쟁점규정의 문언, 즉 ‘국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택에 대한 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 시행기간 동안 거주하기 위하여 다른 주택(이하 이 항에서 “대체주택”)을 취득한 경우로서’라는 내용으로 보았을 때 대체주택의 취득 목적은 ‘국내에 1주택’을 소유한 1세대가 ‘그’ 주택의 재개발사업 등의 시행기간 동안 거주하기 위함으로 나타나고 따라서 대체주택의 취득 시점에서의 소유주택도 1주택이어야 할 것으로 해석하는 것이 타당함
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점규정에서는 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택에 대한 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 시행기간 동안 거주하기 위하여 다른 주택(이하 “대체주택”)을 취득한 경우로서, ① 재개발사업 등의 사업시행 인가일 이후 대체주택을 취득하여 1년 이상 거주하고, ② 재개발사업 등의 관리처분계획등에 따라 취득하는 주택이 완성된 후 2년 이내에 그 주택으로 세대 전원이 이사하여 1년 이상 계속하여 거주하며, ③ 재개발사업 등에 따라 취득 주택이 완성 전 또는 완성 후 2년 이내에 대체주택을 양도하는 때에는 이를 1세대 1주택으로 보아 비과세 양도소득으로 보고 있다. 쟁점규정에서 ‘국내에 1주택을 소유한 1세대’의 판단 시기를 명확하게 규정하고 있지 아니하여, 쟁점규정과 같이 소득세법상 비과세 양도소득 대상을 규정한 다른 조문들을 통하여 그 판단 시기를 해석할 필요가 있는데, 소득세법상 비과세 양도소득 요건을 규정한 조문들을 살펴보면, 소득세법 제89조 제1항 제3호 가목이 정한 비과세 양도소득 대상인 1세대 1주택의 범위를 위임받은 소득세법 시행령 제154조 제1항 은 ‘1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우’라고 규정하여 1주택의 판단 시기를 “양도일 현재”라고 정하고 있고, 일시적 2주택의 특례 규정인 소득세법 시행령 제155조 제1항 은 쟁점규정과 같이 ‘국내에 1주택을 소유한 1세대’가 그 종전 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득하여 일시적 2주택이 되어 그 종전 주택을 양도한 경우에 관한 특례요건을 규정하고 있는데, 그 판단 시기에 관하여 소득세법 기본통칙 89-155…1 제1항 제1호에서 종전 주택은 ‘양도일 현재’ 1세대 1주택 비과세요건을 충족할 것이라고 정하고 있다. 또한, 주택과 조합원입주권을 함께 소유한 경우에 대한 1세대 1주택의 특례 규정인 소득세법 시행령 제156조의2 제3항 과 제4항은 ‘국내에 1주택을 소유한 1세대가’ 종전 주택을 양도하기 전에 조합원입주권을 취득한 후 ‘그 종전 주택을 양도하는 경우’에 대한 비과세 양도소득 요건을 규정하면서, 국세청은 그 국내에 1주택을 소유한 1세대의 판단시기를 앞서 살펴본 위 규정들과 같이 ‘양도일 현재’를 기준으로 판단하고 있다(사전법령재산-357, 2020.6.4 참조). 이렇듯 비과세 양도소득에 대한 다른 규정 및 그에 대한 유권해석 등이 ① 국내에 1주택을 보유한 1세대가 그 주택을 양도한 경우라고 정하면서 그 판단 시기를 ‘양도시기’로 보고 있는 점, ② 비과세 양도소득의 효과에 대해 1주택 판단시기를 양도일 현재로 규정한 소득세법 시행령제154조 제1항을 준용하고 있는 점을 고려하면, 쟁점규정도 재건축사업 등의 사업시행기간 동안 거주하기 위하여 대체주택을 취득하여 거주하다가 특례 요건을 충족하고 ‘그 대체주택을 양도하는 경우’에 그 대체주택을 1세대 1주택으로 보아 위 제154조 제1항을 적용하는 것이므로 1세대 1주택의 판단시기도 양도시기로 해석함이 타당하다.
(2) 그 외에도 조세심판례(국심 2002중1048, 2002.6.25. 2002서3150, 2003.1.10. 참조)는 일시적 1세대 2주택의 비과세 특례에서 1주택을 소유한 1세대는 양도일 현재를 기준으로 판단하였고, 국세청 예규(사전-2021-법령해석재산-1782, 2021.12.28.; 서면-2020-법령해석재산00780, 2020.8.30.) 및 기획재정부 예규(재재산-874, 2011.10.17.)에서도 동일한 취지이다.
(1) 소득세법(2017.12.19. 법률 제15220호로 개정되기 전의 것) 제89조【비과세 양도소득】 ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.
1. ~ 2. “생략”
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득
4. 조합원입주권을 1개 보유한 1세대[도시 및 주거환경정비법제74조에 따른 관리처분계획의 인가일 및 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제29조 에 따른 사업시행계획인가일(인가일 전에 기존주택이 철거되는 때에는 기존주택의 철거일) 현재 제3호가목에 해당하는 기존주택을 소유하는 세대]가 다음 각 목의 어느 하나의 요건을 충족하여 양도하는 경우 해당 조합원입주권을 양도하여 발생하는 소득. 다만, 해당 조합원입주권의 가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 경우에는 양도소득세를 과세한다.
1. 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우
2. 종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득[조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위해 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증명서류에 의해 확인되는 경우는 제외한다]하는 경우에는 다음 각 목의 요건을 모두 충족한 경우. 다만, 신규 주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규 주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규 주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규 주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다.
④ 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 조합원입주권을 취득함으로써 일시적으로 1주택과 1조합원입주권을 소유하게 된 경우 조합원입주권을 취득한 날부터 3년이 지나 종전의 주택을 양도하는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 때에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조제1항을 적용한다.
1. 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 관리처분계획등에 따라 취득하는 주택이 완성된 후 2년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사(기획재정부령이 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양 그 밖의 부득이한 사유로 세대의 구성원 중 일부가 이사하지 못하는 경우를 포함한다)하여 1년 이상 계속하여 거주할 것
2. 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 관리처분계획등에 따라 취득하는 주택이 완성되기 전 또는 완성된 후 2년 이내에 종전의 주택을 양도할 것
⑤ 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택에 대한 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 시행기간 동안 거주하기 위하여 다른 주택(이하 이 항에서 “대체주택”이라 한다)을 취득한 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖추어 대체주택을 양도하는 때에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조제1항을 적용한다. 이 경우 제154조제1항의 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니한다.
1. 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 사업시행인가일 이후 대체주택을 취득하여 1년 이상 거주할 것
2. 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 관리처분계획등에 따라 취득하는 주택이 완성된 후 2년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사(기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그 밖에 부득이한 사유로 세대원 중 일부가 이사하지 못하는 경우를 포함한다)하여 1년 이상 계속하여 거주할 것. 다만, 주택이 완성된 후 2년 이내에 취학 또는 근무상의 형편으로 1년 이상 계속하여 국외에 거주할 필요가 있어 세대전원이 출국하는 경우에는 출국사유가 해소(출국한 후 3년 이내에 해소되는 경우만 해당한다)되어 입국한 후 1년 이상 계속하여 거주하여야 한다.
3. 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 관리처분계획등에 따라 취득하는 주택이 완성되기 전 또는 완성된 후 2년 이내에 대체주택을 양도할 것
(1) 청구인 및 배우자의 주택 보유 내역은 다음과 같이 나타난다. (가) 청구인 소유의 종전주택은 도시 및 주거환경정비법에 따라 2015.8.15. 사업시행인가 및 2017.5.2. 관리처분계획 인가를 받았는데, 청구인은 재건축사업의 시행기간 동안 거주하기 위하여 2016.1.26. 쟁점대체주택을 취득하여 거주하다가 2019.11.28. 양도하였다. (나) 청구인의 배우자는 종전주택에 대한 재건축 사업시행인가일인 2015.8.15. 및 쟁점대체주택 취득시점인 2016.1.26. 현재 아래 <표1>과 같이 주거용 오피스텔 4채를 보유한 다주택자로 나타난다. <표1> 주택 취득 및 양도 내역 OOO (다) 청구인 세대는 쟁점대체주택 양도일 2019.11.28. 현재 쟁점대체주택과 종전주택의 조합입주권만 보유하였던 것으로 나타난다.
(2) 청구인은 쟁점규정 이외의 양도소득세 비과세 조항에서는 1세대 1주택 판단시점을 해당 주택의 양도시점으로 보고 있다고 주장하면서, 소득세법 시행령 제154조 제1항 의 문언, 소득세법 시행령 제155조 제1항 에 대한 소득세법 기본통칙 89-155…1 및 소득세법 시행령 제156조의2 제3항 및 제4항에 대한 아래 <표2>와 같은 국세청 예규를 근거로 제시하였다. <표2> 사전법령재산-357, 2020. 6. 4. 1세대가 국내에 2주택(A주택, B주택)을 소유한 상태에서 1조합원입주권(C)을 취득한 후 B주택을 양도한 경우로서, 조합원입주권(C)을 취득한 날로부터 3년이 지나 A주택을 양도하는 경우 소득세법 시행령제156조의2 제4항 각 호의 요건을 모두 갖춘 때에는 이를 1세대 1주택으로 보아 같은 영 제154조 제1항을 적용하는 것임.
(3) 청구인은 그 밖에 소득세법 시행령 제155조 제1항 의 일시적 1세대 2주택의 비과세 특례에서 1주택을 소유한 1세대 여부는 양도일 현재를 기준으로 판단한 국심 2002중1048(2002.6.25.), 2002서3150 (2003.1.10.) 및 재건축사업 시행기간 동안 재건축 대상 주택 외 여러 주택을 취득한 후 대체주택 양도일에는 대체주택만 소유하고 있는 경우에는 소득세법 시행령제156조의2 제5항을 적용할 수 있다고 본 국세청 예규(사전-2021-법령해석재산-1782, 2021.12.28.; 서면-2020-법령해석재산00780, 2020.8.30.) 등을 제시하였다.
(4) 처분청은 처분의 근거로 쟁점규정에 관한 아래 <표3>의 예규를 제시하였다. <표3> 부동산거래관리과-213(2010.2.8.) [제목] 대체주택 비과세 특례 적용 여부 [요지] 재개발·재건축 사업의 시행인가 당시 2주택을 보유하고 있는 경우에는 대체주택 비과세 특례 적용 안됨 [회신] 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택에 대한 주택재개발사업 또는 주택재건축사업의 시행기간 동안 거주하기 위하여 다른 주택(이하 “대체주택”이라 함)을 취득한 경우로서 소득세법 시행령 제156조의2 제5항 각 호의 요건을 모두 갖추어 대체주택을 양도하는 때에는 이를 1세대 1주택으로 보아 비과세 여부를 판정(이 경우 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니함)하는 것이나, 재개발·재건축사업의 시행인가 당시 2주택을 보유하고 있는 경우에는 당해 규정이 적용되지 아니합니다.
(5) 청구인은, 유권해석(위 국세청 사전-2021-법령해석재산-1782, 2021.12.28. 등)에 의하면 아래 <표4>와 같이 재건축사업 시행인가일 당시 재건축사업 대상 주택인 1주택을 보유한 후 거주 목적 대체주택을 취득하고 이외 여러 주택을 취득하였다가 양도하고 대체주택 양도일 현재 대체주택 1주택만을 보유한 경우에는 쟁점규정을 적용하여 비과세인 반면, 이 건 처분청 의견에 따르면 사업시행 인가일 당시 여러 주택을 보유하였다가 양도일 현재 대체주택 1주택만을 보유한 이 건과 같은 경우에는 쟁점규정을 적용받지 못하게 되는바, 처분청과 같이 쟁점규정을 해석하게 되면 재건축사업 대상 주택 대신 거주 목적으로 취득하는 대체주택에 대해 그 사정을 고려하여 비과세를 부여하고자 한 법의 취지와는 달리 과세형평에 어긋나는 불합리한 결과를 가져오게 되므로 타당하지 않다고 주장한다. <표4> 사례 비교
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 재건축사업의 시행기간 중 취득한 대체주택의 양도에 대하여 소득세법 시행령 제156조의2 제5항 에 따라 비과세 특례가 적용되기 위하여는 대체주택의 양도시 1세대 1주택이면 그 요건을 충족한다고 주장하나, 조세법령은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 엄격하게 해석하여야 하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하는바(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결), 쟁점규정의 문언, 즉 ‘국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택에 대한 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 시행기간 동안 거주하기 위하여 다른 주택(이하 이 항에서 “대체주택”이라 한다)을 취득한 경우로서’라는 내용으로 보았을 때 대체주택의 취득 목적은 ‘국내에 1주택’을 소유한 1세대가 ‘그’ 주택의 재개발사업 등의 시행기간 동안 거주하기 위함으로 나타나고 따라서 대체주택의 취득 시점에서의 소유주택도 1주택이어야 할 것으로 해석되는 점, 쟁점규정의 취지 역시 1주택을 소유한 세대를 전제로 그 주택이 재개발사업등의 대상이 됨으로써 거주할 대체주택을 취득하였다가 재개발사업등이 종료되면서 대체주택을 양도할 때 비과세 특례를 인정하기 위한 것으로 보이는 점, 청구인이 드는 다른 소득세법 시행령 제155조, 제156조의2 제3항 및 제4항 등은 쟁점규정과 동일한 문언과 취지라고 보기는 어려운 점 등에 비추어 쟁점대체주택 취득시 1세대 1주택이 아니므로 쟁점대체주택의 양도가 비과세 특례에 해당하지 아니한다고 보아 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분에는 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.