[요지] 한정승인의 경우에도 상속포기와 마찬가지로 피상속인이 상속인을 수익자로 하는 보험계약을 체결하여 상속인이 보험금을 수령하면 피상속인이 한정승인을 통해 납세의무의 승계를 회피하면서 재산이 상속되는 효과가 동일하다는 점에서 상속포기와 달리 볼 이유가 없어 보이는 점 등에 비추어 쟁점보험금은 국세기본법 제24조 제1항에 따른 상속으로 받은 재산에 포함되지 아니한다는 청구인의 주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단됨
[요지] 한정승인의 경우에도 상속포기와 마찬가지로 피상속인이 상속인을 수익자로 하는 보험계약을 체결하여 상속인이 보험금을 수령하면 피상속인이 한정승인을 통해 납세의무의 승계를 회피하면서 재산이 상속되는 효과가 동일하다는 점에서 상속포기와 달리 볼 이유가 없어 보이는 점 등에 비추어 쟁점보험금은 국세기본법 제24조 제1항에 따른 상속으로 받은 재산에 포함되지 아니한다는 청구인의 주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2019부3188 / 조심2019부4306
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청의 ‘상속으로 받은 재산의 한도’ 산정은 위법하다. (가) 청구인은 피상속인을 피보험자로 하여 가입한 보험계약의 계약자로서 피상속인의 사망으로 인한 사망보험금(이하 “쟁점보험금”이라 한다)을 수령한 사실이 있다. 처분청은 2019.1.28.부터 2019.5.2.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 통하여 2019.6.5. 상속세를 결정하였는데, 위 상속세 조사결과 확정한 쟁점보험금 OOO원을 국세기본법제24조 제1항의 상속으로 받은 재산에 포함하여 상속받은 재산의 한도를 결정하였다. ＜표＞ 상속재산 결정 내역 ◯◯◯ (나) 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 제8조의 보험금은 국세기본법제24조 제1항의 상속으로 받은 재산이 아니다. 처분청은 위 상속재산 조사내역 중 청구인이 지급받은 쟁점보험금을 국세기본법제24조 제1항의 상속으로 받은 재산에 포함하여 청구인이 상속으로 받은 재산을 산정하였다. 그러나 대법원 판례(OOOﾠ판결)는 “상증법 제8조 제1항은 피상속인의 사망으로 인하여 지급받는 생명보험 또는 손해보험의 보험금으로서 피상속인이 보험계약자가 된 보험계약에 의하여 지급받는 보험금이 실질적으로 상속이나 유증 등에 의하여 재산을 취득한 것과 동일하다고 보아 상속세 과세대상으로 규정하고 있으나, 상증법 제8조가 규정하는 보험금의 경우 보험수익자가 가지는 보험금지급청구권은 본래 상속재산이 아니라 상속인의 고유재산이므로, 상증법 제8조가 규정하는 보험금 역시 국세기본법 제24조 제1항이 말하는 ‘상속으로 받은 재산’에는 포함되지 않는다고 보아야 한다.”고 명백히 판시하고 있다. 따라서 청구인이 지급받은 쟁점보험금은 상증법상 상속세 과세대상인 상속재산(소위 간주상속재산)에 해당한다 하더라도, 국세기본법제24조 제1항의 상속받은 재산에 포함되는 것은 아닌바, 처분청이 쟁점보험금을 국세기본법제24조 제1항의 상속받은 재산에 포함하여 계산한 것은 위법하다. (다) 처분청은 국세기본법 제24조 제2항을 유추적용하여 한정승인의 경우에도 상속포기의 경우와 같이 같은 조 제2항을 적용할 수 있다는 취지로 주장하나, 이는 잘못된 주장이다. 국세기본법 제24조 제2항은 납세의무 승계를 피하면서 재산을 상속받기 위하여 보험계약을 체결하고, 상속인이 상속포기를 하는 경우를 방지하기 위한 입법목적에서 신설된 규정으로, 이는 명백히 “상속포기자”의 경우에 관하여만 규정하고 있다. 처분청의 주장이 타당하기 위해서는 위 제2항을 한정승인자에게 확장해석하거나 유추해석하여 상속포기자가 아닌 한정승인자의 경우에도 위 규정을 적용할 수 있어야 하나, 상속포기와 한정승인은 그 법률효과가 전혀 다른 제도이다. 상속포기자는 상속을 받지 않아 상속인이 아닌 것으로 되고, 반면 한정승인자는 상속을 받아 상속인이 되고, 상속채무도 모두 상속을 받는데, 다만 상속받은 재산 범위내로 책임만이 제한되는 것이므로 두 제도는 본질적인 차이가 있다. 조세법률주의의 원칙상 과세요건은 법률로써 명확하게 규정하여야 하고 조세법규의 해석에 있어서도 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하며 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다. 따라서 전혀 다른 법률요건과 효과가 발생하는 제도로서, 법문이 규정하고 있는 상속포기가 아닌 한정승인의 경우에도 위 규정을 적용하여 쟁점보험금을 상속받은 재산으로 보아 제1항을 적용할 수는 없다. (라) 납세의무의 승계를 피하면서 재산을 상속받기 위하여 보험계약을 체결한 것이 아니다. 위 제2항도 모든 상속포기의 경우에 적용되는 것이 아니고, 납세의무 승계를 피하면서 재산을 상속받기 위하여 피상속인이 상속인을 수익자로 하는 보험계약을 체결하고 상속인은 민법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 것으로 인정되는 경우에 적용되는 것이다. 즉, 납세의무의 승계를 피하기 위하여 보험계약을 체결하여야 하고, 이후 상속을 포기하는 경우에 적용되는 것인바, 이는 논리적으로 납세의무성립 이후에 보험계약을 체결하거나 적어도 납세의무가 성립할 고도의 개연성이 있는 경우에 체결한 보험계약에 한정되는 것이다. 그런데 피상속인은 이 건 조세채무가 성립하기 훨씬 전인 2001.10.16.에 보험계약을 체결하여 보험료를 납부하여 왔고, 이후 조세채무가 성립하기 전에 청구인으로 계약자를 변경하여 청구인이 보험금을 납부해 왔다. 따라서 쟁점보험은 조세채무가 성립ㆍ확정되기 10여 년 전에 피상속인이 계약을 체결하여 매월 보험료를 납입하여 오다가, 청구인으로 계약자를 변경하여 청구인이 보험료를 납입해 온 것이다. 이후 피상속인이 사망함으로 인하여 쟁점보험금이 수익자인 청구인에게 지급되었는바, 청구인이 납세의무의 승계를 피하면서 재산을 상속받기 위하여 쟁점보험 계약을 체결한 경우가 아닌 것도 명백하다.
(2) 이 건 처분은 부과징수 절차상 중대한 하자가 있다. (가) 처분청은 국세기본법 제24조 제1항 및 같은 법 시행령 제11조에 따라 청구인이 상속으로 받은 재산이 얼마인지를 조사하여 납세의무승계인인 청구인이 승계하는 종합소득세액을 특정함과 아울러 그 산출근거 및 계산명세를 납세고지서에 기재하거나 첨부하여야 하나, 처분청은 위 법령에 반하여 피상속인에게 부과될 종합소득세 전액을 청구인에게 그대로 부과하였는바, 이는 명백히 위법하다. 처분청은 이 건 부과고지 이전인 2021.10.8. 청구인에게 과세예고통지를 하였는바, 여기에는 상속으로 받은 재산을 OOO원이라고 하여 “상속재산 OOO원 한도로 상속인 bbb에게 납세의무 승계”라고 기재하여 통지하였다. 그런데 이 건 납세고지서에는 과세예고통지서상 금액과도 달리 피상속인에게 부과할 종합소득세액 합계 OOO원을 청구인에게 고지하였을 뿐만 아니라, 피상속인의 종합소득세 산정의 기초가 되는 과세표준, 세율 및 세액 기타 필요한 사항만이 기재되어 있을 뿐, 청구인이 상속인으로서 피상속인의 납부의무를 승계함에 있어 필수적인 사항인 ‘상속으로 받은 재산의 한도’가 기재되어 있지 아니하고, 그에 대한 계산내역도 기재되어 있지 않으므로, 납세의무자인 청구인은 자신이 실제로 납부하여야 하는 세액을 알 수 없다. 처분청은 과세예고통지서에 상속으로 받은 재산을 OOO원이라고 기재하면서 그 한도 내에서 납세의무를 승계한다고 통지하였음에도 불구하고, 이 건 납세고지서에는 피상속인에게 부과할 세액 전부인 OOO원이 기재되어 있는바, 이 건 납세고지서는 과세예고통지서와 다른 금액을 부과한 것으로 그 자체로도 위법하다고 할 것이고, 납세고지서 기재만으로는 어떠한 계산내역으로 위 금액이 고지된 것인지, 청구인이 납부할 세액이 얼마인지도 전혀 알 수 없다. (나) 이 건 처분은 종전 판결의 기속력에 반하여 상속으로 얻은 재산을 확정하여 납세고지서에 그 산출내역을 기재하거나 첨부하지 않은 잘못이 있다. 처분청은 종전처분 관련 소송판결(OOO)에 따른 재고지 경정의 취지로 이 건 처분을 하였으나, 이 건 처분은 해당 판결의 기속력에 반하여 청구인이 피상속인으로부터 승계한 “상속으로 받은 재산의 범위내에서”만 세액을 확정하고 부과고지하여야 함에도 불구하고, 종전처분과 동일하게 피상속인에게 부과할 세액 그대로를 청구인에게 부과고지한 잘못이 있다. 위 판결이유를 보면, 국세기본법 제24조 제1항은 “상속인은 피상속인이 납부할 국세 등을 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 하여 납부할 의무를 진다”고 규정하고 있는바, 위 규정의 취지는 상속인이 피상속인의 국세 등 납세의무를 상속재산의 한도에서 승계한다는 뜻이고 상속인은 피상속인의 국세 등 납세의무 전액을 승계하나, 다만 과세관청이 상속재산을 한도로 하여 상속인으로부터 징수할 수 있음에 그친다는 뜻은 아니다(OOO 판결)라고 하면서, 처분청은 청구인에게 상속재산을 한도로 종합소득세를 결정ㆍ고지할 수 있을 뿐 피상속인에게 부과될 종합소득세 전액을 결정ㆍ고지하되 상속재산을 한도로 원고에게 이를 징수할 수 있는 것이 아니라고 판시하고 있다. 특히 위 소송 판결서의 판결이유에도 명시된 바와 같이, 처분청은 소송진행 중에 청구인이 국세기본법 제24조 제1항의 상속으로 받은 재산을 조사하여 청구인이 상속으로 받은 재산은 OOO원이라고 주장하였고, 당시 처분청은 사망보험금이 상속으로 받은 재산이 아니라는 점에 대해서는 모두 인정하였다. 그런데 종전 소송에서 처분청이 조사한 상속으로 받은 재산내역과 달리 이 건 처분을 하면서는 쟁점보험금이 상속으로 받은 재산이라고 주장하면서 위 소송에서와는 다른 조사결과를 주장하고 있는바, 이는 처분청의 선행행위에 반하는 것으로 납세의무자의 정당한 신뢰보호 원칙에도 반한다고 할 것이다.
(3) 이 건 처분은 부과제척기간이 도과하였으므로, 이후 어떠한 재조사나 새로운 부과처분이 불가하다. (가) 심판결정례 중에는 이 건과 같은 경우에 청구인이 상속으로 인하여 얻은 재산을 재조사하여 이를 초과하는 세액은 위법하므로 이를 취소하여야 한다는 결정도 있다(OOO). 그러나 이 건의 경우 이미 부과제척기간이 도과하여 처분청이 재조사하여 다시 부과처분을 할 수도 없다. (나) 이 건 조세채무는 피상속인에게 부과할 2011∼2013년 귀속 종합소득세로서 일반부과제척기간 5년을 이미 도과하였고, 법령의 규정에 따라 상속개시일인 2016.2.5. 상속인에게 납세의무가 승계된다고 하더라도 청구인에게 승계되는 납세의무 또한 상속개시일로부터 이미 5년이 경과하여 이미 부과제척기간이 도과하였다. (다) 또한 국세기본법 제26조의2 제2항의 특례제척기간인 ‘소송 등의 판결이 확정된 날로부터 1년’ 이내에 처분을 할 수 있다 하더라도, 종전처분 관련 소송판결(OOO)은 2021.2.11. 확정되었는바, 특례제척기간 1년도 2022.2.11.로 이미 도과하였다. 따라서 위 부과제척기간이 만료되면 과세권자로서는 새로운 결정이나 증액경정결정은 물론 감액경정결정 등 어떠한 처분도 할 수 없음이 원칙이라고 할 것인바, 이 건 처분이 취소되는 경우 처분청은 재조사를 통하여 다시 부과할 수도 없다. (라) 만약 처분청이 이 건과 같이 동일한 처분을 반복하고 심판결정, 소송판결 등에 의하여 계속 취소되는 경우, 취소될 때마다 매번 1년의 특례부과제척기간이 적용된다면, 결국 처분청이 재처분을 하는 동안에는 무한정으로 부과제척기간이 연장되는 부당한 결과가 발생하게 되어 특례부과제척기간의 도입취지에 반하게 된다.
(1) 국세기본법 제24조 제1항의 ‘상속으로 받은 재산’이 전혀 없으므로 피상속인의 납세의무를 승계하지 않는바, 청구인에 대한 납세고지는 부적법하다는 청구인의 주장에 대하여 (가) 상속세 및 증여세법 제8조에서는 “피상속인의 사망으로 인하여 받는 생명보험 또는 손해보험의 보험금으로서 피상속인이 보험계약자인 보험계약에 의하여 받는 것은 상속재산으로 본다”고 규정하고 있고, 국세기본법 제24조 제1항은 “상속이 개시된 때에 그 상속인 또는 민법 제1053조에 규정된 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다”고 규정하고 있는바, 여기서 ‘상속으로 받은 재산’의 범위를 해석함에 있어, ① 상증법 제8조는 ‘상속재산으로 간주하는 보험금’을 상속세 산정에 한정하여 간주한다는 취지의 규정을 두고 있지 않고, 상증법상 위 간주규정을 상속세 산정에 한정할 명확한 근거도 찾기 어려우며, ② 오히려 위 조항은 피상속인이 실질적으로 보험료를 지불하고 그의 사망을 원인으로 일시에 무상으로 수취하는 보험금은 유족의 생활보장을 목적으로 피상속인의 소득능력을 보충하는 금융자산으로서의 성격도 지니고 있는 등 그 경제적 실질에 있어서는 민법상의 상속재산과 다를 바 없다는 점에 착안하여, 법률상의 형식과 경제적 실질이 서로 부합하지 않는 경우에 그 경제적 실질을 추구하여 그에 과세함으로써 과세형평과 실질과세의 원칙을 실현함과 아울러 인위적인 상속세 회피를 방지하기 위한 규정으로 보인다(헌법재판소 2009.11.26. 결정 2007헌바137 전원재판부). ③ 한편, “상증법 제8조가 규정하는 보험금의 경우 보험수익자가 가지는 보험금지급청구권은 본래 상속재산이 아니라 상속인의 고유재산이므로, 상증법 제8조가 규정하는 보험금 역시 국세기본법 제24조 제1항이 말하는 ‘상속으로 받은 재산’에는 포함되지 않는다고 보아야 한다”는 대법원 판례(OOO 판결) 이후 국세기본법 제24조 제2항이 신설되었다. 이를 통해 현행 세법에서는 적어도 상속인이 상속포기를 하는 경우에 대해서는, 위와 같은 보험금의 경제적 실질에 비추어 국세기본법 제24조 제1항의 상속재산 범위를 상증법 제8조와 달리 볼 이유가 없다는 이유로 보험금을 상속재산으로 보고 있다. ④ 더불어 국세기본법 제24조 제1항은 피상속인이 납부할 국세 등의 납부의무를 상속인에 한정하지 아니하고 수유자나 상속재산관리인에게까지 인정하고 있는데, 이들은 상속 포기 여부와 무관하게 상속재산의 범위 내에서 국세 등의 납부의무를 부담하는 점 등에 비추어 보면, 상속포기를 하거나 이에 준하는 한정승인이 이루어진 경우에는 상증법 제8조에 따라 상속재산으로 간주되는 보험금은 국세기본법 제24조 제1항에 ‘상속으로 받은 재산’의 범위에 포함된다고 봄이 타당하다.
(2) 국세기본법 제24조 제2항을 한정승인에는 적용할 수 없다는 청구인의 주장에 대하여 (가) 국세기본법 제24조 제2항은 “제1항에 따른 납세의무 승계를 피하면서 재산을 상속받기 위하여 피상속인이 상속인을 수익자로 하는 보험계약을 체결하고 상속인은 민법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 것으로 인정되는 경우로서 상속포기자가 피상속인의 사망으로 인하여 보험금을 받는 때에는 상속포기자를 상속인으로 보고 보험금을 상속받은 재산으로 보아 제1항을 적용한다”고 규정하고 있다. (나) 그런데 ① 위 국세기본법 제24조 제2항에 언급된 민법 제1019조 제1항은 포기뿐만 아니라 한정승인에 대해서도 규정하고 있어 국세기본법 제24조 제2항의 “민법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 것으로 인정되는 경우”가 적용되는 대상은 상속포기에만 국한된 것이 아니라 한정승인도 예외가 아니라 할 것이다. ② 그리고 한정승인의 경우에도 피상속인이 상속인을 수익자로 하는 보험계약을 체결하여 보험금을 수령하게 되면, 피상속인이 한정승인을 통해 납세의무 승계를 회피하면서 재산이 상속되는 동일한 결과가 나타난다는 점에서 상속포기와 달리 볼 이유가 없다. ③ 한편 국세기본법 제24조 제2항은 재산을 상속받으면서 편법으로 납세의무 승계를 회피하는 것을 방지하기 위해 신설(2014.12.23.)된 조항이라 할 것인바, 상속인을 수익자로 하는 보험금 수령의 경우에 상속포기와는 달리 한정상속에 대해서만 납세의무 승계 회피를 인정하는 것은 모순이며 과세 형평에도 어긋난다고 할 것이므로, 국세기본법 제24조 제2항은 한정승인의 경우에도 적용된다고 해석함이 타당하다. ＜ 쟁점②에 대하여 ＞
(1) 청구인이 상속으로 받은 재산의 범위 내에서만 세액을 확정하고 부과고지를 하여야 함에도 종합소득세 총액 전부를 청구인에게 그대로 부과·고지하였으므로 위법하다는 주장에 대하여 (가) 청구인의 주장과 같이 최초 피상속인에게 고지된 세액이 납세의무 승계자의 상속받은 재산가액 보다 큰 경우 상속받은 재산가액을 한도로 청구인에게 부과처분 하는 것이 타당하다. (나) 다만, 현재 국세청 전산처리시스템상으로는 상속재산가액을 한도로 부과처분하는 것이 불가능한 상황이다. 이에 따라 이 건과 같이 상속재산가액을 한도로 부과처분을 하는 사안의 경우, 국세청 전산처리시스템상의 기술적인 문제로 인하여 납세고지서상 고지세액은 피상속인에게 부과될 종합소득세 전부가 표시된다고 하더라도, 실제로는 상속인이 상속받은 재산의 범위를 한도로 납부가 이루어지면 체납이 발생할 여지가 없도록 실무상 처리하고 있다. 즉, 이 건과 같이 상속재산가액을 한도로 부과처분을 하는 사안의 경우, 비록 납세고지서상의 고지세액이 비록 피상속인에게 부과될 종합소득세 총액이 기재되었다 하더라도, 상속인이 피상속인의 국세 등 납세의무를 상속재산의 한도에서 승계한다는 사실은 변하지는 않는 것으로 이 건 고지가 법령에 위반된다는 청구인의 주장은 타당하지 않다.
(2) 조사청이 과세예고통지서상 상속으로 받은 재산을 기재하고 그 한도 내에서 납세의무를 승계한다고 통지하였음에도, 납세고지서에는 피상속인에게 부과할 세액 전부를 기재하여 위법하다는 청구인의 주장에 대하여 이 건과 같이 상속재산가액을 한도로 부과처분을 하는 사안의 경우, 국세청 전산처리시스템상의 기술적인 문제로 인하여 납세고지서상 고지세액은 피상속인에게 부과될 종합소득세 전액이 표시된다고 하더라도, 그 전액에 대해서 납세의무가 있다는 것을 의미하지는 않는다. 즉, 처분청이 전산시스템 미비로 인하여 청구인에 대한 납세고지서상 피상속인에게 부과할 세액 전부인 종합소득세 OOO원을 기재하였다 하더라도, 청구인에 대한 과세예고통지서상 금액을 상속받은 재산가액인 OOO원이라고 기재하고 그 한도 내에서 청구인에게 납세의무를 승계한다고 기재한 점, 피상속인의 종합소득세 부과시 국세청 전산처리시스템상으로 피상속인의 소득금액에 대한 상속인별 소득세 과세표준 및 세액통지서작성시 청구인의 납부의무 한도금액을 명확히 한 점 등에 비추어 보면 납세고지서상에 세액 전부를 기재하였더라도 위법하다고 보기는 어렵다.
(3) 한편, 처분청은 종전처분 관련 판결(OOO) 이후 쟁점보험금 등을 포함하고 기존 조사내용을 재검토하여 청구인이 상속받은 재산의 범위를 OOO원으로 하여 청구인에게 과세예고통지를 하였는바, 이에 대해서는 청구인의 주장과 같은 위법이 존재한다고 할 수 없다. ＜ 쟁점③에 대하여 ＞
(1) 청구인은 이미 부과제척기간이 도과하여 처분청이 다시 부과처분을 할 수 없다고 주장하나, 대법원은 “불복절차가 진행되는 “구 국세기본법 제26조의2 제1항은 국세부과의 제척기간을 규정하면서 법인세의 경우 원칙적으로 이를 5년으로 정하고 있는바, 같은 조 제2항에서 위 제1항 소정의 제척기간이 만료된 경우에도 과세처분에 대한 행정심판청구 또는 행정소송 등의 판결 또는 결정이 확정된 날로부터 1년이 경과하기 전까지는 당해 판결 또는 결정에 따른 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다고 규정하고 있음에 비추어 위 부과제척기간이 만료되면 과세권자로서는 새로운 결정이나 증액경정결정은 물론 감액경정결정 등 어떠한 처분도 할 수 없음이 원칙이라고 할 것이나, 납세자가 항고소송 등 불복절차를 통하여 당초의 과세처분을 다투고 있는 경우에 과세관청이 납세자의 불복내용의 전부 또는 일부를 받아들여 당초의 과세처분을 감액경정하거나 취소하는 것은 그 불복절차의 계속 중 언제든지 가능하다고 보아야 하며, 부과제척기간이 만료되었다는 이유 때문에 그러한 처분이 불가능하거나 위법하다고 해석할 것은 아니다.”라고 보는 입장이다(OOO 판결). 즉, 대법원은 당초 과세처분에 대한 불복진행 중에 처분청이 감액경정을 하는 것은 허용된다고 명시적으로 판시하고 있다.
(2) 이 건의 경우 처분청의 당초처분이 국세기본법 제26조의2에서 규정하는 특례부과제척기간 내에 이루어졌고 청구인이 현재 불복절차를 통하여 이를 다투고 있는 이상, 처분청으로서는 비록 이 건에 대한 심판진행중에 부과제척기간이 만료되었다 하더라도 청구인의 주장을 일부를 받아들이는 취지의 감액경정 처분은 할 수 있다고 할 것이다.
3. 심리 및 판단
① (주위적 청구) 상속한정승인자인 청구인이 수령한 쟁점보험금은 국세기본법 제24조 제1항에 따른 ‘상속으로 받은 재산’에 포함되지 아니한다는 청구주장의 당부
② (예비적 청구) 이 건 처분은 부과징수 절차상 중대한 하자가 있다는 청구주장의 당부
③ (예비적 청구) 이 건 처분은 부과제척기간이 도과하였다는 청구주장의 당부
(1) 국세기본법 (가) 2015.12.15. 법률 제13552호로 일부개정된 것 제24조(상속으로 인한 납세의무의 승계) ① 상속이 개시된 때에 그 상속인[민법 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하고, 상속세 및 증여세법 제2조 제5호에 따른 수유자(受遺者)를 포함한다. 이하 이 조에서 같다] 또는 민법 제1053조에 규정된 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다.
② 제1항에 따른 납세의무 승계를 피하면서 재산을 상속받기 위하여 피상속인이 상속인을 수익자로 하는 보험계약을 체결하고 상속인은 민법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 것으로 인정되는 경우로서 상속포기자가 피상속인의 사망으로 인하여 보험금(상속세 및 증여세법 제8조에 따른 보험금을 말한다)을 받는 때에는 상속포기자를 상속인으로 보고, 보험금을 상속받은 재산으로 보아 제1항을 적용한다. ＜신설 2014. 12. 23.＞ (나) 2021.12.21. 법률 제18586호로 일부개정된 것 제26조의2(국세의 부과제척기간) ⑥ 제1항부터 제5항까지의 규정에도 불구하고 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.
1. 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구, 감사원법에 따른 심사청구 또는 행정소송법에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정된 경우: 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년
(2) 국세기본법 시행령 제11조(상속재산의 가액) ① 법 제24조 제1항에 따른 상속으로 받은 재산은 다음 계산식에 따른 가액(價額)으로 한다. 상속받은 자산총액 - (상속받은 부채총액 + 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세)
② 제1항에 따른 자산총액과 부채총액의 가액은 상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한다.
③ 제1항을 적용할 때 법 제24조 제1항에 따른 상속인이 받은 자산ㆍ부채 및 납부할 상속세와 같은 조 제2항에 따라 상속재산으로 보는 보험금 및 그 보험금을 받은 자가 납부할 상속세를 포함하여 상속으로 받은 재산의 가액을 계산한다. ＜신설 2015. 2. 3.＞
(3) 상속세 및 증여세법 제8조(상속재산으로 보는 보험금) ① 피상속인의 사망으로 인하여 받는 생명보험 또는 손해보험의 보험금으로서 피상속인이 보험계약자인 보험계약에 의하여 받는 것은 상속재산으로 본다.
② 보험계약자가 피상속인이 아닌 경우에도 피상속인이 실질적으로 보험료를 납부하였을 때에는 피상속인을 보험계약자로 보아 제1항을 적용한다.
(4) 민법 제1019조(승인, 포기의 기간) ① 상속인은 상속개시있음을 안 날로부터 3월내에 단순승인이나 한정승인 또는 포기를 할 수 있다. 그러나 그 기간은 이해관계인 또는 검사의 청구에 의하여 가정법원이 이를 연장할 수 있다.
② 상속인은 제1항의 승인 또는 포기를 하기 전에 상속재산을 조사할 수 있다.
③ 제1항의 규정에 불구하고 상속인은 상속채무가 상속재산을 초과하는 사실을 중대한 과실없이 제1항의 기간내에 알지 못하고 단순승인(제1026조 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 단순승인한 것으로 보는 경우를 포함한다)을 한 경우에는 그 사실을 안 날부터 3월내에 한정승인을 할 수 있다 제1028조(한정승인의 효과) 상속인은 상속으로 인하여 취득할 재산의 한도에서 피상속인의 채무와 유증을 변제할 것을 조건으로 상속을 승인할 수 있다. 제1042조(포기의 소급효) 상속의 포기는 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 있다.
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료 등에 따라 종전처분 및 이 건 처분의 경과 및 내용을 요약정리하면 다음과 같다. ◯◯◯
(2) 청구인(원고)이 처분청(피고)을 상대로 제기한 OOO 판결(종합소득세 부과처분 무효확인)에 따르면, 처분청의 종전처분시 ‘부과징수 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 당연무효에 해당한다’는 이유로 처분청의 종전처분을 무효로 확인하였다(원고승소). 이후 피고는 2021.2.16. 항소(OOO)하였으나 2021.8.14. 항소취하 하였으므로 2021.2.11. 1심 판결이 그대로 확정되었다. ◯◯◯
(3) 청구인이 제출한 조사청이 통지한 과세예고통지서 및 상속재산 조사서, 처분청의 납세고지서 등을 보면, 과세예고통지서에는 ‘예상고지세액은 OOO원’으로, 과세예고내용은 ‘OOO 판결에 따른 재고지 경정(상속재산 OOO원 한도로 상속인 bbb에게 납세의무 승계)’으로 기재되어 있고, 첨부된 상속재산 조사서에는 상속재산 결정내역이 아래 ＜표＞와 같이 나타나고, 상속받은 재산의 한도는 OOO원으로 기재되어 있으며, 납부고지서 3매[종합소득세 2011년 귀속분 OOO원, 2012년 귀속분 OOO원, 2013년 귀속분 OOO원]에는 고지에 대한 안내말씀란에 ‘사건 OOO 판결에 따른 재고지 경정’이라고 기재되어 있다. ＜표＞ 상속재산 결정 내역 ◯◯◯
(4) 이 건 보험증서(OOO)를 보면, 계약자 및 주피보험자는 피상속인(청구인의 배우자 aaa), 보험수익자는 사망시 상속인, 계약일자는 2001.10.16.로 기재되어 있는바, 상속개시 이후 상속한정승인자인 청구인이 쟁점보험금 OOO원 전액을 피상속인의 사망보험금으로 수령하였다는 사실에 대하여는 청구인과 처분청 사이에 다툼이 없다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 국세기본법 제24조 제1항은 상속이 개시된 때에 그 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세․가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 지도록 규정하면서, 제2항에서는 ‘제1항에 따른 납세의무 승계를 피하면서 재산을 상속받기 위하여 피상속인이 상속인을 수익자로 하는 보험계약을 체결하고 상속인은 민법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 것으로 인정되는 경우로서 상속포기자가 피상속인의 사망으로 인하여 보험금(상속세 및 증여세법 제8조에 따른 보험금을 말한다)을 받는 때에는 상속포기자를 상속인으로 보고, 보험금을 상속받은 재산으로 보아 제1항을 적용한다.’고 규정하고 있다. 국세기본법 제24조 제2항에서 상속인은 ‘민법제1019조 제1항에 따라 상속을 포기하는 것으로 인정되는 경우’로 규정하고 있고, 민법 제1019조 제1항은 상속포기 뿐만 아니라 한정승인을 포함하고 있으므로 상속포기에 국한되지 아니하는 것으로 보이는 점, 상속한정승인의 효과는 상속인이 상속으로 인하여 취득할 재산의 한도 내에서 피상속인의 채무와 유증을 변제할 것을 조건으로 상속하는 것인바, 한정승인의 경우에도 상속포기와 마찬가지로 피상속인이 상속인을 수익자로 하는 보험계약을 체결하여 상속인이 보험금을 수령하면 피상속인이 한정승인을 통해 납세의무의 승계를 회피하면서 재산이 상속되는 효과가 동일하다는 점에서 상속포기와 달리 볼 이유가 없어 보이는 점, 국세기본법 제24조 제2항은 상속포기자 등의 재산상속시 피상속인의 납세의무 승계를 회피하는 것을 방지하고 보험금의 경제적 실질 등을 고려하여 2014.12.23. 신설(2015.1.1. 이후 상속개시분부터 적용)된 점 등에 비추어 쟁점보험금은 국세기본법 제24조 제1항에 따른 상속으로 받은 재산에 포함되지 아니한다는 청구인의 주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 과세관청이 과세처분에 앞서 납세의무자에게 보낸 과세예고통지서 등에 납세고지서의 필요적 기재사항이 제대로 기재되어 있어 납세의무자가 그 처분에 대한 불복 여부의 결정 및 불복신청에 전혀 지장을 받지 않았음이 명백하다면, 이로써 납세고지서의 하자가 보완되거나 치유될 수 있다 할 것(OOO 판결)인바, 이 건 처분과 관련한 납부고지서상 고지세액은 청구인이 납세의무가 승계된 피상속인의 2011∼2013년 귀속 종합소득세 전액이 표시되어 있으나, 과세관청이 청구인에게 보낸 과세예고통지서에서 청구인에게 납세의무가 승계되는 상속재산 한도액을 OOO원으로 명확히 기재하고 있고, 실제 처분청은 이 건 심판청구 이후 피상속인에게 부과될 종합소득세 총결정세액을 상속재산 한도액으로 조정하기 위하여 일부 세액(2011년 귀속 종합소득세 OOO원)을 감액경정하고 이를 청구인에게 통보한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 이 건 처분은 부과징수 절차상의 중대한 하자가 있다는 청구인의 주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다. (다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 처분청은 2016.10.17. 납세의무승계자인 청구인에게 피상속인의 2011∼2013년 귀속 종합소득세를 경정․고지하면서 수입금액 누락 등을 이유로 10년의 부과제척기간을 적용한 것으로 나타나고, 2022.1.7. 처분청이 청구인에게 이 건 처분을 한 것으로 볼 때, 처분청이 피상속인에게 부과할 2011∼2013년 귀속 종합소득세를 부과제척기간 5년을 도과하여 이 건 처분을 하였다는 청구인의 주장은 타당하지 아니한 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.