쟁점대여금은 위법한 약정에 따른 것으로 볼 여지가 있고 그 사용처 등이 불분명하여 쟁점이자비용과 관련한 청구주장을 받아들이기 어려우나, 쟁점업무대행보수의 경우 과다하게 지급된 것으로 보이므로 당해 용역에 대한 법인세법상 시가를 재산정한 것이 타당함
쟁점대여금은 위법한 약정에 따른 것으로 볼 여지가 있고 그 사용처 등이 불분명하여 쟁점이자비용과 관련한 청구주장을 받아들이기 어려우나, 쟁점업무대행보수의 경우 과다하게 지급된 것으로 보이므로 당해 용역에 대한 법인세법상 시가를 재산정한 것이 타당함
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점처분 및 관련처분 이전에 OOO세무서장은 2017.8.10. ① eee이 2012.7.26.〜2014.8.22. 기간 동안 OOOeee에게 지급한 이자비용 OOO원 및 ② eee이 2012.6.27. ddd에게 상환한 운영경비 OOO원, 합계 OOO원이 업무무관 가지급금이라는 전제에서, 위 지급금의 인정이자를 익금산입하고, 지급이자를 손금불산입하여 eee에게 2015 및 2016 사업연도 귀속 법인세 합계 OOO원의 부과처분(이하 “종전처분”이라 한다)을 하였다. eee은 종전처분에 불복하여 행정소송을 진행하였고, 수원지방법원 및 수원고등법원, 대법원은 모두 위 처분이 위법하다고 판단하였다(수원지방법원 2020.2.6. 선고 2019구합61251 판결, 수원고등법원 2020.11.11. 선고 2020누11059 판결, 대법원 2021.2.10. 선고 2020두55831 심리불속행 판결). 위 판결에서 법원은 쟁점사업을 시행하는 주체는 eee이고, 다만 eee이 ddd를 통하여 쟁점사업을 추진함에 따라 실제로 쟁점대여금의 차입은 ddd 명의로 이루어졌으며, 위 차입은 쟁점사업에 필요한 자금을 마련하기 위한 목적에서 이루어진 것이라고 판단하였다. 또한 법원은 원고(eee)가 이 사건 대여금의 이자 명목으로 지급한 OOO원을 원고의 목적사업인 이 사건 사업(쟁점사업)과 관련 없이 지급된 돈이라고 보기는 어렵다”고 판단하였다. <표1> 종전처분에 대한 수원고등법원 판결서 내용 일부 그리고 법원은 “원고가 2005.11.17.자 업무대행계약 등에 따라 ddd에게 월정액 운영경비 명목으로 지급한 OOO원을 원고의 목적사업인 이 사건 사업과 관련 없이 지급된 돈이라고 보기도 어렵”고, “이 사건 지급금은 원고(eee)가 ddd와의 계약(또는 합의)에 따라 지급한 업무대행보수에 해당하는 것으로 보일 뿐 업무무관가지급금 또는 무상대여금에 해당하는 것으로 보이지는 않는다”고 판단함으로써, eee이 ddd에게 지급한 월정액 운영경비는 ‘계약에 따라 지급한 정상적인 업무대행보수’라는 점을 명확히 하였다. 처분청은 법원에서 패소한 가지급금 인정이자 익금산입 및 지급이자 손금불산입한 조사내용을 이미 증여세 과세대상에서 제외하였으므로 쟁점처분이 문제가 없다는 입장인 것으로 보이나, ddd에게 지급한 금액이 업무무관 가지급금이 아니라는 점은 인정하면서도, 쟁점이자비용은 업무무관비용에 해당한다는 처분청의 주장은 명백한 논리모순이다. 즉, 종전처분에서 문제된 이자비용 및 업무대행보수와 이 건 쟁점이자비용 및 쟁점업무대행보수는 지급시기에 차이가 있을 뿐 지급원인 등 나머지 사실관계는 모두 동일하다. 따라서 종전처분에 대하여 법원이 인정한 사실관계에 따를 때 쟁점처분은 논리상 도저히 성립할 수가 없으므로, 쟁점처분은 구체적인 위법사유를 따져보지 않더라도 이미 그 위법성이 명백하다.
(2) 종전처분에 대한 법원 판결을 따져보지 않더라도 관련처분은 위법한 처분이므로 쟁점처분 역시 위법하다. (가) 2005.11.17.자 금전소비대차계약서는 쟁점대여금이 ‘쟁점사업의 원활한 시행을 위하여’ 대여된 것이고, 그 용도는 “(쟁점)사업부지 매입자금”, “(쟁점)사업 추진 관련 경비” 등이라는 점을 명시하고 있으며, 쟁점합의서에 따르면 eee이 ddd에게 쟁점대여금 원리금상당액을 지급할 계약상 의무를 부담한다는 점과 eee이 OOOeee에게 직접 쟁점대여금의 원리금을 상환하는 것으로 명시하고 있다. 즉, 위 계약서 및 합의서의 문언상 i) 쟁점대여금은 eee이 시행하는 사업(쟁점사업)을 위하여 차입된 것이고, ii) eee이 쟁점대여금의 원리금을 상환할 계약상 의무를 부담하기 때문에 eee은 쟁점이자비용을 OOOeee에게 지급한 것이므로, 위 이자비용이 eee의 업무와 관련이 없다는 처분청의 입장은 전혀 타당하지 않다. 처분청은 입법취지 등을 언급하며 eee이 ddd에게 쟁점사업에 관한 업무를 위임한 사실이 장사 등에 관한 법률 위반이므로 쟁점이자비용 지급이 무상으로 지급된 것이라는 의견이나, 장사 등에 관한 법률에서 재단법인이 사설봉안시설을 운영함에 있어 업무를 위임한 것에 대하여 제재를 가하는 규정은 없다. 또한 재단법인의 본질은 ‘사람’이 아닌 ‘재산’인 관계로, 사업에 필요한 구체적인 업무를 수행할 ‘사람’ 또한 마땅하지 않은 점 등을 고려하면 재단법인이 봉안시설 운영을 하는 경우, 재단법인은 필연적으로 출연된 재산을 활용하여 보다 전문적인 외부 업체에 업무를 위임하여 사업을 진행하는 방식을 취하게 되는 것인바, ddd에 대한 업무위탁은 오히려 재단법인의 특성을 고려하였을 때 지극히 합리적인 행위이다. 그리고 처분청은 쟁점대여금 OOO원 중 적어도 OOO원은 사용처가 불분명하므로 이를 인정할 수 없다는 의견이나, ddd가 2000년 9월 경 경기도에 납골당 설치허가신청서를 제출한 후 지역주민들은 조직적 업무방해 및 민원제기 등 강력한 저항을 하기 시작하였고, 원활한 사업의 진행을 위하여 이러한 민원을 해결하기 위한 비용이 지출 되리라는 점은 일반적인 상식이나 경험칙에 비추어 보아도 너무나 당연한 것인바, 경험칙상 비용이 존재하였을 것으로 판단되는 경우라면, 과세처분의 적법성에 대한 원칙적인 증명책임을 부담하는 처분청이 그 금액을 증명하여야 하고, 납세자에게 증명책임을 돌리는 경우는 납세의무자가 신고한 어느 비용의 용도와 그 지급의 상대방이 허위임이 상당한 정도로 증명된 경우 등을 말하는 것이며(대법원 1999.1.15. 선고 97누15463 판결, 대법원 1992.7.28. 선고 91누10909 판결 등), 과세관청이 그러한 증명을 하지 못한 경우에는 납세의무자가 신고한 비용을 함부로 부인할 수 없는 것이다(대법원 2015.6.23. 선고 2012두7776 판결). (나) 처분청은 기본적으로 쟁점업무대행보수가 부당행위계산부인 대상이라고 전제하고 있으나 쟁점업무대행보수를 지급한 데에는 경제적 합리성이 인정되므로, 이는 애당초 부당행위계산부인 대상이 아니다. eee이 ddd에게 지급한 월정액 운영경비(쟁점업무대행보수)는 2014.12.23.자 합의서 등의 계약에 따라 지급한 정상적인 업무대행보수이다. 표면적으로는 청구인이 eee의 이사장이었다는 점에서 eee과 ddd 간에 특수관계가 존재하기는 하지만, ① 쟁점업무대행보수의 지급에 대하여 이해상충관계를 갖는 OOOeee 또는 OOOeee대부 주식회사(2015.12.19. OOOeee을 흡수합병한 법인)가 이사 6인 중 5인에 대한 임명권을 행사하였기 때문에 실질적으로는 eee과 ddd 간에 특수관계가 존재한다고 보기 어렵고, ② 쟁점업무대행보수는 단순히 eee과 ddd 간에 자의적으로 책정한 것이 아니라 쟁점대여금의 채권자(fff, OOOeee 등)까지 당사자로 포함하여 체결된 ‘계약’에 따라 책정·지급된 것이므로, 이를 지급한 것을 두고 ‘불합리한 행위계산’이라거나 ‘경제적 합리성을 무시한 것’으로 평가할 수는 없다. 쟁점합의서에 따르면 업무대행보수의 지급방법에 관하여, ddd에 대한 비용상환과 업무수행 대가 명목이 혼재된 ‘업무대행보수’ 중에서 순수한 업무수행 대가에 해당하는 ‘쟁점사업이익의 25%’에 대해서는, ddd에게 먼저 매월 OOO원(또는 OOO원)을 지급하되, 추후 대여금 상환이 완료되고 나면 나머지 잔액을 지급하는 방식을 취하고자 하였다. 따라서 쟁점업무대행보수는 ddd가 2014〜2018년 동안 매월 제공한 용역에만 상응하여 제공된 대가가 아니라, ddd가 쟁점사업과 관련하여 제공한 용역 전체에 대한 대가인 ‘쟁점사업이익의 25%’의 일부로서 지급된 금원에 해당한다. 또한, 설령 쟁점업무대행보수 지급에 경제적 합리성이 인정되지 않는다고 하더라도, 과세처분이 정당화되기 위해서는 ddd가 eee에게 당해 용역을 시가보다 높은 금액으로 제공하였다는 점이 인정되어야 하나, 처분청이 제시한 적정 시가 OOO원을 위 용역의 ‘시가’로 인정할 아무런 근거가 없다. 법인세법 시행령 제89조 는 법인세법상 부당행위계산부인의 적용 기준이 되는 용역의 ‘시가’ 산정 방법에 대하여, ① 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격을 의미하고(제1항), ② 그와 같은 거래의 실례가 없는 경우에는 감정가액 등에 의할 수 있으며(제2항), ③ 이러한 방법에 의하여도 시가를 산정할 수 없는 경우에는 보충적으로 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함한 것으로 이하 ‘원가’)과 원가에 당해 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액에 의하도록 하고 있다. 처분청은 적정 시가 OOO원을 ddd의 ‘실비’(ddd의 2014〜2018 사업연도 손익계산서에 계상된 비용 중 업무무관비용을 제외한 나머지 금액)를 기준으로 계산하였다고 주장하나, 위 금액은 법인세법 시행령에서 시가 산정 기준으로 제시하고 있는 ①, ②, ③ 중 어디에도 해당되지 않는바, 이를 쟁점업무대행보수의 시가로 볼 수 없다.
(3) 설령 관련처분이 적법하다고 하더라도 쟁점처분은 위법하다. (가) 쟁점이자비용은 기본적으로 eee이 과거에 지급하였어야 할 ‘미지급이자비용’을 2017 및 2018사업연도에 지급한 것이라는 점을 고려하면, 법인세의 측면에서는 위 비용의 귀속시기가 언제인지, 즉 쟁점이자비용을 위 사업연도의 손금으로 인정할 수 있는지에 관하여는 추가적인 판단이 필요하나, 쟁점처분의 근거조항인 상증세법 제45조의2 제2항은 단순히 “재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것”을 과세대상 거래로 두고 있을 뿐이므로 귀속시기의 문제는 발생하지 않는다. 따라서 증여세의 측면에서는 eee이 ddd에게 ‘재산을 무상으로 제공한 것이 아니라는 점’, 즉 ‘재산을 제공한 데에 합리적인 이유가 있다는 점’만 확인되면 당해 거래는 과세 대상이 아니게 된다. 그런데 eee이 쟁점이자비용을 상환할 계약상 의무를 부담한다는 점, 그리고 eee이 ddd에게 쟁점이자비용을 제공한 것에 합리적인 이유가 있다는 점은 위 기본합의의 문언에 비추어보든, 종전처분에 대하여 법원이 인정한 사실관계에 비추어보든 명백하므로, 쟁점처분은 위법한 것이다. (나) 쟁점업무대행보수의 경우, 처분청이 주장하는 시가가 타당하다고 가정하더라도, 법인세법 측면에서의 시가와, 상증세법 측면에서의 시가를 판단하는 기준이 되는 용역의 범위는 서로 다르다. 법인세의 경우 실제 장기간에 걸쳐 용역을 공급받았으나 그 대가는 수년이 경과한 이후에야 지급한 경우, 당해 대가는 각 사업연도 별로 작업진행률에 따라 계산된 금액만큼 손금으로 인식하여야 하는 것이 원칙이나, 증여세를 과세함에 있어서는 공급시기를 고려할 필요가 없다. 따라서, 설령 2014〜2018 사업연도에 ‘각 사업연도 별로 ddd가 eee에게 공급한 용역’의 시가에 비하여 ‘각 사업연도별로 지급된 쟁점업무대행보수’가 과도하여 eee에 대한 법인세 과세가 적법하다는 판단이 이루어지더라도, ‘2000〜2018 사업연도까지 ddd가 eee에게 공급한 용역 전체’의 시가가, ‘쟁점업무대행보수와 2012.6.27. 지급된 운영경비 OOO원의 합계’에 현저하게 미달한다는 점이 증명되지 않는 이상, 쟁점업무대행보수 부분에 대한 증여세 과세는 위법하다고 보아야 한다. 또한 상증세법 제45조의5 제2항 제2호는 ‘경제적 합리성’을 과세요건으로 두고 있는데, 증여세 측면에서는 ‘귀속 시기’가 문제되지 않는 이상, 이때의 ‘경제적 합리성’과 법인세법상 부당행위계산부인에서 말하는 ‘경제적 합리성’이 정확히 일치한다고 볼 수는 없다. 법인세법상 부당행위계산부인의 경우 기간과세원칙이 적용되어 ‘문제된 과세기간에 이루어진 거래’만을 떼어내어 경제적 합리성을 따진다고 해석될 수도 있으나, 증여세의 측면에서는 ‘거래 전체’의 경제적 합리성을 따져야 할 뿐, 장기간 이루어진 거래 중 특정 시기에 이루어진 부분만을 떼어내어 경제적 합리성을 판단할 이유가 없다. 즉, ‘쟁점업무대행보수가 발생한 시기’에 ddd가 어느 정도의 용역을 공급하였는지와 무관하게 ‘eee이 쟁점사업에서 발생한 이익의 25%를 ddd에게 업무대행보수로 지급하기로 한 것’이 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 이루어진 것이라고 볼 수는 없는 한, 증여세 측면에서 쟁점업무대행보수 지급에는 ‘경제적 합리성’이 인정된다. 그리고 ddd가 매월 작성하여 eee에게 보고한 위탁업무 수행실적 보고서의 내용(<표2> 기재) 등에 비추어볼 때 ddd가 2014〜2018년 기간 동안 eee에게 아무런 용역을 제공하지 않았다고 볼 수도 없으므로 처분청의 의견은 사실관계에도 배치되는 것이다. <표2> ddd의 위탁업무 수행실적 일부(연도별 1개씩만 적시)
(1) 청구인들은 종전처분에 대한 판결서의 내용을 고려하면 쟁점처분 역시 위법하다고 주장하나, 위 판결에서 판단의 대상이 되었던 쟁점은 법인세 처분 중 일부인 ‘업무무관 가지급금 조항에 따른 법인세 부과처분’에 지나지 않는다. 즉 쟁점처분에 관한 쟁점인 ‘이자비용 지급의무의 존부’ 및 ‘업무대행보수의 부당행위계산부인’은 선행판결에서 전혀 판단의 대상이 되지 않았을 뿐만 아니라, 그 근거조문 내지 법리 역시 위 판결의 그것과는 판이하게 다르다. 즉 위 판결의 소송물은 이 사건 소송물과 완전히 다르므로 이 사건에 있어 결국 아무런 법적 구속력을 갖지 못하고, 나아가 당해 소송에서의 대리인의 입증활동 여부 및 그 성실도에 따라 법원의 사실인정은 얼마든지 달라질 수 있는바, 위 판결의 판결이유에 설시된 사실관계 판단 역시 이 사건에서 얼마든지 번복될 수 있는 것이다.
(2) 쟁점이자비용은 위법ㆍ무효인 약정에 근거하여 지급된 것이고, 일부 비용은 사용처가 불분명하므로 무상으로 지급된 것으로 보아야 한다. (가) 청구인들은 쟁점이자비용이 eee의 업무와 관련성이 인정되고, 특히 쟁점합의서에 의하면 이자비용을 보전해 줄 eee의 법적 의무가 인정되므로 이는 무상으로 지급된 것이 아니라는 의견이다. 그러나, 쟁점합의서에 기재된 eee의 보전의무 자체가 강행법규에 위반되는 무효의 약정에 터잡은 것이므로 eee은 애당초 이 사건 이자비용을 ddd 측에 지급할 법적 의무 자체가 없었던 것이고, 그렇다면 eee이 ddd에 지급한 이 사건 이자비용은 결국 지급하지 않아도 될 돈을 ‘적법한 법률적 원인 없이’ 지급된 것이므로 당연히 ‘무상으로’ 지급된 금원에 해당하는 것이다. 납골당 사업은 장사 등에 관한 법률에 따라 오로지 관계당국의 엄격한 감독을 받는 민법상 ‘재단법인’만이 이를 영위할 수 있는바, 이 건과 같이 eee이 납골당 사업 일체를 ddd에게 위탁ㆍ대행시키는 것은 법률의 취지에 반하여 위법하고, 그 과정에서 체결된 보전약정 역시 위법무효의 약정이다. 위임약정에서 가장 문제가 되는 것은 납골당 사업의 가장 핵심이 되는 부지취득에 필요한 자금조달 및 부지취득 업무 또한 ddd에게 일임하였다는 것이다. 즉 이 사건에서 ddd는 자신이 직접 주체가 되어 fff로부터 거액의 사업자금을 차용하고 이를 자신의 뜻대로 소비하였다. 문제는 이 과정에서 eee은 ddd의 차입금채무에 대하여 연대보증을 서게 되었고, 따라서 자칫 자신의 이름으로 부지를 취득하지도 못한 채 거액의 채무만 떠안게 될 위험성이 발생하였다는 것이다. 이는 납골당 사업의 재무건전성을 위해 그 사업자를 개인이나 일반 법인이 아닌, 국가의 감독을 받는 재단법인으로 한정한 입법자가 가장 우려하는 사태라 할 것이다. 이 사건과 같이 재단법인이 직접 자금차입 및 부지취득의 주체가 되지 않고 그 오너일가(청구인들)가 지배하는 일반법인(ddd)을 통하여 자금조달 및 부지를 취득케 하고, 쟁점합의서에 따라 재단법인인 eee에게 그 이자비용만 떠넘기는 것이 법적으로 허용된다면, 그 자체로 자금유용 및 횡령의 위험성이 존재하게 되어 장사 등에 관한 법률 제15조 의 핵심취지인 재단법인의 재무건전성을 심히 해하는 결과가 초래된다. 이는 사후 결과를 떠나서 그러한 약정 자체가 납골당 사업의 주체를 재단법인으로 엄격히 한정한 장사 등에 관한 법률 제15조 에 반함은 두말할 나위 없다. (나) 청구인들은 종전처분에 대한 판결에서 쟁점대여금이 쟁점사업에 투입되었음을 인정하였음을 들어 쟁점이자비용 전액이 무상으로 지급된 것이 아니라고 주장하고 있다. 하지만 종전처분에 대한 판결서에 따르면 쟁점대여금 OOO원 중에서 법원이 이 사건 납골당 사업에 투입되었다고 인정한 것은 위에서 보듯이 OOO원 정도에 불과하다. 그 차액인 약 OOO원에 대해서는 그 용처가 불분명한 상태인바, 이 중 OOO원에 대해서는 eee이 전심 과정에서 납골당 사업부지 인근에 거주하고 있던 주민들의 민원해결 등을 위한 비용으로 지출하였고 다만 그 ‘적격증빙’은 존재하지 않는다고 스스로 자인한 바 있다. 즉 eee과 ddd는 장사 등에 관한 법률 제15조 의 입법취지를 무시하고 재단법인도 아닌 ddd가 사실상의 사업시행자가 되어 fff로부터 사업자금을 차입한 것도 모자라, 그 자금 대부분을 관리상 편의 등을 이유로 ddd의 대표이사인 청구인 aaa 개인 명의의 계좌로 관리하면서 이를 대여금 등의 명목으로 편법회계처리하였으며, 현재까지 그 용처(用處)가 제대로 확인되지 않은 금액이 청구인들 주장에 의하더라도 무려 OOO원이 넘는 것이다. 필요경비와 관련하여서는 입증책임이 납세의무자에게 있는 것이고(대법원 2004.9.23. 선고 2002두1588 판결), eee 및 청구인들이 전체 차입금 OOO억 중 무려 OOO원을 민원해결비용으로 지출하였다고 주장하면서 그 적격증빙조차 제출하지 않는 것은 도저히 객관적으로 용인하기 힘든 이례적인 필요경비 지출이라 할 것인바, 청구인들이 그 존재를 수긍가능할 정도로 입증하지 않는 이상, 적어도 이 부분에 대한 차입금 이자는 ‘무상으로’ 지급되었다고 보아야 한다.
(3) 쟁점업무대행보수는 2014년부터 2018년까지 ddd가 eee을 위하여 어떠한 ‘용역’을 제공하였다는 것을 그 전제로 하고 있고, 쟁점합의서에 의하면 그 용역이란 다음의 각 항목들일 수밖에 없다. <그림1> 쟁점합의서상 ddd의 업무 범위 그런데 위 각 업무 대부분은 이 사건에서 문제되고 있는 2014〜2018 사업연도 훨씬 이전에 이미 모두 종료되었다. 즉 청구인들의 주장 및 제출증거에 의하더라도 ddd가 대행하는 업무는 사업계획 수립, 자금조달, 부지취득, 인허가 및 민원관련 등 사업초기에 관한 것들이고, ddd가 제3자와 용역계약을 체결한 것도 대부분 2000년 경이며, ddd는 2005년 말 eee에게 이 사건 부지에 대한 소유권이전등기를 마쳤다. 쟁점사업은 2000년 12월 납골당 설치허가를 득한 후 그에 대한 주민들과의 법적 분쟁이 소장 제7면에 나와 있는 바와 같이 마무리되자 2006년 곧바로 분양이 개시되었고, 2010년 7월 최종 준공승인이 났으므로 그 이후에는 결국 위에서 열거된 업무 중 ‘제8호 분양’ 외에는 ddd가 대행할 업무 자체가 거의 존재하지 않음을 알 수 있다. 그런데 납골당의 ‘분양’ 또는 ‘분양대행’ 업무 또한 eee 및 다른 전문업체에서 수행하였던바, ddd는 분양에 관한 어떠한 용역도 eee에게 제공한 바 없다. 2005.12.16. eee과 ddd 및 OOO사이에 체결된 분양대행계약서에 의하면 납골당의 홍보, 마케팅, 계약추진, 대금회수 등 분양에 관한 모든 업무는 전문 분양대행업체인 OOO(아래 계약서상 ‘을’)이 담당하였음을 알 수 있다. <그림2> 분양대행계약서 일부 위와 같이 eee이 별도의 분양대행업체를 선정하고 분양대행수수료를 지급하였음에도 불구하고, 분양에 대하여 아무런 경험조차 없는(나아가 분양대행업무를 위한 조직조차 구비한 바 없는) ddd에 대해 분양대행 용역 대가를 또다시 지급한다는 것은 그 자체로 상식에 맞지 않는 것이다. 나아가 eee은 인터넷 블로그 등을 통하여 분양홍보활동을 하고 있고, 자체 분양팀을 운영하고 있음이 확인되며, ddd의 등기부등본상 납골당 사업과 관련한 내용은 전혀 없는 점, ddd의 인적 조직을 보더라도 eee을 위한 업무대행용역을 수행할 만한 조직을 전혀 구비하고 있지 않은 점 등에 비추어 ddd가 eee에게 이 사건 기본합의서에서 정한, 연 OOO원이 넘는 보수를 청구할 만한 업무대행용역을 제공하였다고 보는 것은 건전한 상식과 경험칙에 반하는 것이다. 그리고 청구인들은 ddd가 2014〜2018년 기간 동안에도 위탁업무를 수행하였다고 주장하면서 ddd의 위탁업무 수행실적(<표3> 기재) 자료를 제출하였으나, 관련처분과 관련한 1심 판결(수원지방법원 2023.1.11. 선고 2021구합70975 판결)에서 법원은 위 자료의 신빙성이 부족하다는 이유로 이를 증거자료에서 배척하였다. <그림3> 수원지방법원 2023.1.11. 선고 2021구합70975 판결서 일부 OOO세무서장은 쟁점업무대행보수의 시가를 OOO원로 보고 쟁점업무대행보수 중 이를 초과하는 금액인 OOO만을 손금불산입하여 법인세를 부과하였는바, 이는 ddd가 eee에 대하여 일응의 용역을 제공하였다고 가정하더라도 그 가액은 그러한 용역을 제공하는 데 있어 들어간 ‘실비’를 넘을 수는 없다고 보아 이를 기준으로 시가를 정한 것에 기인한다. 그 구체적인 산출 내역은 <그림4>와 같다. <그림4> 조사청의 쟁점업무대행보수 시가 산정 내역 관련처분과 관련한 1심 판결(수원지방법원 2023.1.11. 선고 2021구합70975 판결)에서 법원도 조사청이 산정한 시가 산정 내역에 적정 수익률을 더한 금액을 시가로 인정한 바 있다.
(1) 상속세 및 증여세법 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 "특정법인의 주주등"이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.
3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인
② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 것
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 것
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것
③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의4(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주등"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등
② 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 특수관계인
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
③ 법 제45조의5 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인"이란 증여일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도까지 법인세법 시행령 제18조 제1항 제1호 에 따른 결손금이 있는 법인을 말한다. 이 경우 결손금은 법 제45조의5 제2항에 따른 거래를 통한 결손금 보전 전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제45조의5 제2항에 따른 거래를 통한 이익을 법인세법의 규정에 따라 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
④ 법 제45조의5 제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율
⑥ 법 제45조의5 제2항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것. 다만, 해당 법인이 해산(합병 또는 분할에 의한 해산은 제외한다) 중인 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우는 제외한다.
2. 시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자하는 것
⑦ 법 제45조의5 제2항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.
⑧ 제7항을 적용할 때 용역의 시가가 불분명한 경우에 그 시가는 법인세법 시행령 제89조 에 따른다.
(3) 법인세법 제27조(업무와 관련 없는 비용의 손금불산입) 내국법인이 각 사업연도에 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령으로 정하는 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령으로 정하는 금액
2. 제1호 외에 그 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령으로 정하는 것 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 법인세법 시행령 제88조(부당행위계산의 유형 등) ①법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.
③ 제1항 제1호·제3호·제6호·제7호 및 제9호(제1항 제1호·제3호·제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다. 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1. 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항·제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.
④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 "원가"라 한다)과 원가에 당해 사업연도중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액
(5) 장사 등에 관한 법률 제15조(사설화장시설 등의 설치) ① 시ㆍ도지사 또는 시장ㆍ군수ㆍ구청장이 아닌 자가 화장시설(이하 "사설화장시설"이라 한다) 또는 봉안시설(이하 "사설봉안시설"이라 한다)을 설치ㆍ관리하려는 경우에는 보건복지부령으로 정하는 바에 따라 그 사설화장시설 또는 사설봉안시설을 관할하는 시장ㆍ군수ㆍ구청장에게 신고하여야 한다. 신고한 사항 중 대통령령으로 정하는 사항을 변경하려는 경우에도 또한 같다.
② 사설봉안시설의 시공자는 제1항에 따른 봉안시설 신고 여부를 확인하여야 한다.
③ 유골 500구 이상을 안치할 수 있는 사설봉안시설을 설치ㆍ관리하려는 자는 민법에 따라 봉안시설의 설치ㆍ관리를 목적으로 하는 재단법인을 설립하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 공공법인 또는 종교단체에서 설치ㆍ관리하는 경우이거나 민법에 따라 친족관계였던 자 또는 종중ㆍ문중의 구성원 관계였던 자의 유골만을 안치하는 시설을 설치ㆍ관리하는 경우에는 그러하지 아니하다.
④ 사설화장시설 및 사설봉안시설의 면적, 설치장소, 그 밖의 설치기준 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(1) 청구인들과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 관련처분에 대한 우리 원의 선결정례 및 수원지방법원 판결(수원지방법원 2023.1.11. 선고 2021구합70975 판결) 등에 따르면, 쟁점대여금 OOO원 중 OOO원은 청구인들이 지역주민 민원해결 및 시위주민들 회유 등을 위하여 사용하였다고 주장하나, 적격증빙은 제출되지 아니하였다. (나) 관련처분에 대한 판결에서 수원지방법원은 장사 등에 관한 법률이 업무를 위임하여 처리하는 것을 금지하지 아니하고, 쟁점대여금 중 OOO원에 대한 이자비용은 쟁점사업과 관련 없이 지급된 비용이라고 할 수 없으므로 손금산입 대상이나, OOO원은 쟁점사업을 위하여 지출되었는지 여부가 불분명한 점 등을 이유로 이에 대한 이자비용은 손금불산입 대상이라고 판단하였으며, 쟁점업무대행보수와 관련하여 당초 조사청이 산정하였던 시가인 OOO원에 관련 업종 평균수익률을 가산한 OOO원이 적정한 시가인 것으로 판단하였다. <그림5> 수원지방법원(수원지방법원 2023.1.11. 선고 2021구합70975 판결)에서 판단한 쟁점업무대행보수의 적정 시가 (다) 처분청은 분양대행활동은 eee 및 분양대행수탁자인 OOO이 수행하였고, ddd는 등기부등본상 사업목적에 납골당 사업이 포함되어 있지 않으며, 관련 업무를 수행할 인력도 보유하고 있지 않다는 의견과 관련하여 <그림6>〜<그림8>과 같이 관련 증빙을 제출하였고, 제출된 증빙에 따르면 2014〜2018년 기간 동안 ddd의 근무자 중 비서 및 기사를 제외한 실무자의 수는 1〜3명이다. <그림6> eee 블로그 <그림7> ddd의 법인 등기사항전부증명서에 기재된 사업목적 <그림8> 2014〜2018년도 ddd 근무인원 명단 (라) 관련처분에 대한 심판청구 사건에서 우리 원은 2021.5.20. 기각 결정하였던바, 그 주요 내용은 아래 <표3>과 같다. <표3> 관련 처분에 대한 우리 원 결정(조심 2020중84, 2021.5.20.) 일부
(2) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살피건대, 쟁점이자비용과 관련하여 청구인들은 재단법인 eee의 ddd에 대한 업무위탁은 오히려 재단법인의 특성을 고려하였을 때 합리적인 행위이므로 쟁점처분은 위법하다고 주장하나, 장사 등에 관한 법률 제15조 제3항 에는 유골 500구 이상을 안치할 수 있는 사설봉안시설을 설치·관리하려는 자는민법에 따라 봉안시설의 설치·관리를 목적으로 하는 재단법인을 설립하여야 한다고 규정하고 있음에도 eee은 쟁점사업과 관련된 업무 일체를 ddd에 위임하였는바, 이는 장사 등에 관한 법률 제15조 의 입법 취지에 반하는 위법한 약정으로 볼 여지가 있는 점, 제시된 심리자료에 따르면 쟁점대여금 중 ddd 대표이사에 대한 장기대여금으로 OOO원 상당액이 유출되었고, 이에 대한 사용처가 불명확한 점 등에 비추어 위의 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. 다음으로 쟁점업무대행보수와 관련하여 쟁점사업은 2010년 7월 최종 준공승인이 이루어져 그 이후에는 분양 외에는 ddd가 대행할 업무 자체가 거의 존재하지 않았을 것으로 보이고, 분양대행활동은 eee 및 분양대행수탁자인 OOO이 수행하였으며, ddd는 등기부등본상 사업목적에 납골당 사업이 포함되어 있지 않고, 관련 업무를 수행할 인력도 보유하고 있지 않은 것으로 판단되는 점(조심 2020중84, 2021.5.20. 같은 뜻임) 등에 비추어 재단법인 eee이 ddd에게 2014〜2018년 기간 동안 OOO원의 쟁점업무대행보수를 지급한 것은 특수관계자에게 과다하게 보수를 지급한 것으로 판단된다. 다만 용역의 시가 산정과 관련하여 처분청은 쟁점사업과 관련하여 ddd가 2014〜2018년 기간 동안 실제로 지출한 금액인 OOO원을 시가로 보아 쟁점처분을 하였으나, 법인세법 시행령 제89조 제4항 제2호 는 ‘건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 원가와, 원가에 당해 사업연도중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액’을 시가로 하도록 규정하고 있는바, 관련 업종 평균수익률을 가산하여 시가를 산정하는 것이 타당한 것으로 보이고, 처분청도 관련 처분에 대한 소송 과정에서 스스로 쟁점업무대행보수의 시가를 위 OOO원에 관련 업종 평균수익률을 가산한 OOO원으로 재산정하였는바 쟁점업무대행보수의 시가를 OOO원으로 하여 이 건 증여세(쟁점처분)를 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 청구인들에 대한 증여세 결정ㆍ고지 내역 (단위: 원) <별지2> 쟁점업무대행보수 적정 시가 산정 (단위: 원)
OOO세무서장이 2021.11.23. 청구인 aaa, bbb, ccc에게 <별지1>과 같이 한 증여세 부과처분은, 재단법인 eee이 주식회사 ddd에게 2016〜2018년 기간 동안 지급한 업무대행보수의 시가를 <별지2>에 기재된 금액과 같이 업종 평균수익률을 가산한 금액으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고 나머지 심판청구는 이를 기각한다.