청구인이 AAA에게 주식을 매각한 날 청구법인이 AAA로부터 ㅇㅇ,000주를 매입하기로 한 것으로 되어 있고, 그 주식은 임시 주주총회에서 소각이 의결된 후 소각되는 등 일련의 과정으로 볼 때, 청구법인이 특수관계에 있는 AAA을 이용해서 우회취득한 다음 소각하려고 한 것 외에 다른 사정이 있었다고 보기 어려운 점, 그 당시 청구인은 청구법인의 대표이사 직을 사임한 상태였지만 계속해서 근로를 제공하고 있었으므로 그와 같은 사정을 충분히 알 수 있었을 것으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 종합소득세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
심판청구를 기각한다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인은 쟁점주식을 사회통념상 정당한 사유로 인해 특수관계없는 제3자에게 양도한 것으로 주식 소각을 위한 자본거래를 한 것이 아니다. (가) 청구인은 2018.9.1. 불미스러운 사유로 대표이사직에서 사임하였으며, 그 이후에는 회사경영에 일체 관여할 수 없었고 청구인이 추진하던 공사 업무만 수행하였다. (나) 청구인의 급여는 2010년부터 본인의 수주로 진행된 공사에 대해서 청구법인과 별건 정산하는 독립 경영체제로 유지되어 왔다. 그러나 2018년 6월 회사 자체 감사에서 청구인이 회사 규정과 맞지 않게 자금을 집행하여 회사의 자금 운영에 피해를 끼쳤다는 사유로 대표이사직에서 물러나게 되었고, 또한 청구법인에 약 OOO원의 가지급금을 갚아야 하는 상황에 놓이게 되었다. (다) 이는 개인이 갚기에는 너무나 큰 금액이었기에 청구인과 청구법인은 자금 유용에 대한 변제의무 관련 ‘합의서’를 작성하고 청구인이 소유한 주식을 처분하여 대여금을 변제하기로 합의하였다. (라) 이후 청구인은 주식을 양도하기 위해 노력하였지만 제3자 매각이 쉽지 않았다. 그러던 중 영업관계로 알고 지내던 지인의 소개로 매수자를 만나게 되었고, 계약을 진행하던 중 매수자가 경쟁사임을 알게 되었다. 그 사실을 청구법인에게 고지 후 주식 양도를 진행하고자 하였으나, 청구법인은 주식을 처분하기 위해서는 정관과 등기부등본에 따라 이사회에서 사전 동의를 받아야 한다는 규정을 들어 경쟁사에 주식을 처분하는 것을 불허하였다. (마) 청구인이 OOO원이나 되는 대여금을 상환할 방법은 주식 매각밖에 없었으므로 청구법인에게 주식을 매입하도록 요청하였다. 그러나 청구법인은 상법상 자기주식 취득의 사유에 해당하지 않고, 자기주식 취득으로 인해 부채비율(부채/자본)이 상승하면 공사 입찰참여 자격에 필수요건 중의 하나인 부채비율이 200%를 초과하여 공사 수주가 불가하므로 주식을 취득할 수 없다고 통보하였다. (바) 그러던 중 청구법인은 CCC에게 주식을 매각할 것을 제안하였고, 그 당시 주식을 매각할 수 있는 방법은 이 대안 밖에 없었으므로 청구인도 동의를 하였다.
(2) 청구인은 주식소각에 동의한 적이 없다. (가) 청구인은 대여금 상환을 위해 CCC에게 주식을 양도하였고, 그 후 청구법인이 그 일부인 쟁점주식을 소각하였는지 여부는 알 수 없었으며, 주식소각에 동의한 사실도 없다. (나) 청구인이 각자 대표이사의 위치에 있을 때는 이사회에 참여하는 등 의결권이 있는 상황이었으나 대표이사를 사임한 이후에는 어떠한 권한도 없었으며, 청구인이 주식을 양도한 시점에는 청구법인이 쟁점주식을 소각할 이유가 전혀 없었으므로, 추후 쟁점주식이 소각될지 전혀 인지하지 못하는 상황이었다.
(3) 청구인의 주식 양도와 청구법인의 주식 소각은 별개거래이다. (가) 청구인의 주식 양도는 청구인이 회사에 대한 대여금 OOO원을 갚아야 하는 상황에서 어쩔 수 없이 자금을 마련해야 했기 때문에 이루어진 정당한 거래이며, 청구인이 주식을 양도 당시에는 청구법인에서 주식 소각에 대해 논의한 사실이 없었고 주식을 소각할 이유도 없었다. (나) 청구인은 상법상 특정주주로부터 자기주식을 취득하는 것이 불가하고, 자기주식을 취득하면 부채비율이 200%를 초과하여 공사수주가 불가하다는 말만 믿고 청구법인이 제안대로 CCC에게 주식을 양도하고 대여금을 상환했을 뿐이다. 청구인은 종합소득세 과세로 인해, 청구법인이 쟁점주식을 소각했다는 사실을 알게 되었다.
(4) 처분청은 실질과세에 따라 청구인의 주식 양도거래가 의제배당에 해당한다고 주장하나 그에 관한 근거가 없다. (가) 감자는 주주가 주식발행법인에게 주식을 반납하고 주식발행법인이 취득한 자기주식을 주주총회의 의결을 거쳐 소각하는 과정을 거쳐 결정되는 것으로, 이는 청구인이 주주로서 주식 소각에 대해 인지하고 동의를 하였을 때 가능한 것이다. 그러나 처분청은 청구인이 소각 사실을 알았던 것으로 추정하여 과세하였는바, 청구인이 쟁점주식 소각에 어떻게 인지하고 동의하였는지에 대해 전혀 과세근거가 없다. 이는 청구인의 주식 양도 거래가 발생된 과정을 충분히 파악하지 못하고 나온 처분일 뿐이며 청구인이 소각 사실을 인지하고 있었다는 입증책임은 처분청에 있다. (나) 국세기본법 제14조 는 과세의 대상이 되는 소득･거래 등의 귀속에 관한 실질과세의 원칙을 규정하고 있는바, 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위해서 여러 가지의 적법･유효한 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 경우에 어느 방식을 취할 것인가의 문제는 그 목적 달성의 효율성, 조세 등 관련비용의 부담 정도 등을 고려하여 스스로 선택할 사항이라고 할 것이므로, 그 중 어느 한 가지 방식을 선택하여 법률관계를 형성하였다면 그로 인한 조세의 내용이나 범위는 그 법률관계에 맞추어 개별적으로 결정되어야 할 것이고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중해야 할 것이며(대법원 2001.8.21. 2000두963 판결) 실질과세 원칙에 의하여 당사자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 행위의 효력을 부인할 수 있으려면 구체적인 과세근거를 제시하여야 할 것이다(조심 2009서4301, 2010.11.12.). (다) 또한 납세자의 당해 거래에 대하여 이를 조세회피행위라고 하여 그 법 형식에도 불구하고 경제적 관찰방법 또는 실질과세의 원칙에 따라 과세를 하기 위해서는 조세법률주의의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 규정이 있어야 하는 것이다(대법원 1996.5.10. 선고 95누5301 판결 등 참조). 즉 청구인이 주식을 양도한 것은 대여금 상환이라는 경제적 목적을 달성하기 위해 선택한 하나의 방식이고, 과세관청은 특별한 사정이 없는 한 청구인이 선택한 법률관계를 존중해야 하는 것이며, 이를 조세회피행위라고 하여 그 행위의 효력을 부인하려면 처분청이 구체적인 과세근거를 제시하여야 할 것이다.
(1) 청구인과 청구법인은 CCC과의 주식거래를 통해 취득가액을 증액한 것일 뿐, 실제로는 청구법인이 청구인이 보유한 자기주식을 감자한 것과 동일한 결과이므로 의제배당에 해당된다. (가) 청구법인과 CCC은 아래 <표1>과 같이, 2019년말 기준 ddd 일가에서 100% 지분을 소유하고 있으므로 특수관계인에 해당되고, ddd과 eee는 현재 청구법인과 CCC의 공동대표를 맡고 있다. <표1> 청구법인과 CCC의 지분내역 ◯◯◯ (나) 청구인은 아래 <표2>와 같이, 2008.3.3.부터 2018.9.14.까지 청구법인의 대표이사로 재직한 사실이 국세통합전산망(NTIS)에 의해 확인되고, 청구법인의 법인등기부상 청구인은 2001.6.16. 이전부터 이사·대표이사로 재직하였고, 2018.9.1. 사임한 것으로 확인된다. <표2> 청구법인의 대표자 변경이력 ◯◯◯
(2) 청구인이 취득한 1주당 OOO원의 쟁점주식이 1주당 OOO원에 감자됨으로써, 청구법인은 자본거래 결과 아래 <표3>과 같이 부(-)의 자본이 발생하여 자본에서 차감되는 결과가 발생하였고 청구인은 그 금원만큼의 이익을 분여받은 것이다. <표3> 청구법인의 자본변동표 ◯◯◯
(3) 청구인과 CCC, CCC과 청구법인의 주식 양수양도 계약서를 보면 2018.10.10. 청구인과 CCC이 1주당 OOO원에 주식을 양수도하기로 계약한 후, 1개월이 되지 않은 2018.10.31. CCC의 자금유동성 악화 등 사유로 청구법인은 CCC이 청구인으로부터 취득한 1주당 가액과 동일가액인 1주당 OOO원에 OOO주를 양수하였고, 2개월이 되지 않은 2018.11.30. 마찬가지로 1주당 OOO원에 OOO주를 양수하였다. 이후 청구법인은 2018.12.12. OOO주를, 2019.11.29. OOO주를 1주당 OOO원에 유상감자하였고, 이는 결국 청구인의 주식이 특수관계법인 CCC을 거쳐 청구법인에 양도된 2개월이라는 기간에 취득가액을 증액한 것일 뿐 청구법인이 청구인이 보유한 주식을 감자한 것과 동일한 결과로 의제배당에 해당한다.
(4) 또한 양도소득세 신고시 제출된 청구인과 CCC의 주식 양수도 계약서를 보면, “잔금은 2018.10.17. 지급하기로 한다.”고 명시되어 있고, OOO세무서에 대한 종합감사시 청구인들이 제출한 CCC 과 청구법인의 주식 양수도 계약서를 보면 계약일이 2018.10.17.로 되어 있으므로, 청구법인이 당초부터 청구인의 주식을 CCC을 통해 취득하려고 한 사실이 확인되므로 CCC의 자금유동성 악화 등 정당한 사유에 따라 CCC 소유의 주식을 감자한 것이라고 볼 수 없다. (5) OOO세무서에 대한 종합감사 및 그 이후의 과세전적부심사청구 등 불복청구시 청구인들이 제출한 자료를 보면, CCC 은 2018.10.11. OOO원을 대출받아서 “청구인에게 계약금으로 OOO원을 지급하고 이를 청구인이 다시 청구법인에게 이체하여 청구인의 가지급금을 상계” 또는 “CCC이 청구법인에게 계약금 명목으로 OOO원을 지급한 것으로 하고 청구법인에게 바로 이체하여 청구인의 가지급금을 상계”하고, 청구법인은 2018.10.16. CCC에게 OOO원을 다시 대여해 주고 CCC은 OOO원의 차입금을 상환함에 따라 실제 청구법인이 계약금을 지급한 것에 해당되고, 잔금 또한 CCC은 2018.10.17. OOO원을 대출받아서 “청구인에게 잔금으로 OOO원을 지급하고 OOO원 중 청구인이 다시 청구법인에 OOO원을 이체하여 청구인의 가지급금을 상계” 또는 “CCC이 청구법인에게 바로 이체하여 청구인의 가지급금을 상계”하고, 2018.10.17. 대표이사 가수금 OOO원 입금 및 2018.11.26. CCC에게 차입금으로 OOO원이 대체됨으로서 CCC은 단기차입금을 상환하였으므로, 청구법인이 주식양도대금 모두 또는 대부분을 부담한 것으로 판단된다.
(6) 청구인들은 OOO세무서에 대한 종합감사시 쟁점주식의 거래에 대한 의제배당 해당여부에 대해 “청구인이 2018.9.1. 퇴사함에 따라 대여금 상환 등을 사유로 주식 매입을 요청하였으나 청구법인이 청구인으로부터 자기주식을 매입하면 상법상 즉시 소각이 이뤄져야 하고 미지급금이 발생됨에 따라 부채비율 상향 가능성에 있으므로 CCC을 통해 매입한 것으로 정당하다.”고 소명하였고, 청구인이 2019년에도 계속 근로소득이 발생된 사실을 인지하지 못하고 있다가 감사 종결후 2020년 11월 OOO국세청에 방문하여 해명하는 과정에서 인지하게 된 것으로 청구인은 아래 <표4>와 같이 쟁점주식 거래가 발생한 시기에도 이전보다 더 많은 고액의 근로소득금액이 발생하였으므로 퇴사에 따른 대여금 상환이라는 사유는 적정하지 않은 것으로 판단된다. <표4> 청구인의 근로소득 ◯◯◯
(7) 또한, 청구인이 OOO원의 회사자금을 유용했다면 대표이사직은 사임한 이후 실제로 퇴직한 2020년 2월까지 청구법인이 청구인의 가지급금과 회사자금 유용액을 주식대금과 상계하여 청구법인이 CCC과의 거래를 통해 감자한 것과 같이 청구인이 보유한 주식을 같은 방법으로 감자했으면 청구법인이 심판청구서에 기재한 부채비율 비교표(2018년 자기주식 취득·감자 후 청구법인 부채비율 비교)와 같이 부채비율이 감소되었을 것이다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 (2) 국세기본법 제14조 (실질과세) ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. (3) 상법 제341조 (자기주식의 취득) ① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.
1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법
2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법 제341조의2(자기주식의 취득) 회사는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제341조에도 불구하고 자기의 주식을 취득할 수 있다.
1. 회사의 합병 또는 다른 회사의 영업전부의 양수로 인한 경우
2. 회사의 권리를 실행함에 있어 그 목적을 달성하기 위하여 필요한 경우
3. 단주(端株)의 처리를 위하여 필요한 경우
4. 주주가 주식매수청구권을 행사한 경우 제343조(주식의 소각) ① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 자본금 감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다.
(1) 청구인은 2018.10.17. CCC에게 청구법인의 주식 OOO주를 주당 OOO원(취득가액 주당 OOO원)에 양도하였고, CCC은 그 중 OOO주(쟁점주식)를 2회(2018.11.28. OOO주, 2018.11.30. OOO주)에 걸쳐 청구법인에게 주당 OOO원(취득가액 주당 OOO원)에 양도하였으며, 청구법인은 이를 소각하였다(2018.12.12. OOO주, 2019.11.29. OOO주).
(2) OOO국세청 감사관은 OOO세무서(CCC 관할)에 대한 종합감사결과, 청구법인이 의제배당 소득탈루 목적으로 특수관계법인인 CCC을 이용하여 자기주식 100,000주를 우회취득한 후 소각한 것으로 판단하였다.
(3) 청구인은 대여금을 상환하기 위하여 청구법인의 주식을 CCC에게 양도한 것일뿐, 청구법인이 그 주식의 일부인 쟁점주식을 CCC로부터 양수하여 소각한 것은 청구인의 양도거래와는 별개의 것이라며, 다음과 같이 이사회 의사록 등을 증빙으로 제출하였다. (가) 청구법인은 2018.7.16. 이사회를 개최하여, 청구인이 요청한 지분(OOO주) 처분 건을 의결하였고, 당시 의사록에는 청구인이 청구법인에 대한 대여금을 상환하기 위하여 자신이 가지고 있는 지분의 제3자 매각을 요청하였으나, 이사회는 매입상대방이 청구법인의 경쟁사라는 이유로 부결하고 청구법인 책임하에 청구인의 지분 매각을 진행하기로 의결한 것으로 되어 있다. (나) 청구법인(갑)과 청구인(을)의 합의서(2018.8.20.)에 의하면 청구인이 재직 중 발생한 자금 유용에 대한 변제의무와 본인 수주 계약에 대한 책임 시공과 이에 따른 청구법인의 정산책임 및 기밀유지에 관한 사항을 규율하기 위하여 합의계약을 체결하였으며, 동 합의서 제2조에는 “을은 재직 중 수주한 공사와 관련하여 갑에서 대여한 금원과 자체 감사에서 적시된 금원에 대하여 변제하고, 위 금원의 변제방안이 본인이 소유한 지분의 처분 외에는 대안이 없으므로 이의 처리에 대하여 갑이 적극 방법을 모색하고 그 처분에 책임을 다한다”고 되어 있다. (다) 청구인(양도인)과 CCC(양수인)은 2018.10.5. 청구인이 보유하고 있는 청구법인의 주식 OOO주(주당 액면가액 OOO원)를 주당 OOO원으로 계산하여 양도양수하기로 계약을 체결하였으며, 계약금 OOO원은 2018.10.11., 잔금 OOO원은 2018.10.17. 각각 지급하는 것으로 되어 있다. (라) 청구법인은 2018.10.26. 임시 주주총회를 개최하여, 자본금 OOO원 중 OOO원을 감소하기로 의결하였고, 자본감소의 방법은 주주명부에 등재되어 있는 주주의 보유주식 OOO주 중 OOO주를 1주당 OOO원으로 하여 회사가 희망하는 주주들로부터 이를 매수하여 소각한다고 되어 있다. (마) CCC(양도인)과 청구법인(양수인)은 2018.11.20. 청구법인 주식 OOO주를 주당 OOO원으로 계산하여 양도양수하기로 계약을 체결하였으며, 대금 OOO원은 2018.11.30.까지 지급하는 것으로 되어 있다. (바) CCC(양도인)과 청구법인(양수인)은 “CCC은 청구법인의 주주로서 청구법인이 2018.10.26. 임시 주주총회로 결의한 조건과 같이 청구법인에게 청구법인의 주식 OOO주를 주당 OOO원에 반환(양도)하기로 한다”는 내용의 주식 반환(매매) 계약을 2018.11.28. 체결하였으며, 청구법인은 2018.12.12. OOO주를 소각하였다. (사) 청구법인은 2019.10.21. 임시 주주총회를 개최하여, 자본금 OOO원 중 OOO원을 감소하기로 의결하였으며, 자본감소의 방법은 주주명부에 등재되어 있는 주주 전원의 소유주식 비율별로 1주당 OOO원으로 매수 후 소각한다고 되어 있다. 청구법인은 2019.11.29. OOO주를 감자한 후, 주주 전원의 소유주식 비율별로 OOO주를 추가로 감자하였다.
(4) 청구법인의 청구인에 대한 가지급금 내역은 아래 <표5>와 같으며, 처분청은 법인세 수정신고내역 등이 없으므로 이를 신뢰하기 어렵다는 의견이다. <표5> 청구인에 대한 가지급금 내역 ◯◯◯
(5) 한편, OOO세무서에 대한 종합감사 당시 청구인들이 제출한 주식 양도양수 계약서에는 CCC이 2018.10.31. 청구법인의 주식 OOO주(주당 액면가액 OOO원)를 청구법인에게 주당 OOO원에 양도하기로 2018.10.17. 계약을 체결한 것으로 되어 있다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다. (가) 소득세법 제17조 제2항 은 의제배당의 유형을 열거하면서 제1호에서 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전 그 밖의 재산의 가액이 주주가 그 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액을 규정하고 있다. (나) 그런데, 법인이 자사주를 소각할 때에는 그 선행단계로 주주들로부터 주식을 매입하는 경우가 있고, 이러한 경우 그 거래를 단순한 주식의 매매거래로 볼 것인지, 아니면 그 후의 주식소각 절차까지 포괄하여 일련의 과정을 주식소각이나 자본감소로 볼 것인지 여부는 당해 계약서의 내용이나 형식에만 의존할 것이 아니라，거래의 전체과정을 실질적으로 파악해서 판단함이 타당하다고 할 것이다(대법원 2013.5.9. 선고 2012두27091 판결). (다) 이 건의 경우, 청구법인은 2018.7.16. 이사회를 개최하여 청구인의 지분을 청구법인 책임하에 매각하기로 의결하였고, 이에 따라 청구인으로 하여금 2018.10.17. 청구법인의 주식 OOO주를 청구법인과 특수관계에 있는 CCC에게 주당 OOO원에 매각하도록 한 다음, CCC로부터 그 중 OOO주(쟁점주식)를 CCC이 취득한 가격과 동일한 가격인 주당 OOO원으로 매수하여 소각하였는데, 종합감사시 제출된 주식 양도양수계약서 등에 의하면 청구인이 CCC에게 주식을 매각한 날인 2018.10.17. 청구법인이 CCC로부터 OOO주를 매입하기로 한 것으로 되어 있고, 그 주식은 2018.10.26. 임시 주주총회에서 소각이 의결된 후 2018.12.12. 소각되는 등 일련의 과정으로 볼 때, 청구법인이 특수관계에 있는 CCC을 이용해서 우회취득한 다음 소각하려고 한 것 외에 다른 사정이 있었다고 보기 어려운 점, 나머지 OOO주 또한 그것의 취득 및 소각 시기에 차이가 있을 뿐 그 취득경위가 다르다고 볼 수는 없으며, 그 당시 청구인은 청구법인의 대표이사 직을 사임한 상태였지만 계속해서 근로를 제공하고 있었으므로 그와 같은 사정을 충분히 알 수 있었을 것으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청에서 청구법인이 자본감소 절차의 일환으로서 자사주를 소각함으로써 청구인에게 출자금을 환급해 주기 위한 목적으로 쟁점주식을 취득한 것으로 보고, 그 감자차익을 청구인에 대한 배당소득으로 의제하여 청구인들에게 법인세(지급명세서 미제출가산세 및 원천징수납부등 불성실가산세)와 종합소득세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.