쟁점토지는 위 소송의 판결에서 인정한 바와 같이 청구인 및 aaa, bbb의 공동소유이고, 거래가액은 48억원이라고 봄이 타당하며, 청구인은 쟁점토지를 bbb의 이름을 빌려 취득·양도한 후 그 이름으로 양도금액을 21억원으로 축소하여 양도소득세를 신고하였으며 그 과정에서 양도금액을 낮춘 허위의 매매계약서를 작성·제출한 사정등에 비추어 청구인의 위와 같은 행위는 과세관청의 부과권 행사를 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 적극적 행위에 해당하는 것으로 보이는 점에 비추어 이 건 과세처분은 적법함
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) (주위적 청구 ①) 처분청은 2011.11.1.을 쟁점토지 양도시기로 보았으나 소유권이전등기의 원인인 계약이 양수자의 양도대금 채무불이행으로 해제가 되었고, 2012.2.14. 종전과 다른 새로운 계약을 체결하여 소유권이 실질적으로 이전된 것이므로 쟁점토지의 양도와 관련한 양도차익의 실질 귀속시기는 2012.2.14.로 보아야 하며, 2012.2.14.자 양도분에 대하여는 청구인 등 3인이 신고한 사실이 없어 무신고에 해당하므로 2012년 귀속분에 대하여 추후 적법한 범위 내에서 과세하는 것은 별론으로 하더라도 2011.9.30. MOU 체결에 이은 2011.11.1.자 소유권이전을 유효한 법률행위로 보아 과세한 처분은 취소되어야 한다. (가) 부동산의 매도인인 원고와 매수인들 사이에 부동산에 대한 매매계약이 합의해제되었다면 매매계약의 효력은 상실되어 양도가 이루어지지 않은 것이 되므로 양도소득세의 과세요건인 자산의 양도가 있다고 볼 수 없는 법리에 따라(대법원 1990.7.13. 선고 90누1991 판결), 2011.9.30.자 MOU계약은 대금청산 절차 없이 단순히 소유권이전 등기절차만 경료된 후 CCC이 ‘계약금을 지급하지 못한 채무불이행’으로 인하여 약정한 약정해제사유가 발생하여 CCC이 자신의 채무불이행을 인정하고 DDD 대표이사직에서 사임하고 MOU계약의 효력을 무효화하는데 합의함에 따라 그 효력이 상실되었다. 따라서 비록 2011.9.30. MOU계약에 의한 쟁점토지 분양권의 양도와 그에 터잡은 2011.11.1. DDD로의 소유권이전등기가 이루어졌다 하더라도 이는 소급하여 자산의 양도가 있었다고 볼 수 없어 말소되어야 하는 등기에 불과하므로 AAA가 매매대금을 OOO원으로 한 2011.10.26.자 쟁점토지 분양권매매계약서를 허위로 작성하여 처분청에 2011.11.28. 관련 양도소득세를 신고하였다 하더라도 이는 과세요건이 소급하여 소멸된 당연무효의 신고라고 할 것이므로 2011.9.30.자 MOU계약 및 2011.11.1.자 쟁점토지의 DDD로의 소유권이전의 유효를 전제로 한 이 건 과세처분은 위법하다. (나) 2011.9.30.자 MOU계약의 효력을 무효화시킨 후 청구인 등 3인과 DDD은 2012.2.14.자 새로운 제2차 매매계약을 체결하였으므로 2011.9.30.자 종전 MOU계약에 따라 2011.11.1. 소유권이전 후 2011.12.28. 신고한 2011년 귀속분 양도소득세와 상관없이 2012년 귀속분 양도소득세를 별개로 신고하였어야 함에도 그 신고를 하지 않았으므로 이는 양도소득세 무신고에 해당한다. 비록 AAA가 2011.10.26. DDD에게 쟁점토지를 OOO원에 양도하는 계약서를 작성하고 이를 첨부하여 2011년 귀속 양도소득세를 신고하였더라도 양도행위가 소급하여 무효로 되었고, 이에 터잡은 양도소득세 신고도 법적으로 의무 없는 신고행위로 사실상 적법한 신고를 한 사실이 없게 되는 것이므로 결과적으로 2012년 귀속분 쟁점토지 양도소득세에 대하여는 무신고로 되어 허위의 계약서를 작성하고 신고 등을 한 사실이 없어 장기 부과제척기간의 적용요건인 사기 기타 부정한 행위를 한 사실이 없으므로 부과제척기간은 2013.6.1.부터 기산되어 7년이 지난 2020.5.30. 만료된 것이므로 2021.9.26. 행한 이 건 과세처분은 위법하다. 대법원은 1차 계약에 의한 매매대금이 판시와 같이 청산되고 그에 따른 과세표준확정신고기간이 지나게 됨으로써 일단 양도소득세의 추상적 납세의무가 성립되었다고 하더라도 제1차 계약을 무효화(합의해제)하고 이를 제2차 계약으로 대체하였다면 이러한 경우 제1차 계약은 합의해제로 효력이 상실되어 양도가 이루어지지 않은 것이 됨으로써 양도소득세의 과세요건인 자산의 양도가 있었다고 볼 수 없게 된다고 판시하였고(대법원 91다35540, 35557 판결), 조세심판원은 양도양수계약서에 계약의 성사 여부를 결정하는 조건을 명시한 경우 소유권이전 당시 권리가 확정되지 않은 상태로 볼 수 있다고 하여 변경된 매매가액이 양도소득세 산정 시 기준이 되는 양도가액이라고 결정하였다(조심 2016중2383, 2017.6.28.).
(2) (주위적 청구 ②) 처분청은 명의신탁을 하였으므로 사기 기타 부정한 행위에 해당한다는 의견이나, 이 건의 경우 OOO와 계약을 체결할 때부터 편의상 AAA 단독명의로 취득계약을 체결하였고, 그러한 이유로 DDD과도 AAA 단독명의로 양도계약을 체결하였던 것일 뿐 누진과세체계인 양도소득세 등을 회피하기 위한 목적으로 AAA에게 명의신탁한 것이 아니고 단순 허위신고에 불과한 것이라는 점에서 이것만 가지고는 사기․기타 부정한 방법에 의한 신고행위에 해당한다고 볼 수 없다(조심 2010중1119, 2011.3.31., 2012서4465, 2012.12.27. 참조). 또한 처분청은 AAA가 2011.10.26.자 매매대금 OOO원의 허위 계약서를 첨부하여 양도소득세 신고를 하였으므로 사기 기타 부정한 행위에 해당한다는 의견이나, ① 2012.2.14. DDD과 CCC 사이의 법인인수계약체결서(공증인가 OOO로 공증됨), 2014.12.22. EEE(GGG), DDD(CCC)의 각서, AAA와 DDD 사이의 2015.1.7.자 합의서에 매매대금을 OOO원으로 명기한 사실, ② 2013.11.17. DDD의 청구인에 대한 지불각서, 2013.11.20. DDD의 청구인에 대한 근저당권설정등기, 2014.12.22. EEE(GGG), DDD(CCC)의 각서 등으로 청구인 등 3명이 양도한 쟁점토지의 매매대금이 OOO원임을 계산해 낼 수 있는 사실, ③ 만약 청구인 등 3명이 2011.10.26. 작성된 허위 계약서를 고집하려고 하였다면 그 후에 작성된 앞서 본 일련의 계약서, 합의서, 각서에 동일한 허위 매매대금을 기재함이 마땅하나, 2012.2.14. 법인인수계약서를 작성한 이후부터는 매매대금이 OOO원임으로 기재하고 대외적으로도 공시하였던 사실에 비추어 MOU계약이 효력을 잃은 후에는 실질대금으로 세무처리하기로 정한 것으로 보아야 하고, 2011.11.28. AAA가 OOO원으로 기재된 허위의 쟁점 토지 분양권매매계약서를 첨부하였다는 사실만 가지고는 조세부과와 징수를 불가능하거나 현저하게 곤란하게 한 경우에 해당한다고 볼 수 없다. 한편 2011.12.31. 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호, 2012.2.2. 국세기본법 시행령 제12조의2 제1항 이 각 개정되어 국세기본법상 ‘사기 기타 부정한 행위’의 유형이 조세범처벌법상 ‘사기 기타 부정한 행위’의 그것과 동일하게 규정되었고, ‘부당한 방법’의 기존 표현을 ‘부정행위’로 변경함으로써 10년의 제척기간 적용요건 및 조세포탈죄의 구성요건이 동일하게 규정되었다. 대법원은 부당과소신고가산세에서 말하는 부정행위란 ‘조세포탈을 가능케 하는 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위’로서 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위’라고 하면서, 이러한 적극적 행위가 수반되지 아니한 단순한 미신고 또는 과소신고는 부정행위에 해당하지 아니한다고 판시하고 또한 적극적 행위가 없는 한 허위신고도 그 자체로는 부정행위에 해당하지 아니한다고 보고 있다(대법원 1997.5.9. 선고 95도2653 판결, 대법원 1998.6.23. 선고 98도869 판결, 대법원 1999.4.9. 선고 98도667 판결, 대법원 2000.4.21. 선고 99도5355 판결 등 참조). 조세심판원은 조세범처벌법제3조 제6항에서 말하는 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다(국심 2006서3615, 2007.2.15.)고 결정하고 있고, 처분청이 금융계좌 조회 등을 통해 차명계좌의 신고누락액을 어렵지 않게 포착할 수 있는 경우 그 신고누락행위가 조세의 부과징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 한 것으로 볼 수 없다고 결정(조심 2016중155, 2016.3.31.)하였다.
(3) (예비적 청구 ①) 청구인은 2019.9.21. OOO원을 회수함으로써 비로소 양도소득이 실질적으로 실현되었다고 할 것이므로 2011.9.30. 양도소득이 실현된 것을 전제로 한 이 건 과세처분은 위법하다. 청구인은 DDD에 소유권이전 등기를 먼저 이행하여 주고 매매대금은 공동사업을 하여 얻은 수익금에서 받기로 약정하였으나, DDD의 채무불이행으로 인하여 매매대금을 받지 못하다가 대법원까지 가는 소송을 통하여 2019.9.21. OOO원을 회수하였다. 소득세는 사법상 성질이나 효력에 불구하고 일정한 경제적 이익을 지배·관리·향수하는 경우에 납세자금을 부담할 담세력이 있다고 보아 그에 대하여 부과하는 것이므로, 사법상 어떠한 소득이 생긴 것으로 보이더라도 그것이 계산상ㆍ명목상의 것에 불과할 뿐 실제로는 경제적 이익을 지배ㆍ관리ㆍ향수할 수 없고 담세력을 갖추었다고 볼 수 없다면 소득세의 과세대상인 소득이 있다고 할 수 없고(대법원 2016.6.23. 선고 2012두28339 판결), 따라서 소득의 원인이 되는 채권이 발생된 때라 하더라도 그 과세대상이 되는 채권이 채무자의 도산으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백한 때에는 경제적 이득을 대상으로 하는 소득세의 과세는 그 전제를 잃게 되고 이러한 경우에는 그 소득을 과세소득으로 하여 소득세를 부과할 수는 없다(대법원 1987.10.28. 선고, 87누34 판결 참조). 또한 원리금 채권의 일부만 회수되고 그 회수 당시를 기준으로 나머지 채권의 회수는 불가능함이 객관적으로 명백하게 된 경우, 사법상으로는 변제충당의 규정에 의하여 그 회수금이 이자에 먼저 충당된다고 하더라도 소득세법상 이자소득의 발생 여부는 그 소득발생의 원천인 원금채권의 회수 가능성 여부를 떠나서 논할 수 없으므로, 회수금전 중 원금을 먼저 공제하고 남는 금액이 있는 경우에만 그 한도에서 이자소득의 실현이 있다고 보아야 할 것이다(대법원 1998.7.24. 선고, 97누10369 판결 참조).
(4) (예비적 청구 ②) ① 2011.9.30. MOU계약, ② 2012.2.14. 법인인수계약, ③ 2013.11.7. 지불각서, ④ 2013.11.20. 근저당권설정 등의 약정에도 불구하고 DDD이 그 이행을 전혀 못 하자 EEE로 시행사를 변경하여 공동사업을 진행하였는데, 그 후 이들이 공모하여 EEE은 2015.6.23. FFF에게 쟁점토지에 대한 EEE의 소유권가등기를 이전하여 주고, DDD은 2015.6.23. FFF에게 소유권이전등기를 마쳤으며, FFF은 2015.6.13. OOO에게 소유권이전등기를 마치는 사해행위를 하여 청구인이 매매대금을 받지 못하게 되어 청구인 등의 소송제기에 따라 3년여 동안의 재판 과정을 거쳐 대법원에서 판결이 확정됨에 따라 2019.9.21. 비로소 매매대금을 지급받았다면 2019.9.21.까지는 양도소득세의 실질적 실현이 없었던 것이므로 납부를 하지 아니함에 정당한 사유가 있다고 할 것이므로 이에 반하는 이 건 가산세 부과처분은 위법하다. 사용인 등의 부정한 행위로 납세자의 과세표준이 결과적으로 과소신고되었을지라도 이들의 배임적 부정행위로 인한 과소신고를 구 국세기본법(2011.12.31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의3 제2항 제1호의 ‘납세자가 부당한 방법으로 과소신고한 경우’에 포함된다고 볼 수는 없으므로, 이때에는 납세자에게 부정한 행위를 이유로 중과세율을 적용한 부당과소신고가산세의 제재를 가할 수 없다(대법원 2021.2.18. 선고 2017두38959 전원합의체 판결 참조). 또한 부정한 행위를 이유로 과세관청의 과세권을 연장해 주는 장기 부과제척기간의 경우에는 사용인 등의 부정한 행위가 납세자 본인을 피해자로 하는 사기, 배임 등 범행의 수단으로 행하여졌더라도 사용인 등의 부정한 행위로써 포탈된 국세에 관하여 과세관청의 부과권 행사가 어렵게 된 것은 분명하므로, 특별한 사정이 없는 한 이러한 사용인 등의 배임적 부정행위는 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 의 장기 부과제척기간에서 말하는 부정한 행위에 포함된다 할 것이므로 납세자 본인에 대한 해당 국세에 관하여는 부과제척기간이 10년으로 연장된다는 것이고, 결국 부과제척기간 10년에 해당하는 부정행위에 해당한다 하더라도 납부불성실가산세까지도 동일하게 갈 필연적 이유는 없다 하겠다. 또한, 가산세는 그 의무 해태에 가하는 행정벌적 성격을 지니고 있는 것이어서 그 신고의무를 해태함에 있어 그 보고의무자에게 정당한 이유가 있다고 인정되는 경우에는 그 보고의무자에게 가산세를 부과할 수 없다 하겠다(대법원 1976.9.14. 선고 75누255 판결 등 참조).
(1) MOU계약이 합의해제 되거나 토지 소유권 반환이 없었으므로 이 건 부과처분의 과세대상은 토지를 취득할 수 있는 권리의 양도이며 그 양도시기는 2011.11.1.이다. (가) 청구인은 MOU 계약이 합의해제되어 무효이기 때문에 분양권의 양도는 없었던 것이 되었고 이후 법인인수계약서에 의한 주식인수가 과세대상이라고 주장하나, MOU약정서에 기재된 매매대상은 토지라고 기재하였으나 약정서를 작성한 2011.9.30.에는 청구인 등이 토지등기부등본상 소유자로 등기되어 있지 않았기 때문에 토지를 취득할 수 있는 권리인 분양권을 양도한 것으로 보아야 하고, 이후 AAA는 토지분양권매매계약서를 작성하여 양도소득세의 과세대상을 분양권의 양도로 신고하였던 것이다. (나) 청구인은 법인인수계약을 들어 토지의 매매가 아닌 주식 양도가 과세대상이라고 주장하나, 이 건 법인인수계약의 당사자는 DDD과 CCC이고, DDD은 AAA로부터 OOO원에 분양권을 매입한 후 여기에 연체금 등을 합해 OOO원을 지급하고 쟁점토지 소유권이전등기를 하였고, DDD은 OOO으로부터 OOO원을 대출받아 근저당설정을 하였으며, 청구인은 쟁점토지에 근저당권 설정등기를 하여 채권을 확보한 후에 2013.11.19. CCC 등에게 본인 소유 주식 OOO를 명의개서하여 주었다. 청구인은 MOU계약이 실효되었다고 주장하나, 청구인 등이 쟁점토지 소유권자들을 상대로 제기한 사해행위취소소송 판결문에 의하면, MOU계약이 실효되었다고 보지 않고 단지 법인인수계약서에 대해 실소유자중 1인인 BBB가 2013.7.1. 계약해지통보를 하였고, 이 또한 2015.1.7. 매매계약서를 작성하면서 “DDD을 통하여 토지매매대금을 지불키로 한다.”라고 계약서에 기재한 사실을 인정하였다. 오히려 MOU계약 이후 계속된 법인인수계약, 지불각서 등을 통해 계약에 따른 토지대금을 변제받기 위한 노력이 계속 된 사실이 나타나고, 청구인 등 공동소유자들이 매매대금 OOO원 중 OOO원을 지급받았고 잔금이 남은 상태에서 DDD에게 쟁점토지 소유권을 넘긴 후 모든 개발행위가 진행되고 있었던 사정을 감안하여 청구인에게 소유권을 환원하지 않고 청구인이 지배하는 DDD의 주식을 넘기는 법인인수계약을 작성하면서 채권자를 DDD로, 채무자를 CCC으로 하면서 주식인수대금을 토지대금으로 한 것으로 보아야 한다. 또한 신설법인인 DDD은 자산의 대부분이 토지였던 점을 감안하면 주식인수대금을 토지대금인 OOO원으로 정한 것은 당연한 것이고, 이에 따라 법인 인수대금이 이미 변제된 OOO원을 제외한 OOO원으로 기재하지 않고 토지대금 OOO원으로 기재한 것이며, 법원 판결이 OOO원을 지급하도록 한 것도 이와 같은 이유라고 할 것이며, 위와 같이 쟁점토지의 양도 이외에 주식의 양도는 이 건 과세처분과 별개이므로 청구인이 주식양도 무신고를 사유로 7년의 부과제척기간을 적용하여야 한다고 청구주장은 부당하다. (다) 이 건 쟁점토지 분양권의 양도시기가 2011.11.1.인 이유는 다음과 같다. 공동소유자들 중 1인인 청구인이 DDD에게 OOO로부터 쟁점토지 소유권을 이전받을 권리를 2011.11.1. 소유권이전등기하였음은 AAA의 양도소득세 예정신고 및 공동소유자들의 사해행위취소소송의 인정사실에서 모두 확인되는 반면, 청구인이 주장하는 합의해제 사실을 입증할 객관적이 자료는 제시되지 아니하고, DDD로 이전되었던 쟁점토지 소유권이 반환된 사실도 없다. 비록 쟁점토지 공동소유자들이 양도가액 OOO원 전액을 소유권이전등기시 수령하지는 못하였지만 소득세법 시행령 제162조 제1항 제2호 는 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일을 양도시기로 보도록 규정하고 있으므로 쟁점토지 매수인 지위를 이전한 2011.11.1.이 양도시기가 되는 것이라 하겠다.
(2) 명의신탁으로 허위의 계약서를 작성하여 양도소득세 신고시 제출한 행위는 국세기본법 제26조의2 제2항 제2호 에 따른 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하여 10년의 부과제척기간을 적용하여야 한다. (가) 청구인은 분양사업을 하기 위해 토지 분양권을 시행사에 넘긴 것이고, 잔금을 받기 전에 부득이하게 소유권이전등기를 하고 이후 잔금을 받기 위해 노력을 한 것일 뿐 조세를 회피하기 위한 적극적인 행위가 없었다고 주장하나, 쟁점토지 공동소유자들은 양도가액을 신고함에 있어 양도가액을 OOO원이 아닌 OOO원으로 기재하여 매매계약서를 작성하고, 이를 양도소득세 신고 증빙자료로 제출하였다. 청구인이 쟁점토지 소유권자들을 상대로 제기한 사해행위취소소송 판결문을 보면, 법원은 이 건 토지대금을 정한 공동사업MOU약정서 상의 매매대금 OOO원을 인정하면서 이후 토지 매수자인 DDD 등의 사해행위에 대해 토지대금의 지급을 구하는 청구인의 청구를 인용하였다. 또한 AAA와 CCC이 2011.9.30. 체결한 공동사업MOU약정서에 쟁점토지의 매매대금을 OOO원으로 약정한 후, 2012.2.14. 법인인수계약서를 작성하였으나, 위 법인인수계약서 상 매매대금을 토지대금으로 명시 하고 있는 점, 공동사업MOU약정서 작성 이후 공동소유자들과 DDD 및 CCC 등이 체결 내지 작성한 각서와 매매계약서 등에 부동산의 표시는 ‘쟁점토지’이고 매매대금이 OOO원(OOO원은 기지급)으로 일관되게 기재되어 있는 점, 청구인의 사해행위취소 소송 판결문에서 “2013.11.7. 청구인이 DDD로부터 수취한 지불각서 및 확인서의 효력이 청구인이 자신의 지분 양도 후 2014.12.22.에 작성한 각서에도 계속 유효한 것이고, AAA․BBB가 체결한 2015.1.7.의 특약에 의하더라도 DDD이 이 건 토지대금 지급의무를 면제하기로 하였다고 보기 어렵다”고 판시하는 등 채권의 발생원인이 토지대금임을 명시하고 있는 점, 실질소유자들이 HHH․EEE로부터 2014.12.22. 및 2015.1.7.에 수령한 각서와 매매계약은 DDD의 채무(‘쟁점토지’ 매매대금 잔금 OOO원)를 EEE이 지급하기로 약정한 것으로 보이고, 이에 근거하여 법원은 쟁점토지 공동소유자들이 DDD의 주식 지분비율이 아닌 부동산공동매입확약서 상 내부적 지분비율에 상당하는 금액을 피보전채권으로 인정한 점 등을 감안하면, 이 건 쟁점토지 양도가액은 OOO원으로 보아야 한다. (나) 쟁점토지의 2011.11.1. 양도당시 기준시가는 OOO원(OOO)로서 개별공시지가는 통상적으로 시가보다 낮은 점을 감안하면 쟁점토지의 양도가액으로 신고한 OOO원은 매우 낮은 금액이고, 결국 매매계약서는 조세를 회피하기 위해서 작성된 것으로 볼 수 있다. 2011.11.1. 소유권이전등기와 동시에 DDD이 OOO 등에 OOO원을 근저당설정하고 OOO원을 대출받은 사실을 보면 양도가액을 OOO원으로 작성한 것은 양도소득세 부담을 덜기 위해 허위로 계약서를 작성한 것으로 보아야 하고, 토지분양권매매계약서의 매매대금이 OOO원임에도 분양권의 매수인 지위가 권리이전된 2011.11.1. 공동소유자들이 DDD로부터 받은 금액은 OOO원으로 이 당시 계약과 다르게 OOO원을 더 받은 사실을 고려하면 양도소득세 신고시 제출된 토지분양권매매계약서는 사실과 다른 허위의 계약서이다. 따라서 청구인 등 쟁점토지 공동소유자들이 계약당사자 명의를 KKK으로 하고 계약금액을 축소하는 등 허위의 계약서를 작성하여 양도소득세 신고 시 제출한 행위는 ‘거짓 문서의 작성, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐’에 해당하고, 위와 같은 행위는 국세의 부과와 징수를 현저하게 곤란하게 하거나 불가능한 경우에 해당하여 부과제척기간 10년을 적용하여야 한다.
(3) 청구인은 토지대금 OOO원 중 MOU계약을 통한 소유권이전시 OOO과 법인인수계약시 OOO원 합계 OOO원을 지급받았지만, 나머지 OOO원은 소송을 통해 2018.9.21. 회수되었으므로 이 때를 양도소득이 실현된 때로 보아야 한다고 주장하나, 양도소득은 청구인이 DDD을 설립하고 DDD의 유일한 자산인 토지의 소유권을 이전하면서 실현되었다고 보아야 하는 것이고, 법인인수계약서를 보면 그 매매대금을 정함에 있어 토지대금 OOO원으로 하고, 그 주식의 가액도 OOO으로 하였다는 것은 결국 토지대금을 주식으로 받은 일종의 현물출자와 같은 것이다. 대법원은 “연립주택의 소유자들이 재건축을 함에 있어 주택 소유자들은 부지를 제공하고 시공사업자는 그의 책임으로 공사비 등을 투자하여 연립주택을 신축하되 신축 주택 1세대씩은 기존 소유자들에게 제공하고 잔여 주택은 시공사업자가 처분하기로 하는 내용의 계약을 체결한 경우, 위 계약을 연립주택 소유자들과 시공사업자 사이의 동업계약이라고 보았고, 조합에 출자된 자산은 출자자의 개인재산과 구별되는 별개의 조합재산을 이루어 조합원의 합유로 되고 출자자는 그 출자의 대가로 조합원의 지위를 취득하는 것이므로, 조합에 대한 자산의 현물출자는 자산의 유상이전으로서 양도소득세의 과세원인인 양도에 해당하고, 그 양도시기는 조합에 현물출자를 이행한 때이다.”라고 판시하였는바(대법원 2002.4.23. 선고 2000두5852판결), 이 건의 경우 쟁점토지 공동소유자들은 연립주택 소유자들과 같고 CCC은 시공사업자와 같으며 실소유자들에게 한 채씩을 준다는 것은 토지대금 OOO원을 준다는 것과 같고, DDD 입장에서 청구인에게 잔금을 줄 수 있는 방법은 없고, 이미 분양권매매계약서 금액대로 지급이 되었기에 추가 지급할 금액은 없는 것이고 그렇기 때문에 법인의 주식을 매도하여 그 잔금을 확보할 수밖에 없는 것이므로 사해행위취소소송의 청구금액도 OOO원이 아닌 OOO원이 된 것이다. 즉, 토지대금은 주식으로 변환되었기에 그 소득이 실현된 것이고, 공동소유자들이 자신들이 지배하는 DDD에게 쟁점토지 소유권을 이전하였음에도 DDD이 토지대금을 전액 지급하지 못한 상황에서 토지를 원상회복하지도 않고 계약의 합의해제를 주장하는 것은 근거가 없다 하겠다.
(4) 청구인은 이 건 거래대금 잔금을 2018.9.21. 회수하였으므로 이 때부터 납부불성실가산세를 부과하여야 한다고 주장하나, 국세기본법 제47조의5 에 의하면, 납부불성실가산세는 납부기한의 다음날부터 기산하도록 규정되어 있고, 청구인의 행위를 사기 기타 부정한 행위에 해당하는 것으로 보아 양도소득세 및 가산세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.
(1) 처분청과 청구인이 제시한 심리자료에 의하면, 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) AAAㆍBBB 및 청구인은 공동대표를 AAA(지분율 OOO)로 하고, 공동으로(BBB 및 청구인 지분율 OOO) 쟁점토지를 매입하는 ‘부동산공동매입확약서’(매수계약 체결 및 소유권이전등기에 필요한 모든 명의는 공동대표 AAA로 함, 사후관리 제반사항에 대한 책임과 권한은 취득 지분율로 산정함)를 체결하였고, 같은 날 체결된 AAA와 OOO 간 2002.10.4.자 ‘용지매매계약서’에 의하면, AAA는 쟁점토지를 매매대금 OOO원(계약보증금 OOO원, 2006.10.4.까지 중도금 OOO원을 OOO회 납부)에 매수하는 계약을 체결하였다. (나) AAA와 CCC 간 2011.9.30.자 ‘공동사업MOU약정서’에 의하면, OOO[2011.9.30. 개업, 주주는 AAA(지분율 OOO), BBB(지분율 OOO), 청구인(지분율 OOO) 2011.10.14. 폐업]은 쟁점토지를 CCC에게 제공하고 매매대금 OOO원(계약금 OOO원 및 중도금 OOO원을 2011.10.20. 지급, 잔금 OOO원을 분양 승인 후 4개월 이내 지급)을 지급받기로 하였다. (다) AAA와 DDD(당시 대표이사 CCC) 간 2011.10.26.자 ‘토지분양권매매계약서’에 의하면, AAA는 쟁점토지에 대한 분양권승계절차를 이행하고, DDD은 매매대금 OOO원(계약금 OOO원, OOO에 대한 잔금 OOO원 및 재산세 OOO원은 매수인이 부담)을 2011.11.1.까지 지급하기로 하였고, 매수인 DDD은 2011.11.1. 2002.10.4.자 매매를 원인으로 쟁점토지에 대한 소유권이전등기를 경료하였다(AAA는 소유권자로 등기된 바 없고, OOO에서 DDD로 소유권이전등기 됨). (라) AAA는 쟁점토지분양권매매에 관해 2011.12.28. 취득가액 OOO원, 양도가액 OOO원으로 하여 2011년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고ㆍ납부하였다. (마) 주식회사 DDD 법인 등기사항전부증명서에 의하면, 회사는 2011.10.17. 설립되었고, 설립 당시 임원은 대표이사 III, 사내이사 JJJㆍCCC, 감사 BBB이며, CCC이 2011.10.21. 대표이사로 취임(2011.12.13. 사임, 2012.2.14. 취임, 2014.10.17. 퇴임, 2015.3.11. 취임)하고, 청구인이 2011.12.13.부터 대표이사로 취임(2012.2.14. 사임)한 것으로 확인된다. (바) DDD(당시 대표이사 청구인)은 2012.2.14. CCC과 ‘법인인수계약서’를 체결(공증인가 OOO 인증, OOO, 2012.2.14.)하였고, 같은 날 CCC이 DDD 대표이사로 취임하였으며, 위 계약서에는 DDD이 쟁점토지를 제공하고 CCC이 오피스텔 빌딩 개발사업을 시행하며, 매매대금은 OOO원(계약금 OOO원, 중도금 OOO원, 잔금 미표시)으로 기재되어 있다. (사) 이 건 청구인의 이의신청(OOO, 2021.12.9.) 결정서(OOO) 및 청구인이 제출한 심리자료에 의하면, DDD 대표이사 CCC이 2013.11.7.자로 청구인에게 쟁점토지 대금 중 청구인 지분 상당액인 OOO원과 차용금 OOO원을 지급하기로 하는 내용의 지불각서와 같은 날 2013.12.10.까지 신탁등기 결정이 이루어지지 않을 경우 위 금액을 가압류 또는 등기설정을 할 수 있도록 한다는 내용의 확인서를 작성하였고, DDD 대표이사 CCC과 EEE 대표이사 HHH이 2014.12.22.자로 청구인에게 “쟁점토지 매매대금 OOO원 중 OOO원(은행대출금 OOO원과 현금 OOO원)을 지급받았고, 잔금 OOO원은 분양 승인 후 OOO회에 나누어 지급키로 한다”는 내용의 각서를 청구인에 대해 작성한 사실이 확인된다. (아) 청구인이 제출한 2015.1.7.자 KKK과 CCC(DDD 대표이사)ㆍHHH(EEE 대표이사) 간 매매계약서에 의하면, 쟁점토지 매매대금 OOO원 중 미지급액 OOO원에 대한 KKK의 지분(OOO) 금액 OOO원을 분양 승인 후 OOO회에 나누어 지급키로 한다는 내용이 나타난다. (자) 등기사항전부증명서에 의하면, 쟁점토지 소유권 등 변동현황은 OOO와 같다. (차) 청구인은 2015.7.27. DDD, EEE, FFF, OOO을 상대로 OOO에 제기한 사해행위취소소송(OOO 2016.4.20. 선고 OOO 판결)에서 패소한 후, 항소심(OOO 2018.1.19. 선고 OOO 판결)에서 DDD은 2013.11.7.자 약정서상 기재금액인 OOO원에서 기 변제받은 OOO원을 차감한 OOO원 청구를 인낙하였고, 위와 같은 내용의 화해권고결정은 2017.12.14. 확정되었으며, 청구인은 2017.12.19. DDD을 제외한 FFF 및 OOO을 상대로 OOO와 같이 청구취지를 변경하였다. (카) 청구인이 FFF과 OOO을 상대로 제기한 소송(OOO 2018.1.19. 선고 OOO 판결)에서 법원은 청구인에게 OOO원 상당액을 배상하도록 OOO와 같이 판결하였고, FFF과 OOO이 제기한 상고심(OOO)은 2018.6.15. 기각 확정되었으며, 청구인은 2018.9.21. 위 금액을 지급받았다. (타) 쟁점토지 공동소유자 중 BBB 및 AAA는 OOO에 사해행위취소 소송을 제기하여 2019.8.8. 및 2019.8.29. 각각 본인의 지분 상당가액(BBB OOO원, AAA OOO원)을 배상받는 내용의 판결을 선고받았다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 청구인이 DDD, EEE, FFF 및 OOO을 상대로 사해행위취소 등 소송을 제기했고, 그 소송에서 DDD은 청구인에게 OOO원을 지급하라는 청구를 인낙하였고, 법원은 쟁점토지가 청구인 및 AAA, BBB의 공동 소유임을 이유로 FFF과 OOO이 청구인에게 OOO원 상당액을 배상하라는 판결을 선고(OOO 2018.1.19. 선고 OOO 판결, OOO 2018.6.15. OOO 심리불속행기각 판결)한 점 등을 감안하면, 쟁점토지는 위 소송의 판결에서 인정한 바와 같이 청구인 및 AAA, BBB의 공동소유이고, 거래가액은 OOO원이라고 봄이 타당하며, 청구인은 쟁점토지를 AAA의 이름을 빌려 매수ㆍ양도한 후 그 이름으로 양도금액을 OOO원으로 축소하여 양도소득세를 신고했을 뿐만 아니라, 그 과정에서 양도금액을 낮춘 허위의 매매계약서를 작성ㆍ제출한 사정 등에 비추어 청구인의 위와 같은 행위는 과세관청의 부과권 행사를 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 적극적 행위, 즉 "사기 기타 부정한 행위"에 해당하는 것으로 보이므로 쟁점토지의 양도에 관한 양도소득세의 부과제척기간은 구 국세기본법(2010.12.27. 법률 제10405호로 일부개정된 것) 제26조의2 제1항 제1호에 따라 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년이라고 할 것이고, 쟁점토지의 양도에 관한 양도소득세를 부과할 수 있는 날은 구 국세기본법 제26조의2 제5항, 구 국세기본법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22038호로 일부개정된 것) 제12조의3 제1항 제1호, 구 소득세법(2010.12.27. 법률 제10408호로 개정된 것) 제110조 제1항에 따라 양도소득세 과세표준 확정신고 기한인 2012.5.31.의 다음 날인 2012.6.1.부터이므로, 그로부터 10년이 경과하기 전인 2021.9.7. 이루어진 이 건 처분은 적법하다. (나) 청구인은 2002.10.4. AAA, BBB와 ‘공동매입확약서’를 작성하면서 AAA를 대표로 정하고, AAA가 2011.9.30. CCC과 쟁점토지를 OOO원에 양도하는 ‘공동사업MOU약정서’를 체결하였으며, DDD 대표이사 CCC은 청구인 등의 OOO 및 은행에 대한 채무를 대위변제하는 방식으로 합계 OOO원을 지급한 사실이 청구인이 DDD 등을 상대로 제기한 소송(OOO 2018.1.19. 선고 OOO 판결) 판결문에 나타나고, 위 소송 판결에 따라 청구인이 이 건 ‘공동매입확약서’상 본인의 지분율(OOO)에 상당하는 금액을 지급받은 사실 등을 감안하면, 청구인은 쟁점토지 양도금액이 OOO원인 사실을 알고 있었고, 청구인이 AAA의 이름을 빌려 양도소득세를 축소신고하는 등 비정상적으로 세무신고를 이행한 부분에 대하여 가산세를 부과하는 것은 세법상 의무불이행에 대한 행정상의 제재로서 부과되는 가산세제도의 기본취지에 부합된다고 보아야 할 것이므로 처분청이 2011년 귀속 양도소득세 확정신고기한 다음날부터 기산하여 청구인에게 납부불성실가산세 등을 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국세기본법(2010.12.27. 법률 제10405호로 개정된 것) 제26조의2【국세부과의 제척기간】① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조 에서 정하는 바에 따른다.
1. 납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급・공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간 1의2. 납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간
2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간 제47조의5【납부・환급불성실가산세】① 납세자가 세법에 따른 납부기한까지 국세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미치지 못하는 경우에는 다음 계산식을 적용하여 계산한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. (단서 생략) 납부하지 아니한 세액 또는 부족한 세액 × 납부기한의 다음날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체 대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율 (2) 국세기본법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22038호로 일부개정된 것) 제12조의3【국세부과 제척기간의 기산일】① 법 제26조의2 제5항에 따른 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각 호의 날로 한다.
1. 과세표준과 세액을 신고하는 국세(괄호 생략)의 경우 해당 국세의 과세 표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한(이하 "과세표준신고기한"이라 한다)의 다음 날. 이 경우 중간예납・예정신고기한과 수정신고기한은 과세표준신고기한에 포함되지 아니한다.
(3) 조세범처벌법(2010.1.1. 법률 제9919호로 개정된 것) 제3조【조세포탈 등】⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 조세특례제한법 제24조 제1항 제4호 에 따른 전사적 기업자원관리 설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(위계)에 의한 행위 또는 부정한 행위
(4) 소득세법(2010.12.27. 법률 제10408호로 개정된 것) 제88조【양도의 정의】① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 제94조【양도소득의 범위】① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 토지(측량ㆍ수로조사 및 지적에 관한 법률에 따라 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
2. 다음 각목의 1에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득
③ 제1항에 따른 양도소득 과세표준의 신고를 확정신고라 한다.
④ 예정신고를 한 자는 제1항에도 불구하고 해당 소득에 대한 확정신고를 하지 아니할 수 있다. (단서 생략) 제114조【양도소득세과세표준과 세액의 결정·경정 및 통지】① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제105조에 따라 예정신고를 하여야 할 자 또는 제110조에 따라 확정신고를 하여야 할 자가 그 신고를 하지 아니한 경우에는 해당 거주자의 양도소득과세표준과 세액을 결정한다.
② 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제105조에 따라 예정신고를 한 자 또는 제110조에 따라 확정신고를 한 자의 신고 내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 양도소득과세표준과 세액을 경정한다. (5) 소득세법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22580호로 개정된 것) 제162조【양도 또는 취득의 시기】① 법 제98조 전단에서 "대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부・등록부 또는 명부 등에 기재된 등기・등록접수일 또는 명의개서일
2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부・등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일
결정 내용은 붙임과 같습니다.