청구인이 증여받은 쟁점부동산을 상증법 제61조 제5항에 따라 평가함에 있어 임대차계약서상 임대료와 달리 실제 수취한 임대료를 기준으로 평가가 이루어져야 한다는 청구주장의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2020.5.26. 어머니 aaa로부터 OOO 및 그 지상의 7층 건물 OOO(옥탑 OOO 제외한 면적으로 이하 “쟁점전체부동산”이라 한다)의 공유지분 3분의 1(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 증여받고 2020.8.28. 쟁점부동산의 가액을상속세 및 증여세법제61조 제5항에 따른 임대료 등의 환산가액으로 평가한 가액인 OOO원(쟁점전체부동산의 월 임대료를 OOO원으로 하여 산정)으로 하여 2020.5.26. 증여분 증여세 OOO원을 신고하였다.
• 나. 청구인은 2021.7.20. 증여시기인 2020년 5월에 실제로 수취한 쟁점전체부동산의 월 임대료가 OOO원이고, 이에 따라 쟁점부동산을 임대료 등의 환산가액으로 평가한 가액이 OOO원이므로 당초 과다신고․납부한 2020.5.26. 증여분 증여세 OOO원을 환급하여 달라는 경정청구를 제기하였고, 처분청은 일시 감액한 월 임대료에 의해 임대료 등의 환산가액을 산정할 경우 쟁점부동산의 가치를 반영한다고 볼 수 없으므로 쟁점전체부동산의 임대차계약서에 따른 월 임대료인 OOO원을 기준으로 임대료 등의 환산가액을 산정하여야 한다는 이유로 2021.10.18. 청구인의 경정청구를 거부하고, 2022.2.14. 2020.5.26. 증여분 증여세 OOO원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2022.3.9. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 쟁점전체부동산 임대인인 aaa는 코로나19로 인하여 사회적․경제적으로 어려운 시기를 극복하고자 임차법인과 임대차계약 변경 합의서(2020.3.10.)를 작성하여 쟁점전체부동산의 월 임대료를 당초 OOO원에서 2020년 3월 및 4월분은 OOO원, 2020년 5월분은 OOO원으로 각각 감액하여 수취하였다. 따라서, 쟁점부동산을 임대료 등의 환산가액에 의해 평가하는 경우 불특정 다수인 관계에 있는 임대인(aaa)과 임차법인 간의 임대차계약 변경 합의서에 의해서 증여시기인 2020년 5월에 실제로 수취한 임대료인 월세 OOO원을 기준으로 산정하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 (1) 특정 기간 일시 감액한 월임대료는 증여재산의 일반적이며 정상적인 교환가치를 적정하게 반영한다고 보기 어렵다. (가) 쟁점전체부동산에 관하여 일시 감액한 월 임대료를 증여일 현재의 시가라고 할 수 있기 위하여는 객관적으로 보아 그 일시 감액한 임대료가 일반적이며 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 만한 근거가 있어야 하고, 증여일과 증여일 이후 가격 변동이 없어야 한다(대법원 1997.7.22. 선고 96누18038 판결，대법원 1984.6.26. 선고 84누177 판결 참조). (나) 그러나 청구인은 코로나19로 인한 신생아 급감을 원인으로 임대인과 임차법인의 합의하에 계약서의 갱신 없이 ‘임대차계약 변경 합의서’를 작성하여 일시적으로 월 임대료를 감액했다고 주장하지만, 청구인이 열거한 이유 모두는 시대의 특수한 상황과 그에 따라 임대인이 임차법인의 특별한 사정을 고려한 단순한 호의일 뿐이고, 청구인은 쟁점전체부동산의 가치 하락의 객관적인 이유를 들지 못한다. (다) 또한, 임대인은 임차법인과 ‘임대차계약 변경 합의서’를 작성하여 2020년 3월, 4월 월 임대료를 각 OOO원, 5월 월 임대료를 OOO원으로 특정 기간동안 일시 감액하여 수취하였으나, 증여일 이후인 2020년 6월분 월임대료부터 당초 계약서상 임대료 OOO원을 지속적으로 수취하였다. 이는, 일반적이고 객관적인 사유로 쟁점전체부동산의 가치가 하락하여 임대료가 감액된 것이 아니라, 임대인이 코로나19로 인해 일시적 경영상 어려움을 겪는 임차법인을 도와주기 위한 단순한 호의로써 단기간(3개월)의 임대료 감액일 뿐 상증세 및 증여세법상 쟁점전체부동산의 가치와는 무관한 사항이다. (라) 따라서, 증여재산의 가치를 평가함에 있어서 일시 감액된 월임대료는 증여재산의 가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 없으므로 당초 계약서상 월 임대료를 기준으로 증여재산을 평가하는 것이 적정하다. (2) ‘임대차계약 변경 합의서’는 2020.3.10. 임대인과 임차법인 사이에 이미 작성된 것이라 보기 어려울뿐더러 사실이라 하더라도 임차법인이 경영상 어려움을 겪기 이전인 2020.3.10. 이루어진 합의이므로 단순한 호의로 보기 어렵다. (가) 청구인은 2021.7.20. 경정청구 접수일 당시 임대인과 임차법인 사이에 구두 합의로 월임대료를 일시 감액한 것이므로 ‘임대차계약 변경 합의서’는 없다고 처분청에 소명했으나, 청구인의 부친이자 세무대리인이 추후 “임대차계약 변경 합의서를 작성해 오겠다”고 하여 경정청구일 이후 제출된 것이다. 이에 대한 근거로 청구인이 제출한 경정청구서에 ‘임대차계약 변경 합의서’는 없다. (나) 또한, ‘임대차계약 변경 합의서’가 사실이라 하더라도 청구인의 부친이자 세무대리인인 이연재 세무사는 이 건 심판청구에 앞서 제기한 과세전적부심사 청구와 관련하여 2022.1.12. 국세심사위원회에 출석하여 ‘2020.3～4월분 월임대료보다 5월분 월임대료를 더 감액한 이유는 2020년 4월경 임차법인에 입소한 산모의 코로나19 확진으로 일정기간 산후조리원을 폐쇄하게 되어 임차법인의 경영난이 악화되었기 때문’이라고 진술하였다. 그러나, 국세심사위원회는 임대인과 임차법인은 위 폐쇄가 있었다는 4월 이전인 2020.3.10. 이미 ‘임대차계약 변경 합의서’를 작성하여 5월분 차임을 OOO원으로 감액하기로 하였던 바, 위 진술을 그대로 믿기 어렵다고 판단하고 있다. (3) 증여 시점마다 반복적인 임대료 감액이 발생한 것은 조세회피의 정황이 있다고 판단된다. (가) 청구인이 제출한 임대료 수취 금융내역을 검토한 결과, 증여일 이후 당초 계약서상의 임대료를 계속해서 정상적으로 수취하였고, 이 건과 별개로 2021년 5월에 쟁점전체부동산의 토지에 대하여 증여인 aaa가 자녀 bbb에 증여한 것과 관련하여 임대료 감액이 한 번 더 있었음을 확인하였다. (나) 당초 계약서상의 임대료가 아닌 실제 수입한 금액으로 임대료 환산가액을 계산함으로써 쟁점전체부동산을 반복적으로 과소평가하여 조세회피 목적으로 임대료를 감액 수령하였음이 의심되며 임대차 계약이 체결된 재산의 평가특례를 적용함에 있어 ‘월임대료’는 계약을 기반으로 한 계약서상의 임대료로 엄격하게 해석되어야 하므로 이 건 부과처분은 정당한 것으로 판단된다. (4) 청구인은 불특정 관계인 임대인과 임차법인이 작성한 ‘임대차 변경 합의서’에 의하여 실제로 수취한 임대료를 시가로 보아 자산의 객관적인 가치를 평가하는 기준으로써 활용될 수 있고 임대인으로서 코로나19로 인한 경기 상황과 착한 임대인으로서의 성실한 의무를 다하였다고 주장하나, 상증세 및 증여세법에서 규정하는 시가는 “불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액”으로 명시되어 있다. 이 경우, 거래 쌍방의 불특정 관계를 명시하는 이유는 아무런 이해관계가 없는 쌍방이 서로의 이해관계를 위함으로써 자산의 가치가 시장에서 객관적으로 평가되는 사정을 고려하여 거래 쌍방의 이기심을 예시적으로 들기 위함일 뿐이므로, 처분청은 불특정 관계성에 주목하기보다는 거래가액이 자산의 객관적인 가치를 정확하게 반영하였는지를 확인하여야 할 의무가 있다. 따라서 처분청은 임차법인의 경영상 어려움 이전에 체결된 당초 계약서 상의 월임대료가 증여재산의 가치를 가장 정확하게 평가할 수 있는 기준이라고 판단하였다. 또한, 임대인이 착한 임대인으로서 임차법인의 경영상의 어려움을 도와주기 위한 단순한 호의에 대한 혜택은 조세특례제한법제96조의3 및 같은법 시행령 제96조의3에 규정되어 있으나, 이는 소득세법 및 법인세법에 해당하는 사항으로 상증세 및 증여세법과는 무관하다.

• 가. 쟁 점 쟁점부동산을 임대료 등의 환산가액에 의해 평가하는 경우 증여일이 속한 달에 일시 감액한 임대료를 기준으로 산정하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법(2019.12.31. 법률 제16846호로 개정된 것) 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.

건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액

⑤ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항부터 제4항까지의 규정에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30391호로 개정된 것) 제50조(부동산의 평가) ⑦ 법 제61조 제5항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액”이란 다음 계산식에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “임대료 등의 환산가액”이라 한다)을 말한다. (1년간의 임대료 ÷ 기획재정부령으로 정하는 율) + 임대보증금 (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2020.3.13. 기획재정부령 제780호로 개정된 것) 제15조의2(임대가액의 계산) 영 제50조 제7항에서 “기획재정부령으로 정하는 율”이란 100분의 12를 말한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 증여인 aaa는 쟁점부동산 증여 전인 2019.4.5. 주식회사 CCC과 쟁점전체부동산에 대한 임대차계약을 체결하였고, 동 임대차계약의 내용은 아래 <표1>과 같다. <표1> 쟁점전체부동산에 대한 임대차계약 내용 ◯◯◯ (나) 증여인 aaa와 임차인 주식회사 CCC 간의 임대차계약 변경 합의서(2020.3.10.)의 내용은 아래 <표2>와 같다. <표2> 임대차계약 변경 합의서(2020.3.10.) (다) 쟁점전체부동산의 월 임대료에 대한 세금계산서 발급 내역은 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점전체부동산에 대한 월세 수령 및 세금계산서 발급 내역 ◯◯◯ (라) aaa는 쟁점전체부동산의 2020년 3월․4월 월 임대료(공급가액)를 각 OOO원, 2020년 5월 월 임대료를 OOO원으로 감액하여 수취하였고, 증여일 이후 2020년 6월부터는 당초 임대차계약서상 월 임대료 OOO원을 수취하였다. (마) aaa는 2021.5.24. 쟁점전체부동산의 토지 중 지분 3분의 1을 자녀 bbb에게 증여하였는데, 증여시기인 2021년 5월 쟁점전체부동산의 월 임대료를 OOO원으로 감액하여 수취하였다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점부동산을 임대료 등의 환산가액에 의해 평가하는 경우 증여일이 속한 달에 실제 수취한 임대료를 기준으로 산정하여야 한다고 주장하나, 상증세 및 증여세법제61조 제5항 및 같은 법 시행령 제50조 제7항에 따라 임대료 등의 환산가액으로 해당 재산을 평가함에 있어 일시․우발적인 임대료의 변경을 고려하는 경우에는 평가대상 재산의 가치를 왜곡시킬 우려가 있는 점, aaa가 임차인 주식회사 CCC과 합의하여 임대료를 감액한 이유가 쟁점전체부동산의 가치(시가) 하락에 따른 것이 아니라, 코로나19로 인하여 경영상 어려움에 처한 임차인에게 도움을 주기 위한 것으로 보이는 점, 이 건에서 증여시점 전 3개월분 임대료를 제외한 그 이전과 이후에는 계속하여 쟁점전제부동산 임대차계약서대로 월 임대료 OOO원을 수취한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점전체부동산의 임대차계약서에 따른 월 임대료인 OOO원을 기준으로 쟁점부동산에 대한 임대료 등의 환산가액을 산정하여 청구인에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기 본 법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한