 거주자로 보기 어려움
피상속인의 가족들은 최종 출국 이후 상속개시일까지 입국하지 아니하여 국내에 생계를 같이 하는 가족이 없었고 피상속인도 출국하여 사망하였으며 달리 피상속인에게 일반적 생활관계가 형성되어 주소 등으로 볼만한 장소 역시 불분명한 점 등에 비추어 국내 거주자로 보기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 피상속인이 국내에 주소를 둔 거주자이므로 이 건 과세처분은 피상속인을 거주자로 보아 경정되어야 한다. (가) 피상속인은 대한민국 국민으로서 2006.2.6.부터 사망시까지 OOO(이하 “쟁점상속주택”이라 한다)에 주소를 두고 있었고, 건강상의 문제로 일시적으로 배우자 및 자녀가 있는 OOO으로 2019.12.12. 출국하였으나, 코로나19로 인하여 OOO 의료기관에서 적극적인 진료를 받지 못하여 OOO 입국 60일 만에 현지에서 사망하였다. (나) 상속세 및 증여세법 제2조 제8호 에서 거주자란 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 둔 사람으로, 소득세법 시행령 제2조 제1항 에서 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정하도록 각각 규정하고 있으며, 같은 조 제3항에서 “계속하여 183일 이상 국내에 거주할 통상 직업을 가진 때이거나, 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다”고 규정(즉, 비거주자를 거주자로서 과세할 요건을 명시함)하고 있고, 같은 조 제4항에서는 “① 국외에 거주 또는 근무하는 자가 외국 국적을 가졌거나 외국 법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 ② 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고, ③ 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다.”고 규정하여 ①·②·③ 항의 요건을 모두 충족하여야만 주소가 없는 것(비거주자 비과세요건)으로 명시하고 있다. (다) 피상속인은 79세의 고령으로 평소 국내에 거주하면서 군대시절 맹장수술 후유증으로 앓게 된 신장병 치료 및 53세의 미혼인 OOO의 아들집 방문 목적으로 일시 출국하였다가 건강상태가 호전되면 입국을 반복하였고, OOO 국적이나 영주권을 취득한 바도 없으며, OOO에서 취직을 하거나 특별한 직업을 가진 사실도 없고, 아무런 자산도 없으며 오로지 국내에 쟁점상속주택 1채와 금융자산이 있어 소득세법 시행령 제2조 제4항 에 규정한 비거주자의 요건에 해당하지 아니한다. 오히려 피상속인은 국내에서 쟁점상속주택으로 2017년부터 주택임대사업을 영위하여 소득세법 시행령 제2조 제3항 의 계속하여 183일이상 국내에서 거주할 통상 직업을 가진 때(즉, 비거주자를 거주자로 과세할 요건) 등에 해당하고, 대부분의 자산(쟁점상속주택 및 현금 등)이 국내에 있었고, 국내에 주민등록주소지와 거소(피상속인의 큰 동서 자택인 OOO)도 있었으므로 피상속인이 OOO에서 사망하지 아니하였다면 다시 입국하여 국내에 거주할 것이 명백한 거주자에 해당됨이 분명하다. (라) 설령 피상속인을 한국과 OOO의 이중거주자로 보아 항구적 주거(한국: 쟁점상속주택, OOO: 아들의 거주지)가 양국에 있다고 보더라도 대한민국과 OOO간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 “한·OOO 조세조약”이라 한다) 제4조 제2호 가목에 따라 피상속인의 인적 및 경제적 관계가 더 밀접한(중대한 이해관계의 중심지) 국가인 한국의 거주자로 판정될 것이므로 피상속인은 한국의 거주자에 해당한다. 피상속인은 국내 주소지인 쟁점상속주택에 항구적 주거(아파트)가 있고, 나이가 79세의 고령자로서 부동산임대사업 이외의 다른 직업이 없다는 것은 사회통념상 일반상식에 반하지 아니한다. 또한 대부분의 자산(쟁점상속주택 및 예금자산 등 금융자산)과 생활근거(동서의 집에 거소를 두고서 일상생활을 영위하였으며, OOO가 발급한 교통카드 사용현황, 국내 거주하는 국민으로서 납부하는 국민건강보험료 납부실적, 종합소득세와 재산세, 종합부동산세 및 주민세 등 제세공과금 납부, 아파트관리비와 가스사용료 납부 등 3년간 일상적인 주거생활경비 44건 OOO원을 국내에서 지출함)가 한국에 소재하고 있다 할 것이므로 이중거주자 판정기준의 2번째 기준인 피상속인의 인적 및 경제적 관계가 더 밀접한(중대한 이해관계의 중심지) 국가인 한국 거주자로 판정될 것이다(서울행정법원 2020.11.5. 선고 2020구합60420판결, 대법원 2021.11.25. 선고 2021두48298 판결, 참조). (마) 피상속인은 OOO 국적이나 영주권을 취득한 사실이 없어 소득세법 시행령 제2조의2 에 의한 비거주자로 되는 시기 자체가 부존재하고, 처분청의 이 건 과세처분처럼 피상속인이 한국의 거주자가 아닌 OOO의 거주자라면 OOO 과세당국으로부터 과세처분 등이 있었을 것이나 아직까지 어떤 통보조차 없었으며, 처분청의 이 건 과세처분은 피상속인이 OOO 거주자라는 아무런 입증 없이 183일 규정을 지나치게 확대해석하거나 막연한 추정에 의한 것으로 보인다. (바) 최근 조세심판원의 선결정례과 법원의 판례들을 보면, 중국에서 직업을 갖고 급여를 받아 가면서 3년 이상 각 연도 중 282일∼320일 동안 중국에 주거를 두고 가족과 생활해 온 원고에 대하여 국내에 인적·경제적 생활관계에 대한 객관적 사실에 비추어 생활의 근거지가 국내에 있다고 보아 국내 거주자로 보아야 한다고 판시한 바 있다(조심 2019서756, 2019.12.30., 서울행정법원 2020.11.5. 선고 2020구합60420판결, 서울고등법원 2021.7.23. 선고 2020누64899판결, 대법원 2021.11.25. 선고 2021두48298 판결).
(2) 상속세 신고기한 내에 상속세 신고를 이행하지 못한 데 대한 정당한 사유가 있으므로 가산세는 감면되어야 한다. (가) 처분청은 피상속인을 비거주자로 보아 상속세 신고기한이 상속개시일의 말일부터 9개월이기에 충분한 기한연장이 되었다는 의견이나, 코로나19로 전 세계가 2년 이상 출·입국이 규제되었고, 특히 OOO은 초기부터 확진사망자가 49만명 이상 확대되어 사회시스템이 작동하지 못하였으며, 이동제한명령에 따라 사실상 천재지변이 발생한 경우 및 이에 준하는 사유로 역사상 유례없는 특별재난 사태가 발생하였다. 이에 따라 OOO국제공항의 폐쇄로 인하여 상속인들의 국내 입국은 불가항력적인 상황이 해소되지 아니하여 상속세 과세표준신고도 할 수 없는 최악의 상황이 발생한 것으로서 이는 천재지변에 준하는 사건에 해당하고, 청구인들은 2021.10.11.자로 최대한 서둘러서 OOO과 OOO 간의 직항로가 아닌 OOO 국제공항을 우회하여 국내로 입국하자마자 상속세 조사기간 종료시점인 2021.12.6.까지 처분청의 상속세 조사에 성실하게 협조하였다. 이에 청구인들은 우리나라 세정사에 유례없는 코로나19의 장기화에 따른 납세자의 권리보호차원에서 2021.12.23.자로 국세기본법 제6조 에 의한 상속세 신고․납부기한연장 승인신청과 기한후 상속세신고서를 제출하였다. (나)국세기본법제6조 제3항에서 “이 법 또는 세법에서 정한 납부기한만료일 10일 전에 제1항에 따른 납부기한연장 신청에 대하여 세무서장이 신청일로부터 10일 이내에 승인여부를 통지하지 아니한 때에는 그 10일이 되는 날에 납부기한의 연장을 승인한 것으로 본다”고 명시한 바 있었음에도(2010.1.1. 신설), 처분청은 2021.12.3. 제출한 상속세 신고․납부기한연장 승인신청에 대해 7개월이 경과한 현시점까지도 아무런 답변을 하지 아니하고 있으므로 신고기한연장의 승인으로 간주되어야 할 것이다. (다) 더욱이 처분청은 이 건 상속세 조사의 전 과정에서 중대하고 명 백한 하자 있어서 사실상 무효인 행정행위를 하였다.
1. 우편송달주소 제출요구 시행공문상 발송기관장은 처분청인데 OOO청장의 관인을 날인한 것은 중대한 하자가 있는 행정행위로서 형식과 주체를 위배하여 무효이다.
2. 세무조사 중지 통지서(재산세과-5265, 2021.3.11.)와 세무조사 재개 통지서(재산세과-21961, 2021.9.14.) 상의 수신자가 피상속인이고, 처분청은 이를 각각 공시송달(2021.3.11.과 2021.9.24.)하였다고 주장하나,
(1) 상속인은 국내에 주소를 두거나 거소를 둔 것으로 볼 수 없어 국내 거주자에 해당하지 아니한다. (가) 청구인들은 피상속인이 질병치료 및 요양 목적으로 일시적으로 OOO으로 출국한 것일 뿐이고, 쟁점상속주택에 전입신고가 되어있으므로 국내에 주소를 두고 있는 것으로 보아야 한다고 주장하나, 피상속인은 2017.12.12. 배우자 및 자녀가 거주하고 있는 OOO으로 출국하여 2019.8.26. 잠시 귀국하였다가 2019.12.11. 다시 OOO으로 출국 후 현지에서 사망하였기에 국내에 주소 및 거소를 둔 것으로 볼 수 없다. (나) 관련 법령상 거주자란 ① 국내에 주소를 두거나, ② 183일 이상 거소를 둔 사람을 말하고, 이때 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정하도록 규정하고 있으며, 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소를 말하는 것인바, 피상속인의 아들인 BBB는 30년 전에 OOO으로 출국하여 계속하여 OOO에서 거주하고 있고(2012.9.13. 현지이주를 사유로 주민등록이 말소됨), 피상속인의 배우자 AAA와 딸 CCC도 1987.2.7. OOO으로 출국하여 피상속인의 가족 모두 OOO에서 생활의 근거지를 형성하여 거주하고 있다. (다) 피상속인도 2017.9.27. 국내의 유일한 재산인 쟁점상속주택에 임대차계약(2017.12.11.∼2019.12.10.)을 체결한 후 퇴거하였고, 2017.12.12. 출국시 임대료를 국외(OOO)로 반출하였으며, 이후 OOO에서 가족들과 계속하여 생계를 같이 영위하는 등 상속개시일 당시 피상속인의 생활의 근거지는 OOO이므로 피상속인의 주소가 국내에 있는 것으로 볼 수 없다. (라) 한편 청구인들은 피상속인이 국내에 입국하여 친인척인 OOO의 남양주시 소재 주택에서 체류하였으므로 이를 거소로 인정해 달라고 주장하나, 피상속인은 쟁점상속주택 임대차계약기간이 만료되기 3개월 전쯤인 2019.8.26. 귀국하여 새로운 임차인인 EEE와 2019.10.8. 임대차계약을 체결(2019.12.10.∼2021.12.9.)하고, 2019.12.11. 다시 OOO으로 출국하였는바, 국내에 거주할 목적으로 다시 입국한 것이 아니라 일시적으로 잠시 체류한 것에 불과하기에 이를 거소로 인정할 수 없다.
(2) 신고기한 내 상속세를 신고를 이행하지 못한데 정당한 사유가 없어 가산세 감면 대상에 해당하지 아니한다. (가) 청구인들은 코로나19로 인하여 OOO공항 출입국 전면폐쇄조치 등으로 신고기한 내 신고할 수 없는 불가피한 사정이 있었기에 기한연장사유에 해당하므로 가산세를 감면해달라고 주장하나, 비거주자의 경우 거주자와 달리 신고납부기한이 상속개시일의 말일로부터 9개월로 충분히 기한이 연장되어 있고, 코로나19로 청구인들이 OOO에서 출국하기 어려운 사정이 있다 하더라도 청구인들은 국내 상속재산이 있어 상속세 신고를 해야 한다는 사실은 충분히 알고 있었을 것이므로 유선상 등으로 국내 세무대리인 선임하는 방법을 통해 충분히 상속세 신고의무를 이행하려는 노력을 할 수 있었음에도 이러한 노력을 이행하지 아니하였기에 가산세를 감면할 정당한 사유가 있는 것으로 볼 수 없다. (나) 또한 청구인들은 2021.12.23. 신고기한 연장신청서를 제출하였으므로 해당 신고기한 연장신청에 대하여 묵시적으로 승인이 이루어졌기에 가산세를 감면해달라고 주장하나, 해당 신고기한 연장신청서는 신고·납부기한(2020.11.30.)이 지나고 상속세 결정까지 이루어진 이후, 법적신청기한이 지난 이후에 이루어진 것으로 아무런 법적효력이 없으며, 이러한 법적 효력이 없는 신청으로 묵시적으로 승인이 이루어진 것으로 볼 수 없다. (다) 한편 코로나19로 인하여 2020년 대구·경산·청도·봉화 지역에 한하여 특별재난지역으로 선포된 경우에도 법인세 및 부가가치세의 신고·납부기한 연장만 이루어졌을 뿐, 상속세 신고·납부기한 연장은 이루어지지도 않았으므로 코로나19로 상속세 신고납부기한을 연장해 달라는 청구 주장은 이유 없다. (라) 처분청은 청구인들이 상속세 신고를 하지 아니한 사실을 확인하고, 납부불성실가산세를 최소화하기 위하여 청구인들의 연락처 및 주소를 파악하여 납세자와 연락을 취하기 위하여 선량한 관리자의 주의의무를 다하여 최선의 노력을 기울였다. 그 과정에서 처분청은 청구인 BBB의 이메일 주소를 확보하여 이메일 주소로 우편송달주소 제출 요구 공문을 발송하였고, 해당 공문을 수령한 BBB는 2021.2.22. 세무조사 착수에 대한 청렴서약서, 수령증 등에 날인하여 처분청에 제출하였다. 이러한 과정에서 발송된 우편송달주소제출요구 공문에 중대한 하자가 있다고 볼 수 없고, 또한 해당 공문은 납세자의 권리와 의무에 영향을 발생시키는 처분에 해당하지도 아니하여 중대한 하자가 있어 무효인 행정행위로 볼 수 없다. (마) 또한 청구인은 세무조사중지통지서와 세무조사재개통지서상 수신자가 피상속인으로 기재되어 있고, 해당 통지서를 공시송달하였기에 해당 문서에 중대명백한 하자가 있다고 주장하나, 비록 해당 통지서의 수신자가 피상속인으로 기재되어 있다고 하더라도 이는 피상속인에 대한 조사를 위하여 상속인들에게 발송하기 위하여 작성된 것에 불과하고, 해당 통지서는 상속인들이 국외에 거주하여 송달하기 어려워 국세기본법 제11조 규정에 의하여 상속인들 명의로 적법하게 공시송달이 이루어졌다. 게다가 처분청은 이메일 등으로 청구인들에게 위 통지서를 발송하여 청구인들이 세무조사 중지 및 재개내용을 인지하고 있었고, 세무조사가 재개된다는 사실을 알고 청구인들은 국내로 입국하여 세무조사개재통지서를 수령하고, 2021.10.26. 수령증을 작성하여 서명날인을 한 후 처분청에 제출하였기에 세무조사 과정의 절차적 하자가 있다고 할 수 없다. 결국 해당 조사중지 및 재개는 청구인들이 해외에 거주하고 있는데다가 코로나19의 상황까지 겹쳐 상속세 조사 진행에 어려움이 있어 청구인들과의 협의하에 세무조사를 중지하였던 것으로 청구인들이 국내에 입국이 가능한 시점에 조사를 다시 재개한 것에 불과한바, 해당 조사과정에는 어떠한 절차적 하자가 없었다.
① 피상속인을 비거주자로 보아 상속세를 부과한 처분의 당부
② 가산세 감면의 정당한 사유가 있는지 여부
(1) 청구인들의 주민등록 현황은 다음과 같다. (가) 피상속인은 1978.7.8. 이후 쟁점상속주택에 주민등록법상 주소를 두었고, 1987.9.19. 무단전출로 직권말소된 후 1996.1.18. 재등록되었으며, 쟁점상속주택의 재건축 진행중이던 2002년∼2006년 기간동안 피상속인의 동서(청구인 AAA 언니의 남편) 소유의 주택에 전입신고를 하였다가, 2006.2.6. 쟁점상속주택으로 다시 전입신고하여 사망시까지 변동내역이 없다. (나) AAA와 CCC의 주민등록변동이력은 피상속인과 동일하고, BBB는 위 가족들과 주소가 동일하다가 2012.9.13. 현지이주를 사유로 말소되었고, 2021.11.5. 재외국민으로 쟁점상속주택에 재등록되었다.
(2) 피상속인 및 청구인들의 국내체류기간은 다음과 같다. (가) 출입국사실증명서(조회기간: 1961.1.1.부터 2021.11.30.까지)에 의하면 피상속인은 2014.3.8. 입국한 이후 기록만 확인되고, 그 이전 출입국 기록은 확인되지 아니하며, 확인되는 연도별 국내 체류일수는 <표2>와 같다. <표2> 피상속인의 국내체류일수 ㅇㅇㅇ (나) 과세전적부심사청구 결정서에 나타나는 청구인들의 출입국 내역은 <표3>과 같고, 피상속인의 배우자 AAA는 2008.7.23., 딸 CCC는 2015.5.11., 아들 BBB는 1986.12.27. 최종 출국하여 상속개시일까지 국내에 입국하지 아니한 것으로 나타난다. <표3> 청구인들의 출입국내역 ㅇㅇㅇ
(3) 국세청 포털시스템에 의하면 1961년부터 피상속인과 배우자의 소득발생내역 및 소득신고내역은 확인되지 아니하고, 피상속인은 1986.11.17. 쟁점상속주택의 전신(재건축전)인 OOO를 취득한 것으로 나타난다.
(4) 쟁점상속주택의 전입신고 현황을 보면 2011.10.31. 양OO 외 2명이, 2017.12.11. 김OO의 가족이, 2019.12.10. 송OO의 가족이 전입신고를 한 것으로 나타난다. 또한 제출된 자료에 따르면 피상속인은 2019.12.10. 쟁점상속주택을 보증금 OOO원, 월세 OOO원에 임대(2019.12.10.∼2021.12.9.)하였고, 월 세는 매월 10일에 피상속인의 은행계좌로 자동이체된 것으로 나타난다.
(5) 피상속인은 2017.9.27. 쟁점상속주택 임대차계약(2017.12.11.∼2019.12.10.)을 체결한 후 OOO으로 2017.12.12. 출국하였고, 2019.8.26. 입국하여 2019.12.10. 쟁점상속주택의 임대차계약(2019.12.10.∼2021.12.9.)을 체결한 후 2019.12.11. OOO으로 다시 출국하였다.
(6) 그 밖에 청구인들이 제출한 자료와 그에 대한 주장은 다음과 같다. (가) 피상속인은 2019.8.26. 귀국시 아들로부터 받은 OOO달러를 반입하여 국내 예금계좌에 입금하였고, 2019.12.10. 외화예금 잔액 OOO달러 상당을 인출하여 OOO으로 휴대반출한 사실이 있는데, 이는 피상속인의 주된 금융자산인 예금의 통장이 국내에 소재한 은행계좌 뿐이고, 금융자산이 모두 국내에서 관리 처분되고 있다는 것이 확인된다며 외화예금계좌를 제출하였다. (나) 청구인들은 피상속인이 주민등록지 기준 65세 이상에게 발급한 무운임 교통카드를 이용하여 OOO 시내와 OOO, OOO 근교의 여러 장소를 수차례 왕복하며 일상생활을 하였다며 2019년 국내체류기간 동안(2016.11.30.∼2019.12.11.)의 교통카드 사용실적(약 750회 이상)을 제출하였다. (다) 청구인들은 피상속인이 쟁점상속주택을 처음 임대차계약을 체결한 2017.1.1.부터 2021.10.6.까지 <표4>와 같이 국내에서의 일상생활에 필요한 제세공과금과 거주자에게 고지되는 건강보험료 및 주민세를 납부해 왔고, 아파트관리비와 가스사용료 등이 피상속인의 국내 금융계좌를 통해 지출하였다며 은행 예금거래 명세서를 제출하였다. <표4> 제 세공과금 납부현황(2017년도부터 피상속인의 사망일까지) ㅇㅇㅇ (라) 피상속인과 배우자는 국민건강보험법상 지역보험가입자로서 고지된 건강보험료를 모두 납부하였다며 배우자 AAA의 건강·장기요양보험료(2014년∼2022년) 납부확인서를 제출하였다. (마) 처분청이 공문서에서 피상속인과 상속인인 청구인들의 주소로 쟁점상속주택 소재지를 사용하여 피상속인이 거주자임을 명시적으로 인정하고 있다며, 세무조사중지, 조사결과통지서, 상속인별 연대납세의무 통지, 고지전 압류통지 공문 사본을 제출하였다. (바) 청구인들은 2021.12.23. 상속세 기한연장 승인신청서와 기한후 상속세신고서를 제출하였는데,
1. 기한연장 승인신청서에는 연장받으려는 기간은 2021.10.11.∼2022.4.30.(201일간)이고, 연장받으려는 사유는 “OOO출국 후 OOO 체재 중 45만명 이상이 코로나 확진자 사망으로 OOO 정부의 해외출입국 전면규제 조치에 따른 천재지변 발생으로 귀국이 불가능”하였다는 내용이 기재되어 있다.
2. 청구인들이 신고한 기한후상속세신고서에 내용을 보면 피상속인을 거주자로서 신고(각종 공제 적용)하여 납부세액은 OOO원인 것으로 나타난다.
(7) 위 청구인들 제출 자료에 대한 처분청이 확인한 내용은 아래와 같다. (가) 청구인들이 제출한 2019년 8월∼12월(2019년 국내체류기간)의 교통카드 사용내역을 보면 피상속인은 매일 새벽 OOO에서 승차하여 OOO시내 일대 등을 이동하다가 밤 시간대에 다시 인천공항터미널에서 하차하는 것을 반복한 것이 확인된다. <피상속인의 교통카드 내역, 2019년 입국 당시> ㅇㅇㅇ (나) 피상속인의 예금계좌내역을 보면 국내 체류기간인 2017년 중 아 파트 관리비, 가스요금, 건강보험료 등을 납부한 내역이 확인되고, 2017.12.11. 쟁점상속주택을 임대하면서 2017.12.11. 근저당채무를 상환하고, OOO원을 환전하였으며, OOO원을 현금으로 출금한 후 207.12.12. OOO으로 출국한 것으로 나타난다. 또한 2017.12.12. 피상속인의 출국 이후의 계좌거래내역을 보면 예금이자와 월세입금내역만 존재하다가, 2019.8.26. 피상속인이 입국한 이후 주민세, 재산세, 종합부동산세 등의 납부내역이 확인되며, 2019.12.10. 새로운 임차인으로부터 보증금을 수령한 후 2019.12.11. 출국일에 잔액 OOO원 중 OOO원을 출금한 내역이 확인된다. (다) 피상속인의 건강보험 요양급여내역에 의하면 피상속인은 2014.7.11. OOO 을 사유로 OOO 의원을 방문하였고, 2019.10.22. 상세불명의 열을 사유로 OOO 병원을 방문한 것으로 나타난다.
(8) 청구인들의 절차상 하자에 대한 주장에 대해 처분청은 이 건 상속세 세무조사가 적법한 절차에 따라 이루어졌다며 아래 자료를 제출하였다. <표5> 처분청이 세무조사 절차와 관련하여 제출한 자료 ㅇㅇㅇ
(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. 1) 상속세 및 증여세법 제2조 제8호 는 “국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 둔 사람”을 거주자로 정의하고 있고, 같은 법 시행령 제2조에서 주소와 거소, 거주자와 비거주자의 판정에 관하여는 소득세법 시행령의 관련 조항을 따르도록 규정하고 있으며, 소득세법 시행령 제2조 제1항 은 “법 제1조의 규정에 의한 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다”고 규정하고, 같은 조 제3항은 “국내에 거주하는 개인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다”고 정하면서, 제2호에서 “국내에 생계를 같이 하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때”를 들고 있다. 한편 소득세법 시행령 제2조 제3항 이 국내에 주소를 가진 것으로 보는 요건으로 들고 있는 “국내에 생계를 같이 하는 가족’이란 우리나라에서 생활자금이나 주거장소 등을 함께 하는 가까운 친족을 의미하고, ‘직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때”란 거주자를 소득세 납세의무자로 삼는 취지에 비추어 볼 때 1년 이상 우리나라에서 거주를 요할 정도로 직장관계 또는 근무관계 등이 유지될 것으로 보이거나 1년 이상 우리나라에 머물면서 자산의 관리·처분 등을 하여야 할 것으로 보이는 때와 같이 장소적 관련성이 우리나라와 밀접한 경우를 의미한다(대법원 2014.11.27. 선고 2013두16876 판결, 참조).
2. 청구인은 피상속인이 국내에 주소를 둔 거주자라고 주장하나, 피상속인의 배우자 AAA는 2008년, 아들 BBB는 1986년, 딸 CCC는 2015년 각 최종 출국한 이후 상속개시일까지 입국하지 아니하여 국내에 생계를 같이 하는 가족이 없었고, 피상속인은 2019년 말 쟁점상속주택을 재임대한 후 가족이 있는 OOO으로 출국하여 현지에서 사망한 점, 피상속인은 2017.12.12. 출국한 후 2019.8.26. 다시 입국하였으나, 그 체류기간은 107일에 불과한 점(2019.12.10. 쟁점상속주택에 임대차계약을 체결한 후, 2019.12.11. 곧바로 OOO으로 출국한 것으로 보아 쟁점상속주택의 재임대를 위해 국내에 일시적으로 입국한 것으로 보임), 피상속인은 쟁점상속주택에 주민등록법상 주소를 유지하고 있었으나, 2017.12.11.부터 상속개시일까지 쟁점상속주택을 제3자에게 임대하였고, 2019년 국내 체류 당시 OOO 소재의 친인척의 주택에 거주하였다고 주장하면서도 매일 OOO 근처에 머무르면서 OOO 등을 이동하였던 것으로 보이는바, 2017년 이후 국내에 밀접한 일반적 생활관계가 형성되는 주소 혹은 거소로 볼 장소 역시 불분명한 점, 피상속인은 쟁점상속주택의 임대수입을 대부분 출금하여 해당 금액으로 OOO에서 생활하였던 것으로 보이고, 피상속인은 국내에 직업을 가지고 있지 않았으며, 국내에 보유하고 있는 재산은 특별한 관리를 요하지 아니하는 금융자산 및 부동산으로 자산의 관리·처분 등을 위해 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정하기 어려운 점 등에 비추어 피상속인은 상속개시일 당시 국내에 밀접한 일반적 생활관계가 형성된 주소를 두었거나 183일 이상 거소를 둔 것으로 보기 어려우므로 피상속인은 상속세 및 증여세법이 정한 거주자에 해당한다고 보기 어렵다 하겠다.
3. 따라서 처분청이 청구인을 비거주자임을 전제로 한 이 건 상속세 과세처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대해 살피건대, 청구인은 상속세 신고기한 내에 상속세 신고를 이행하지 못한 데 대한 정당한 사유가 있으므로 가산세를 감면해야 한다고 주장하나, 피상속인의 사망개시일 당시 코로나19가 심각한 상황이었다는 사정만으로 청구인들이 상속세를 신고·납부하지 못할 정당한 사유가 있었다고 보기 어렵고, 상속인인 청구인들이 외국에 주소를 둔 경우에 해당하여 신고·납부기한이 9개월로 연장되었던 점, 청구인들에게 법령에서 정한 기한연장 사유가 있지 아니하고, 이 건 신고․납부기한 만료 전에 기한연장의 승인신청을 하지도 아니하였으며, 그 밖에 가산세를 감면할 절차상의 하자가 있는 것으로 볼 만한 사정이 없는 점 등에 비추어 가산세 감면에 대한 청구주장도 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등 (1) 상속세 및 증여세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
8. “거주자”란 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소(居所)를 둔 사람을 말하며, “비거주자”란 거주자가 아닌 사람을 말한다. 이 경우 주소와 거소의 정의 및 거주자와 비거주자의 판정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제3조(상속세 과세대상) 상속개시일 현재 다음 각 호의 구분에 따른 상속재산에 대하여 이 법에 따라 상속세를 부과한다.
1. 피상속인이 거주자인 경우: 모든 상속재산
2. 피상속인이 비거주자인 경우: 국내에 있는 모든 상속재산 제14조(상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.
3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)
② 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.
2. 해당 상속재산을 목적으로 하는 유치권(留置權), 질권, 전세권, 임차권(사실상 임대차계약이 체결된 경우를 포함한다), 양도담보권ㆍ저당권 또는 동산ㆍ채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권으로 담보된 채무
3. 피상속인의 사망 당시 국내에 사업장이 있는 경우로서 그 사업장에 갖춰 두고 기록한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 공과금 및 채무 제18조(기초공제) ① 거주자나 비거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세 과세가액에서 2억원을 공제(이하 “기초공제”라 한다)한다.
② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 동일한 상속재산에 대해서는 제1호와 제2호에 따른 공제를 동시에 적용하지 아니한다.
1. 가업[대통령령으로 정하는 중소기업 또는 대통령령으로 정하는 중견기업으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다]의 상속(이하 “가업상속”이라 한다): 다음 각 목의 구분에 따른 금액을 한도로 하는 가업상속 재산가액에 상당하는 금액
2. 영농상속: 영농상속 재산가액(그 가액이 15억원을 초과하는 경우에는 15억원을 한도로 한다) 제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다. 제20조(그 밖의 인적공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 제21조(일괄공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에 상속인이나 수유자는 제18조 제1항과 제20조 제1항에 따른 공제액을 합친 금액과 5억원 중 큰 금액으로 공제받을 수 있다. 다만, 제67조 또는 국세기본법 제45조의3 에 따른 신고가 없는 경우에는 5억원을 공제한다. 제67조(상속세 과세표준신고) ① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조 제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
④ 피상속인이나 상속인이 외국에 주소를 둔 경우에는 제1항의 기간을 9개월로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제2조(주소와 거소의 정의 등) ① 상속세 및 증여세법(이하 “법”이라 한다) 제2조 제8호에 따른 주소와 거소에 대해서는 소득세법 시행령 제2조, 제4조 제1항ㆍ제2항 및 제4항에 따른다.
② 법 제2조 제8호에 따른 거주자와 비거주자의 판정에 대해서는 소득세법 시행령 제2조의2 및 제3조에 따르며, 비거주자가 국내에 영주를 목적으로 귀국하여 국내에서 사망한 경우에는 거주자로 본다. (3) 소득세법 시행령 제2조(주소와 거소의 판정) ①소득세법(이하 “법”이라 한다) 제1조의2에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다.
② 법 제1조의2에 따른 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 한다.
③ 국내에 거주하는 개인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다.
1. 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때
2. 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때
④ 국외에 거주 또는 근무하는 자가 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다. 제2조2(거주자 또는 비거주자가 되는 시기) ① 비거주자가 거주자로 되는 시기는 다음 각 호의 시기로 한다.
2. 제2조 제3항 및 제5항에 따라 국내에 주소를 가지거나 국내에 주소가 있는 것으로 보는 사유가 발생한 날
3. 국내에 거소를 둔 기간이 183일이 되는 날
② 거주자가 비거주자로 되는 시기는 다음 각 호의 시기로 한다.
1. 거주자가 주소 또는 거소의 국외 이전을 위하여 출국하는 날의 다음 날
2. 제2조 제4항 및 제5항에 따라 국내에 주소가 없거나 국외에 주소가 있는 것으로 보는 사유가 발생한 날의 다음 날 제4조(거주기간의 계산) ① 국내에 거소를 둔 기간은 입국하는 날의 다음날부터 출국하는 날까지로 한다.
② 국내에 거소를 두고 있던 개인이 출국 후 다시 입국한 경우에 생계를 같이하는 가족의 거주지나 자산소재지등에 비추어 그 출국목적이 관광, 질병의 치료 등으로서 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 때에는 그 출국한 기간도 국내에 거소를 둔 기간으로 본다.
③ 국내에 거소를 둔 기간이 1과세기간 동안 183일 이상인 경우에는 국내에 183일 이상 거소를 둔 것으로 본다.
④ 재외동포의 출입국과 법적 지위에 관한 법률 제2조 에 따른 재외동포가 입국한 경우 생계를 같이 하는 가족의 거주지나 자산소재지등에 비추어 그 입국목적이 관광, 질병의 치료 등 기획재정부령으로 정하는 사유에 해당하여 그 입국한 기간이 명백하게 일시적인 것으로 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 인정되는 때에는 해당 기간은 국내에 거소를 둔 기간으로 보지 아니한다. (4) 국세기본법 제6조(천재 등으로 인한 기한의 연장) ① 천재지변이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 이 법 또는 세법에서 규정하는 신고, 신청, 청구, 그 밖에 서류의 제출, 통지, 납부를 정해진 기한까지 할 수 없다고 인정하는 경우나 납세자가 기한 연장을 신청한 경우에는 관할 세무서장은 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 기한을 연장할 수 있다.
③ 이 법 또는 세법에서 정한 납부기한 만료일 10일 전에 제1항에 따른 납세자의 납부기한 연장 신청에 대하여 세무서장이 신청일로부터 10일 이내에 승인여부를 통지하지 아니한 때에는 그 10일이 되는 날에 납부기한의 연장을 승인한 것으로 본다. 제11조(공시송달) ① 서류를 송달받아야 할 자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 서류의 주요 내용을 공고한 날부터 14일이 지나면 제8조에 따른 서류 송달이 된 것으로 본다.
1. 주소 또는 영업소가 국외에 있고 송달하기 곤란한 경우
2. 주소 또는 영업소가 분명하지 아니한 경우
3. 제10조 제4항에서 규정한 자가 송달할 장소에 없는 경우로서 등기우편으로 송달하였으나 수취인 부재로 반송되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우 제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
1. 제6조 제1항에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우 (5) 국세기본법 시행령 제2조(기한연장 및 담보제공) ① 법 제6조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 납세자가 화재, 전화(戰禍), 그 밖의 재해를 입거나 도난을 당한 경우
2. 납세자 또는 그 동거가족이 질병이나 중상해로 6개월 이상의 치료가 필요하거나 사망하여 상중(喪中)인 경우
3. 납세자가 그 사업에서 심각한 손해를 입거나, 그 사업이 중대한 위기에 처한 경우(납부의 경우만 해당한다)
4. 정전, 프로그램의 오류, 그 밖의 부득이한 사유로 한국은행(그 대리점을 포함한다) 및 체신관서의 정보통신망의 정상적인 가동이 불가능한 경우
5. 금융회사 등(한국은행 국고대리점 및 국고수납대리점인 금융회사 등만 해당한다) 또는 체신관서의 휴무, 그 밖의 부득이한 사유로 정상적인 세금납부가 곤란하다고 국세청장이 인정하는 경우
6. 권한 있는 기관에 장부나 서류가 압수 또는 영치된 경우
7. 납세자의 형편, 경제적 사정 등을 고려하여 기한의 연장이 필요하다고 인정되는 경우로서 국세청장이 정하는 기준에 해당하는 경우(납부의 경우만 해당한다)
8. 세무사법 제2조 제3호 에 따라 납세자의 장부 작성을 대행하는 세무사(같은 법 제16조의4에 따라 등록한 세무법인을 포함한다) 또는 같은 법 제20조의2에 따른 공인회계사(공인회계사법 제24조 에 따라 등록한 회계법인을 포함한다)가 화재, 전화, 그 밖의 재해를 입거나 도난을 당한 경우
9. 제1호, 제2호 또는 제6호에 준하는 사유가 있는 경우 제3조(기한연장의 신청) 법 제6조에 따라 기한의 연장을 받으려는 자는 기한 만료일 3일 전까지 다음 각 호의 사항을 적은 문서로 해당 행정기관의 장에게 신청하여야 한다. 이 경우 해당 행정기관의 장은 기한연장을 신청하는 자가 기한 만료일 3일 전까지 신청할 수 없다고 인정하는 경우에는 기한의 만료일까지 신청하게 할 수 있다.
1. 기한의 연장을 받으려는 자의 주소 또는 거소와 성명
제4조(기한연장의 승인) ① 행정기관의 장은 법 제6조에 따라 기한을 연장하였을 때에는 제3조 각 호에 준하는 사항을 적은 문서로 지체 없이 관계인에게 통지하여야 하며, 제3조 전단에 따른 신청에 대해서는 기한 만료일 전에 그 승인 여부를 통지하여야 한다.
② 행정기관의 장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 관보 또는 일간신문에 공고하는 방법으로 통지를 갈음할 수 있다.
1. 제2조 제1항 제4호에 해당하는 사유가 전국적으로 일시에 발생하는 경우
2. 기한연장의 통지대상자가 불특정 다수인 경우
3. 기한연장의 사실을 그 대상자에게 개별적으로 통지할 시간적 여유가 없는 경우 ※ 대한민국과 OOO왕국간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약 제2조(대상조세)
1. 이 협약이 적용되는 조세는 다음과 같다.
(1) 소득세
(2) 법인세 및
(3) 주민세 제4조(거주자)
1. 이 협약의 목적상 "일방체약국의 거주자"라 함은 그 국가의 법에 따라 그의 주소, 거소, 본점이나 주사무소의 소재지, 관리장소 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의하여 그 국가에서 납세의무가 있는 인을 말한다.
2. 제1항의 규정에 의하여 개인이 양 체약국의 거주자가 되는 경우에는, 그의 지위는 다음과 같이 결정된다.
3. 제1항의 규정에 의하여 개인 이외의 인이 양 체약국의 거주자로 되는 경우에는 그는 그의 실질적인 관리장소가 있는 체약국의 거주자로 간주된다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.