[요지] 청구법인이 제출한 발주서, 내부품의서 등에 따르면 2015년 이후 계속하여 청구법인, AAA 및 BBB 사이에 계속 발주서 등을 주고 받으며 쟁점식품을 거래한 사실이 입증되는데 반하여, 보통 가공거래에서 나타나는 거래대금이 매입자에게 다시 회수되는 것과 같은 가공거래로 볼 자금흐름 등도 보이지 않는 점, 검찰도 청구주장과 같이 이 건 거래를 실제로 있었던 것으로 보아 불기소처분을 한 점 등에 비추어 처분청이 사실과 다르게 쟁점세금계산서를 교부․수취한 것으로 보아 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[참조결정] OOOOOOOOOO / 조심2012구1264 / 조심2014부5810 / 조심2017중1051 / 조심2012부0168 / 조심2011서0720
[주 문] OOO서장이 2021.12.1. AAA에 한 2015년 제2기부터 2021년 제1기까지 부가가치세 합계 OOO원(2015년 제1기 OOO원, 2015년 제2기 OOO원, 2016년 제1기 OOO원, 2016년 제2기 OOO원, 2017년 제1기 OOO원, 2017년 제2기 OOO원, 2018년 제1기 OOO원, 2018년 제2기 OOO원, 2019년 제1기 OOO원, 2019년 제2기 OOO원, 2020년 제1기 OOO원, 2020년 제2기 OOO원 및 2021년 제1기 OOO원)의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유] 1.처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점세금계산서는 부가가치세법상 적정한 거래에 따라 정당하게 수수한 세금계산서에 해당한다. (가) 납세의무자는 특정 경제적 목적 달성을 위해 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고, 과세관청도 그것이 가장행위나 조세회피 목적이 있는 등 특별한 사정이 없다면 납세의무자가 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중해야 하므로(대법원 2017.4.7. 선고 2015두49320 판결, 대법원 2009.4.9. 선고 2007두26629 판결 등 참조), 당사자가 선택한 법형식과 별개의 법형식을 인정하려면 ① 그 선택한 법형식이 당사자의 진정한 의사에 합치되지 아니하고 ② 그 법형식이 부존재나 무효로 인정되며 ③ 당사자의 진정한 의사에 합치하는 법형식의 존재가 인정될 수 있는 경우로 한정되는 것이어서, 선택한 법형식이 어떤 특정 경제적인 목적에 의한 것인지에 따라 달라지는 것은 아니다(서울고등법원 2020.1.22. 선고 2019노1659 판결). 대법원은 ① 물품거래 대금을 매입처에 직접 지급한 점, ② 매입처와 매출처도 물품대금 채무의 주체를 당해 회사로 인식한 점, ③ 물품은 매출처와 매입처 사이에서 직접 이동하였으나 3자 거래에서 중간거래자를 거치지 않고 직접 물품이 배송되는 경우가 이례적이라고 볼 수 없는 점 등을 이유로 매입처와 당해 회사 및 매출처의 거래를 실제 거래로 인정하였는데(대법원 2018.2.13. 선고 2017도18890 판결 참조), 당해 회사가 얻은 유통마진이 없었음에도 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여 위 거래와 관련된 세금계산서를 정당한 것으로 보았다. 또한 대법원은 자신이 운영하는 업체를 거래 중간에 끼워 넣게 된 동기가 오로지 공급가액을 부풀려서 그 차액을 착복하기 위한 것이었던 사안에서도 거래당사자가 선택한 법률관계를 존중하여 계약상·법률상 거래당사자가 수수한 세금계산서가 적법하다고 보았고(대법원 2017.11.23. 선고 2017도13213 판결 참조), 정황상 조세 절감을 목적으로 거래를 하였더라도 개별 거래의 법적실체가 인정되어 해당 거래를 부인할 수 없으므로 과세처분을 취소하였다(대법원 2011.4.28. 선고 2010두3916 판결 참조). 조세심판원도 거래 구조가 수수료 거래인지 매매 거래인지 불분명하지만 거래당사자가 법적 거래형식을 매매거래로 약정하고 일반매매형식에 따라 세금계산서가 수수되어 조세탈루나 거래사실이 왜곡되지 아니하였다면 해당 세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 볼 수는 없다고 하였고(조심 2012부168, 2013.3.19., 국심 2002서2532, 2003.3.17.), 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 거래의 당사자들이 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 과세관청으로서도 탈세를 위한 것이거나 그 밖의 위법 부당한 목적 등의 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며, 상거래관행상 필요에 따라 그 거래유형은 변경될 수 있는 것으로 사실과 다른 세금계산서가 아니라고 한 선결정례도(조심 2012구1264, 2013.3. 19.외 다수) 확인된다. 국세청도 법적 거래형식을 약정하고 그에 따라 세금계산서를 수수하였으며, 조세회피 및 탈루가 없다면, 사실과 다른 세금계산서라고 볼 수 없다고 유권해석을 하였다(서면-2015-법령해석부가-2429, 2015.12.14.). (나) 처분청은 BBB이 쟁점식품의 생산, 판매 등 모든 업무를 수행하였고, 쟁점사업체와 BBB 사이의 거래는 그 실질이 BBB에게 브랜드 사용할 수 있도록 용역을 제공한 것이라는 의견이나, 청구법인은 OOO 등을 운영하는 법인으로 BBB이 낮은 품질의 제품을 공급하면서 청구법인의 상호를 사용한다면 청구법인의 다른 사업에 악영향을 끼치는데 반하여, 청구법인이 재화매입거래를 선택한다면 BBB의 잘못으로 청구법인에 손해가 발생한다면 대금지급 보류나 관련비용 상계를 통해 BBB에게 책임을 물을 수 있어, 청구법인이 브랜드 사용용역을 제공하는 경우보다 OEM을 통한 매입거래를 취함으로써 BBB의 생산현황을 파악하기 용이하고, 책임에 따른 제재가 용이해진다. 또한, ① 청구법인이 BBB으로부터 쟁점식품을 매입하는 거래라는 법적 형식을 선택하였고, 계약에 따라 쟁점식품의 소유권이 이전되고 이는 당사자들의 의사에 합치되며, ② 이러한 거래형식을 부존재 또는 무효로 볼 수 없고 청구법인과 BBB이 선택한 법적 형식이 경제적 목적에 따라 달라지지 않으므로 청구법인이 선택한 법적 형식은 존중되어야 한다. 따라서 쟁점매입세금계산서는 법적 형식과 경제적 실질이 부합하므로 사실과 다른 세금계산서에 해당되지 않는다. (다) 청구법인은 2013년부터 CCC에게 직강판매 방식의 건강기능식품에 대한 판매독점권을 부여하고 있었는데, 청구법인은 과거 민사소송을 통해 거래대금을 회수하였던 사실이 있어서 대금회수를 안정적으로 담보할 필요가 있었고, 이에 CCC는 2008년부터 별다른 문제없이 대금지급을 해왔으며, 2010년부터 OOO원을 한도로 CCC 대표이사 FFF 소유 부동산에 거래대금에 대한 근저당권을 설정하였으며, CCC의 대표이사 FFF은 과거 청구법인에 근무한 경험이 있어 OOO으로 클레임에 소극적인 청구법인의 사정을 이해하고 제품 이상으로 인한 소비자 클레임에 직접 신속하게 소비자에게 보상하여 갈등을 원활하게 해결한 적이 많았기에 청구법인은 2015.5.19. 쟁점총판계약을 체결하여 CCC에게 쟁점식품에 대한 독점판매권을 부여한 것이다. 따라서 청구법인과 CCC가 선택한 법적 형식에 따라 쟁점식품이라는 실물재화가 거래되었고 이에 맞춰 대금과 세금계산서를 수수하였으며. 이는 청구법인 매출로 회계처리하였고 부가가치세 등 세무신고도 하였는바, 위의 법적 형식은 청구법인과 CCC의 의사에 합치하기에 동 거래가 무효이거나 부존재하다고 볼 수도 없다.
(2) 재화의 직접 이동이 없어도 거래당사자들의 역할이 존재하고 소유권 이전의 의사가 합치되었으므로 이 건 거래는 가공거래가 아니다. (가) 부가가치세법 제9조 제1항에 따른 재화공급으로서의 ‘인도 또는 양도’는 재화를 사용ㆍ소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로, 재화를 공급하는 자는 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 그 재화를 사용·소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자를 의미하고(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결), ① ‘계약상 또는 법률상 원인’은 매매계약(물품공급계약)을 의미하며, ② ‘재화를 인도하거나 양도하는 것(소유권의 이전)’은 민법에서 정한 동산의 인도 방법에 따라 이루어지고, ③ 그 대가를 지급하면, 점유개정, 간이인도 등 민법상 허용되는 방식으로 동산의 소유권이 이전되면, ‘재화의 인도’가 있었던 것으로 인정된다. 이와 관련하여 대법원도 물품이 중간유통업체를 거치지 않고 배송되는 거래는 유통구조상 흔하며 이러한 중간생략형 배송을 유효한 급부로 인정하고 있고(대법원 2018.7.12. 선고 2018다204992 판결 참조),이와 같이 거래당사자들이 계약체결 후, 그에 따라 민법이 정한 방식으로 물품을 인도하고, 대금을 지급하였다면, 이들이 수수한 세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 볼 수 없다. 이 건의 경우, 청구법인이 CCC에 부여한 독점판매권이 성립되려면 청구법인이 쟁점식품의 실물과 그 소유권이 청구법인을 거쳐 CCC에게 이전되어야 할 것이기 때문에 계약거래구조를 통해서도 이 건 거래에서 재화의 공급이 존재하는 것은 당연한 일이다. 이러한 판단은 소유권 이전에 대한 의사합치가 있었고 소유권 이전에 따른 손익이 각 거래당사자에게 귀속되고, 매출ㆍ매입세금계산서 수수의무가 정상적으로 이루어져 해당 세금계산서를 정상적인 것이라고 판단한 조세심판원 선결정례(조심 2012구1264, 2013.3.19.)와도 일치한다. (나) 다수의 판례 등에 따르면, 실물 재화의 인도가 없어도 소유권을 이전하는 거래구조 및 정상적 대금지급 등이 있다면, 관련 세금계산서는 정상적인 것으로 보아야 한다.
1. 법원은 연쇄적인 거래에서 동일한 회사가 2회 등장하는 순환구조 거래가 가공거래인지가 문제된 사안에서 가공거래 판단의 구체적 기준을 제시하면서 물품이 실재하고 실수요처로 인도가 예정되어 있는 경우에는 실물거래에 해당한다고 판단하였고, 물품의 인도가 인정되는 개입거래의 경우 물품이 현실적으로 존재하는 실수요가 있는 거래로, 그 거래당사자 사이에 세금계산서를 수수한 행위를 가지고 실물거래 없이 가공 세금계산서를 수수한 행위에 해당한다고 볼 수는 없으며 당사자가 선택한 법형식이 이들의 진정한 의사에 합치한다면 해당 법형식의 경제적인 목적과 관계없이 사법상의 법률구성과 별개의 법형식으로 고쳐지는 것은 아니라고 보아야 한다고 하여(서울고등법원 2020.1.22. 선고 2019노1659 판결 참조), 법원도 순환구조의 연쇄적인 거래라고 하더라도, 물품이 실제로 현존하고 실수요처로 인도가 예정되어 있는 경우에는 실물 거래에 해당하므로 허위 세금계산서로 볼 수 없다고 판단하였음이 확인된다.
2. 다수의 판례나 선결정례를 보아도 실물이 인도되지 않아도 진성거래로 인정하였다. 거래 중간에 낀 중간업체가 매도자에게 물품대금을 직접 지급하였고, 중간업체가 물품대금지급 채무를 부담하는 것이 거래의 핵심이어서 중간업체의 당사자 지위를 부정할 수 없으며, 매도자, 중간업체, 매수자 모두에게 실질적 이득이 있고, 3자 거래에 있어 중간거래자를 거치지 않고 최종매수자에게 물품을 바로 배송하는 것이 이례적이라고 볼 수 없어 중간업체를 당사자로 한 거래가 가공거래로 볼 수 없다고 판단하였다(인천지방법원 2017.11.3. 선고 2017노769 판결). 또한, 조세심판원은 ① 구체적 실물이 중간업체로 이동하지 않았으나 실수요자에게 실질적으로 인도되었고, 거래당사자들이 각 거래단계마다 세금계산서를 수수하고 매매대금을 정산하면서 거래단계별로 합리적 경제주체로서 각자의 이윤을 추구하는 과정을 거친 경우, 정상거래로 판단하고(조심 2011서720. 2011.11.25.), ② 각 거래단계별로 대금흐름에 따라 세금계산서를 수수하여 조세포탈이나 유통질서 문란 등 부당한 목적 등은 없었던 것으로 보여 재화의 이동만 없었다는 이유만으로 거래관계 전체를 부인한 처분은 잘못이 있는 것으로 결정하였으며(조심 2014부5810, 2016.2.29.), ③ 거래당사자가 모두 실체가 있는 법인이고, 계약상 당사자 변경은 사적자치의 원칙에 따라 당사자가 결정하였으며, 실물이 중간업체를 거치지 않았으나 실물이 실재하였고, 거래 특성상 재화가 중간업체의 물적 시설을 경유할 필요 없으며, 계약서에 필요적 기재사항이 모두 기재되어 있고, 거래단계별로 발주서, 견적서, 인수증 등을 주고받았으며, 직원들이 정상거래에 의한 세금계산서라는 취지로 진술하였고, 거래대금을 정상적으로 수수하였으며, 부가가치세, 법인세 등을 탈루하지 않아 해당 거래를 정상으로 인정하였다(조심 2017중1051, 2017.12.5.).
3. 따라서 실물 재화의 인도가 정상거래에 해당하는 재화의 공급에 필수적인 조건이 아니므로, 실물 재화의 이동이 이루어지지 않았다는 사유로 이 건 거래가 재화의 공급에 해당되지 않았다고 판단한 처분청 의견은 실물 재화 이동을 재화 공급의 필수적인 요건으로 판단하지 않은 조세심판원 선결정례와도 다르고, 실물의 이동 없이 동시에 여러 거래단계를 거치는 통상적인 유통거래 현실과 배치되는 의견이다.
(3) 이 건과 관련하여 어떠한 조세회피 사실이 없음에도 처분청의 의견은 자의적인 기준에 의해 가상으로 설정된 거래방식에 따라 처분이 정당하다는 것으로 부적절하며, 최근의 세법개정 경향에도 반한다. (가) 2021.12.8. 개정된 부가가치세법및 2022.2.17. 개정된 같은 법 시행령에 따르면 납세자 권익보호를 강화하기 위해 ① 공급시기가 지난 후 발급된 세금계산서의 매입세액공제를 허용하는 발급기한을 확대하고(확정신고기한 6개월 내→1년 내), ② 착오로 인하여 선발급된 세금계산서의 매입세액공제기 인정되는 공급시기를 발급 후 30일에서 6개월 이내로 확대하였으며, ③ 선발행 세금계산서 인정요건을 완화하였고, ④ 거래형태 착오로 인해 세금계산서 발급 오류에 대한 매입세액공제 인정범위도 확대하였으며, ⑤ 필요적 기재사항을 잘못 기재한 세금계산서의 수정세금계산서 발급 기한도 확대하였다. (나) 이러한 개정 경향이 세금계산서가 가지는 상호검증 등의 기능을 방해하지 않고 조세탈루의 목적이나 의도가 없다면 매입세액을 불공제하는 불이익을 주지 않는 것이라고 보이는바, 조세회피의도가 없었고 조세탈루도 발생하지 않았음에도 거래당사자가 선택한 법률관계를 부인하고 처분청이 미리 결정한 결과에 맞춰 거래를 재구성한 이 건 처분은 이러한 잘못된 처분에 해당한다.
(1) 청구법인은 순환거래의 외형을 숨기기 위해 CCC를 거래에 끼워넣었으나, CCC는 이 건 거래와 관련하여 아무런 역할을 한 사실이 없다. (가) 법원은 세금계산서 거래 당사자 사이에 작성된 거래계약서 등의 형식적인 기재내용에 불구하고 그 재화나 용역을 실제로 공급하거나 공급받는 주체와 가액 및 시기 등이 서로 불일치하는 경우 사실과 다른 것이고(대법원 1996.12.10. 선고 96누617 판결 등 참조), 중간자가 대금을 지급하고 재화를 공급받는 외형을 취하였으나 중간자의 거래는 형식에 불과한 것으로 볼 여지가 있는 끼워 넣기 거래를 가공거래의 한 유형으로 볼 수 있으므로, 거래의 실재여부는 거래당사자의 거래목적․경위․태양, 이익의 귀속, 재화의 이동과정 및 대가의 지급관계 등 제방사정을 종합하여 개별․구체적으로 사실과 다른 세금계산서 해당여부를 판단해야 한다고 하였다(서울고등법원 2015.9.1. 선고 2015누30960 판결). (나) 청구법인이 주관하여 CCC와 DDD 사이에 계약서가 작성되었고, CCC에 계약내용을 통보하였다.
1. 2015.5.7. 청구법인과 BBB은 쟁점OEM계약 내용에 대한 합의를 위해 계약서 등을 이메일로 주고받았는데, 이 이메일에는 CCC와 DDD 사이의 거래계약서가 첨부되었으며, 이러한 사정에 대해 CCC 대표이사 FFF에게 질문한바, FFF은 계약당일 BBB 대표를 처음 만났고, DDD 및 BBB을 알게 된 것, 계약을 체결하고 관련협의를 청구법인의 GGG 과장과 하였다고 진술하여, 청구법인이 계약내용을 마련하여 CCC와 DDD에게 해당 계약을 통보만 한 것으로 보인다.
2. 거래형식상 DDD이 CCC에 쟁점식품을 발주하면 CCC는 청구법인에 발주하고, 청구법인은 BBB에 제조를 의뢰해야 하나, 실제 발주는 DDD이 청구법인에 발주서를 발송하면 청구법인이 이 발주서를 CCC에 보내 단가만 수정한 후 CCC가 발주서를 보내도록 요청하였는데 이러한 발주서 작성은 2015년 10월 이후 BBB이 DDD 대신 거래에 참여한 경우에도 마찬가지였다. 즉, CCC는 청구법인이 전달한 발주내역에 단가만 조정하여 자신의 이름으로 발주하는 역할만 할 뿐이어서 “BBB→청구법인→DDD(BBB)”으로 이어지는 순환거래구조를 숨기기 위해 CCC가 거래 중간에 끼어들었을 뿐 CCC와의 거래는 가공거래에 해당하는 것으로 보는 것이 타당하다.
3. CCC 대표이사 FFF이 제출한 해명서에는 BBB이 CCC에 보낸 발주서도 청구법인으로부터 이메일로 받았으며, 처음부터 마지막거래까지 거래의 세부조건에 대해서 CCC는 배제된 상황에서 청구법인으로부터 입금예정에 맞춰 수령증 발급을 요청받고 관련 업무를 진행했으며, BBB과 청구법인 사이의 모든 협의과정에서 CCC는 관여한바 없었다고 진술하였다.
4. 이 건 거래에서 쟁점식품의 독점판매권자는 DDD 또는 BBB이므로 CCC를 독점판매권자로 볼 수 없다. 2015년 5월 이 건 쟁점식품 거래가 시작되기 전, 청구법인 제품에 대한 방문판매독점권은 CCC가 가지고 있었으나 이 건 쟁점식품 거래부터 CCC는 DDD에 독점판매권을 이전하는 계약을 2015.5.19. 체결하였고, 위 CCC와 DDD 사이의 계약 제4조에는 쟁점상품의 방문판매(직접강의)의 독점권을 DDD에게 승계한다고 기재되어 있어서, CCC가 독점판매권자로서 쟁점식품의 거래에 참여할 수 밖에 없었다는 청구주장은 잘못된 것으로 오히려, 독점판매권 이전에 따라 감소된 CCC의 수익을 보전하기 위해 형식적으로 CCC를 거래에 끼워 넣은 것에 불과하다.
5. CCC의 제품수불부에는 쟁점식품에 대한 기록이 없다. 청구법인은 쟁점식품 입고와 동시에 출고되어 재고가 항상 “0”이지만 이를 기록․관리하고 있었으나, CCC는 재고수불대장에 쟁점식품을 기재하지 않는 등 전혀 관리감독을 하지 않았고, 쟁점식품을 OEM으로 제조한 BBB도 쟁점식품의 출고를 청구법인에게 매출세금계산서를 교부할 때가 아니라 계약상 CCC로부터 쟁점식품을 공급받는 EEE로 판매할 때 출고로 처리한 사실이 확인되는바, 실제 쟁점식품에 대한 관리감독을 BBB이 수행하였고 청구법인이나 CCC는 아무 역할도 하지 않는 것으로 나타난다.
6. CCC는 쟁점식품 판매에 대한 클레임 등을 처리하지도 않았다. 심문조서에 따르면, 청구법인은 CCC에 클레임 처리를 의뢰하지 않았고, 모든 클레임은 BBB이 처리하였다고 진술한 것으로 되어 있으며, CCC도 자신들이 실제 클레임을 처리한 사실은 없다고 진술하였고, BBB의 직원(HHH)도 청구법인에 접수되는 클레임은 BBB이 처리하였다고 진술하였다. 또한 청구법인과 CCC 사이에 클레임 처리관련 계약이나 대가를 별도로 산정하여 거래한 사실이 없이 CCC는 생산원가의 OOO를 마진으로 취하고 있으므로, 청구주장대로 CCC가 클레임처리를 위해 이 건 쟁점식품 거래에 참여하였다면, 오히려 CCC가 청구법인에게 클레임처리 용역을 제공받고 이에 대한 세금계산서를 교부해야 하는 것이다.
(2) 청구법인은 BBB에 “AAA”라는 브랜드를 사용할 수 있도록 허여한 용역거래에 해당한다. (가) BBB은 기존에 ‘III’ 브랜드를 사용하여 ‘OOO’라는 건강기능식품을 취급하고 있었으나, III에서 BBB이 ‘III’ 브랜드를 무단사용하고 있다고 보고 이를 사용하지 못하게 하자, BBB은 위 ‘OOO’를 리뉴얼하면서 청구법인에게 “AAA”의 브랜드 사용에 대한 허여를 요청하여 기존의 ‘OOO’와 성분과 기능이 거의 동일한 ‘OOO’를 청구법인 브랜드를 사용하여 제조ㆍ판매하게 된 것이다. 그리고 BBB은 쟁점식품을 새로 제조ㆍ판매하면서 기존의 ‘OOO’와 같이 EEE로 쟁점식품을 공급하였는데, 쟁점사업체의 입장에서는 브랜드 사용료만 수취하는 경우보다 쟁점식품을 매입하여 매출하는 거래구조가 영업실적을 부풀리는데 유리하여 브랜드 거래를 재화거래로 가장한 것이다. (나) BBB은 청구법인에 지급해야하는 브랜드수수료를 이미 제품원가에 반영하고 있었다. 2015.5.13. BBB이 작성한 제품구성비 내역에는 브랜드 항목으로 “OOO”를 원가로 가산하였는데, 청구주장에 따라 청구법인이 매입ㆍ매출을 하였다면 BBB으로부터 받는 제품원가에 이익을 붙여 매출하면 되는 것임에도 BBB이 청구법인의 이익에 해당하는 브랜드수수료를 원가에 포함한 것은 BBB이 청구법인을 거치지 않고 직접 쟁점식품을 판매하였다는 사실을 입증하는 것이다.
(3) 이 건 거래에서 청구법인의 역할은 BBB이 브랜드를 사용하도록 용역을 제공한 것 외에는 없다. (가) 대법원은 ① 중간자가 매입자 및 매출자가 정해진 상태에서 거래에 참여한 점, ② 중간자는 매출자로부터 받은 주문 그대로 매입자에게 주문하고 배송ㆍ검수에는 관여하지 않은 점, ③ 중간자가 영업활동 등을 한 사실 없이 재고를 부담하지 않는 등 거래 당사자로서 역할이 없었던 점 및 ④ 중간자는 거래명세서나 세금계산서상 물품이 정확하게 전달되었는지에 대한 객관적 자료를 확보하여 확인하지 않은 점 등을 이유로 중간자가 수수한 세금계산서를 사실과 다른 것으로 판단하였다(대법원 2016.10.13. 선고 2015두1649 판결 참조). (나) 이 건 세무조사 과정에서 청구법인은 BBB에 생산을 의뢰한 발주서를 제출하였으나, BBB의 담당직원(HHH)은 심문조서 작성 시 청구법인으로부터 발주서를 받은 사실이 없다고 진술하였고, 청구법인 실무자(GGG)는 심문조서 작성 시 발주의 의미가 없어서 구두로 전달한 적이 있으나 이메일로 전달한 적도 있다고 진술하는 등 진술이 번복되거나 비상식적인 답변을 하여 청구법인은 발주자로서 발주에 대한 사실을 입증하지 못하고 있으며, GGG의 심문조서에는 생산량을 물어보는 것을 발주하는 행위로 답변하였는데 이는 브랜드수수료 산정을 위한 것에 불과할 뿐 발주행위로 보기 어렵다. (다) 청구법인은 발주한 내용대로 생산되었는지에 대한 기본적인 검수작업도 하지 않았다. 청구법인은 BBB이 쟁점식품을 제대로 생산했는지 생산수량, 품질 등에 대한 검수를 수행한 자료를 제출하지 못하였고, 이에 대해 BBB 직원(HHH)은 제품품질 관련 청구법인의 검수는 없었고 이 건 조사에 착수한 후 청구법인 직원(GGG)이 생산수량과 관련한 제조기록서 등 1년치 자료를 한꺼번에 요청하면서 수량이 많아 앞장만 받아가는 등 생산을 정기적으로 점검ㆍ관리하지 않았다고 심문조서 작성 시 진술하였다. (라) 청구법인은 쟁점식품에 대한 가격결정이나 영업활동을 한 사실 등이 없어 통상적으로 물품판매거래의 당사자로서 역할이 없었다. 청구법인은 조사당시 답변을 통해 쟁점식품의 소비자판매가는 DDD이나 EEE가 가격결정을 할 것이라는 확실하지 않은 답변을 하면서 실제 얼마에 소비자에게 판매되는지도 모르고 있었고, 가격결정한 것은 브랜드수수료율 OOO밖에 없었다. 그리고 ‘AAA OOO’의 홈페이지(OOO)는 쟁점식품을 홍보하는 페이지로 조사당시 청구법인에서는 해당 홈페이지는 BBB에서 만든 것 같다고 진술하였고 청구법인이 이를 관리․운영하지는 않았다고 진술하였다. (마) 청구법인이 BBB에 OEM으로 쟁점식품의 제조를 의뢰하였다면, 청구법인이 판매한 쟁점식품의 대금회수여부와 무관하게 청구법인은 BBB에게 제조에 따른 물품대금을 지급해야 하나, 청구법인과 BBB이 체결한 가격협약서에 따르면 CCC가 청구법인에게 지급하는 쟁점식품 대금의 한도 내에서 청구법인이 BBB에게 대금을 지급할 의무가 있고, 대금을 미지급할 경우 청구법인은 BBB에 대금을 지급할 의무가 없고 BBB은 CCC의 변제자력 항변 등 어떠한 이의를 제기할 수 없다고 기재되어 있어서, 청구법인이 BBB에 OEM을 한 것이 맞다면 지나치게 청구법인에 유리하고 BBB에 불리한 계약에 해당하는바, 이러한 계약이 체결될 수 있었던 것은 청구법인이 BBB에 OEM을 통한 제조를 위탁한 것이 아니라 BBB이 제조부터 판매까지 수행하는 것이기 때문이라고 보는 것이 타당하다. (바) 청구법인은 쟁점식품의 시음용 제품의 대가를 지급하지 않았다. 청구법인 직원(GGG)은 BBB에서 신제품에 대한 광고가 필요하고 하였고, 청구법인에서 광고비 측면에서 도와줬으면 좋겠다고 하여 청구법인이 시음용 제품에 대한 대금을 BBB에게 지급하지 않았는데, 만약 청구법인이 BBB에 OEM을 통한 제조를 위탁했다면 신제품에 대한 광고책임은 청구법인이 부담하는 것으로 시음용 제품도 당연히 그 대가를 지급해야 하나, 청구법인은 시음용을 제외한 부분만 BBB으로부터 세금계산서를 교부받았고, 청구법인의 마진을 가산하여 CCC에 세금계산서를 교부하였으므로, 청구법인이 시음용 제품에 대한 부담을 하지 않아서 광고비 측면의 도움을 주기 위해 BBB에 시음용에 대한 대금을 지급하지 않았다는 주장은 성립하기 않는 것이다. 따라서 결국 청구법인이 시음용에 대해 BBB에 도움을 주려면 청구법인이 OEM 제조위탁을 하여 쟁점식품의 제조대금을 지급하는 자가 아니라 브랜드수수료를 받는 자로서 BBB이 시음용 제품에 대해 지급해야하는 브랜드수수료를 감면하는 경우에 도움을 줄 수 있는 것이므로, 청구법인과 BBB은 이 건을 브랜드 사용에 대한 거래로 성립하고 운영한 것으로 보인다. (사) 쟁점식품의 소유권을 이전하는 의사합치가 있었다고 볼 수 없다. 이 건의 경우 청구법인이 스스로 영업활동을 하여 거래처를 확보한 사실이 없고, 소비자에게 판매하는 쟁점식품의 소비자판매가격을 결정한 적도 없고 결정구조도 모르며, 판매부진에 대한 재고부담이나 대금이 미회수 되었을 때 전혀 책임이나 부담을 갖지 않고 있어서, 실제 물품이 이동한 것과 무관하게 쟁점식품에 대한 소유권이 BBB에서 청구법인으로 이전되었다고 볼 수 없었던 것이다.
(4) 마지막으로 부가가치세법이나 법원 판례(대법원 2021.2.9. 선고 2020두50935 판결 등)를 보면, 사실과 다른 세금계산서에 해당하는지 여부는 세금계산서의 필요적 기재사항이 사실과 다른지 여부로 판단하는 것이지 실제 조세를 포탈한 사실은 그 요건이 될 수 없는 것이다.
3. 심리 및 판단
(1) 이 건 거래와 관련한 계약흐름은 OOO과 같다. OOO과 같이, ① 청구법인은 2015.5.19. BBB과 쟁점식품의 제조를 위탁하는 계약(쟁점OEM계약)을 체결하였고, ② 청구법인은 쟁점식품을 포함한 제품의 독점판매권을 부여하는 쟁점총판계약을 CCC와 체결하였으며, ③ CCC는 BBB(당초 DDD)과 쟁점식품을 독점판매하는 계약을 체결하였고, ④ BBB은 다시 EEE가 쟁점식품을 방문판매하는 위탁계약을 체결하였다.
(2) 청구법인과 BBB 및 CCC가 작성한 쟁점OEM계약과 쟁점총판계약 및 쟁점세금계산서의 흐름을 살펴보면, 계약서상 거래흐름 및 세금계산서 흐름은 “BBB→청구법인→CCC→BBB(DDD)”로 되어 있으나, 실제 쟁점식품은 BBB이 제조하여 EEE로 직접 공급된 것으로 보인다.
(3) 청구법인과 BBB이 2015.5.19. 체결한 쟁점OEM계약의 주요내용은 OOO와 같다.
(4) 청구법인과 CCC사이에 체결한 독점판매권과 관련된 쟁점총판계약은 다음과 같다. (가) 청구법인은 2013.10.1. CCC와 청구법인의 방문판매 상품을 CCC가 독점적으로 판매하는 내용으로 체결한 계약의 주요내용은 OOO와 같다. (나) 청구법인은 OOO 총판계약에 따라 2015.5.19. CCC가 DDD의 유통망을 이용하여 쟁점식품을 독점적으로 방문판매하도록 하는 개별협약을 OOO와 같이 CCC와 체결하였다.
(5) 청구법인으로부터 OOO 쟁점총판계약에 따라 쟁점식품의 독점방문판매권을 갖게된 CCC가 DDD과 체결한 2차총판계약의 주요내용은 OOO와 같다.
(6) BBB이 작성한 쟁점재화의 제품구성비를 살펴보면, OOO와 같이, 브랜드 품명으로 청구법인(OOO)에 OOO의 단가를 산정한 내역이 나타난다.
(7) BBB이 기존에 판매하던 제품과 청구법인을 거쳐 판매하는 쟁점식품의 포장 및 성분 비교표는 OOO와 같다.
(8) 처분청이 이 건 관련자들로부터 제출받은 해명서나 진술받은 심문조서 등의 내용은 다음과 같다. (가) CCC 대표이사 JJJ이 처분청에 제출한 해명서의 주요내용은 OOO과 같다. (나) 처분청은 클레임 처리는 실제 BBB이 담당하였다는 증빙으로 OOO 심문조서를 제출하였다. (다) 처분청은 실질적으로 청구법인이 쟁점식품의 제조를 BBB에게 발주하지 않는 등 사실을 입증하는 자료로 OOO의 심문조서를 제출하였다.
(9) 청구법인의 실무자 GGG가 BBB으로부터 발주 받은 발주서를 CCC에 전달한 이메일 내용은 OOO과 같다.
(10) 청구법인은 ① BBB이 CCC에 보낸 발주서 및 관련 이메일, ② CCC가 청구법인에게 보낸 발주서, ③ 청구법인이 BBB에 보낸 발주서 및 ④ 청구법인 내부품의서를 심리자료로 제출하였다.
(11) 청구법인이 심리자료로 제출한 위 (10)의 발주서를 정리하면 OOO과 같이, 2015년부터 쟁점식품을 발주했던 것으로 나타난다.
(12) 처분청이 청구법인들 및 쟁점법인을 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률위반(허위세금계산서교부등)과 조세범 처벌법위반으로 고발한 건과 관련하여 OOO에서 혐의없음(증거불충분)으로 불기소한 이유는 OOO와 같다.
(13) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점식품의 거래와 관련하여 청구법인이 실제는 BBB에 브랜드사용용역을 제공하고 그 대가를 받는 거래이나 매출을 크게 계상하기 위하여 BBB에 OEM을 주고 제조․판매하는 거래로 재구성하였고, 실제 청구법인과 CCC는 이 건 거래와 관련하여 거의 역할이 없었으므로 쟁점세금계산서는 사실과 다른 세금계산서라는 의견이다. 그런데, 세금계산서가 사실과 다른 허위의 것이라는 점에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에게 있는 것이므로 과세관청으로서는 이에 관하여 직접증거 또는 제반정황을 토대로 그 세금계산서가 실물거래를 동반하지 아니한 것이라는 등의 허위성에 관해 입증을 하여야 할 것이다(대법원 1997.9.26. 선고 96누8192 판결 같은 뜻임). 또한 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여서도 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 설령 그것이 과중한 세금의 부담을 회피하기 위한 행위라고 하더라고 가장행위에 해당한다고 볼 만한 특별한 사정이 없는 이상 유효하다고 보아야 할 것이다(대법원 2011.4.28. 선고 2010두3961판결, 같은 뜻임). 우선, 이 거래에 참여한 각각의 당사자는 서로 계약을 맺고 거래에 참여하였고, 청구법인, CCC 및 BBB 사이에 특수관계가 없는데다 처분청의견과 같이 브랜드사용용역거래라고 하더라도 조세부담의 변화가 없어 조세회피 목적도 인정하기 어려워 섣불리 신고내용을 부정하고 가공거래로 확정하기는 어려워 보이는 점, CCC가 거래보증으로 근저당을 설정해 주었고, 청구법인이 제출한 발주서, 내부품의서 등에 따르면 2015년 이후 계속하여 청구법인, BBB 및 CCC 사이에 계속 발주서 등을 주고 받으며 쟁점식품을 거래한 사실이 입증되는데 반하여, 보통 가공거래에서 나타나는 거래대금이 매입자에게 다시 회수되는 것과 같은 가공거래로 볼 자금흐름 등도 보이지 않는 점, 검찰도 청구주장과 같이 이 건 거래를 실제로 있었던 것으로 보아 불기소처분을 한 점 등에 비추어 처분청이 이 건 거래의 실질은 청구법인이 BBB에게 브랜드사용용역을 제공하는 거래인데도 이 건 거래를 청구법인이 OEM을 통한 제조․납품 및 판매거래로 꾸며서 사실과 다르게 쟁점세금계산서를 교부․수취한 것으로 보아 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 국세기본법 제14조(실질과세)① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 부가가치세법 제9조(재화의 공급) ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것으로 한다.
② 제1항에 따른 재화의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제11조(용역의 공급) ① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
1. 역무를 제공하는 것
2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것
② 제1항에 따른 용역의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제32조(세금계산서 등) ① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 "세금계산서"라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다.
1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭
2. 공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호
3. 공급가액과 부가가치세액
4. 작성 연월일
5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항 제39조(공제하지 아니하는 매입세액) ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
2. 세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서 또는 수입세금계산서에 제32조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 "필요적 기재사항"이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액(공급가액이 사실과 다르게 적힌 경우에는 실제 공급가액과 사실과 다르게 적힌 금액의 차액에 해당하는 세액을 말한다). 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다. 제60조(가산세) ③사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호에 따른 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다. 1.재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 세금계산서 또는 제46조 제3항에 따른 신용카드매출전표등(이하 “세금계산서등”이라 한다)을 발급한 경우: 그 세금계산서등에 적힌 공급가액의 3퍼센트 2.재화 또는 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서등을 발급받은 경우: 그 세금계산서등에 적힌 공급가액의 3퍼센트