[요지] 체납법인은 체납된 국세에 충당할 재산이 있었던 것으로 보이지 아니하는 점, 이에 처분청은 관련 법령에서 정한 바에 따라 청구인을 제2차 납세의무자로 지정하고 쟁점체납세액을 징수하고자 쟁점부동산을 압류한 후 관련 배당금으로 제2차 납세의무자로 지정된 한도 내의 체납액을 징수한 것으로 보이는 점, 이처럼 제2차 납세의무자로 지정된 한도 내에서 체납액을 징수한 이상, 자력이 회복된 주된 납세의무자로부터 나머지 체납액을 충당하였다 할지라도, 그것이 당초 처분의 효력에 영향을 미친다고 보기 어려우므로 제2차 납세의무자가 부담할 체납액의 한도를 변경하는 것은 타당하지 아니한 점 등에 비추어, 이에 대한 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
[주 문] OOO서장이 2017.3.6.부터 2020.1.28.까지 청구인에게 한 제2차 납세의무자 지정․납부통지에 대한 심판청구는 각하하고, 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 체납법인의 재산이 충분함에도 불구하고 청구인을 제2차 납세의무자로 지정․통지한 것은 부당하다. (가) 국세기본법제39조는 법인의 재산으로 그 법인이 납부할 국세에 충당하여도 부족한 경우에는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 지며, 그 의무는 부족한 금액에 지분율을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다고 규정하고 있다. (나) 처분청이 청구인을 제2차 납세의무자로 지정할 당시 체납법인은 2016.8.31. BBB 주식회사(이하 “BBB”이라 한다)에 대한 공사대금 미수금 OOO원(이하 “쟁점미수금”이라 한다)이 있었고, 체납법인은 쟁점미수금을 회수하기 위해 공정거래위원회 하도급분쟁조정위원회에 제소하였으며, 동 위원회의 중재 하에 2017.9.21.경 BBB이 체납법인에게 합의금 OOO원을 지급하는 내용의 합의서를 작성하고, BBB은 이를 OOO지방법원에 공탁하였는바, 2018.5.18. 공탁금이 5명의 채권자에게 배당된바 있다. (다) 체납법인은 2016.9.19. OOO지방법원OOO에서 회생절차가 개시되었다가 2016.11.9. 폐지된바 있는데, 쟁점미수금은 법원에서 회생관련 내용으로 처분청에 통지되었을 것이고, 처분청에 제출된 2016년도 결산자료에도 이러한 내용이 명시되어 있었을 뿐만 아니라, 합의로 감액된 미수금과 관련하여 세금계산서를 발행한 사실이 있으므로 처분청이 쟁점미수금이 존재한다는 사실을 모를 리 없고, 처분청이 이를 압류하였다면, 청구인 소유의 쟁점부동산에 대한 압류와 경매대금이 징수될 필요가 없었을 것이다. 만약 처분청이 이를 알지 못하였다면, 이는 업무태만에 의한 것으로 보아야 하고, 처분청의 인지여부에 따라 법 적용이 달라지는 것은 부당하다. 처분청은 청구인이 제2차 납세의무자 지정의 부당성을 주장하는데 대하여, 불복기한이 경과하였다는 의견이나, 청구인은 제2차 납세의무자 지정의 위법성을 지적한 것으로, 불복기한이 경과되었다고 하여 위법·무효인 행위가 적법한 것으로 바뀌는 것은 아니다.
(2) 제2차 납세의무자인 청구인의 쟁점부동산을 원납세의무자인 체납법인의 채권보다 먼저 압류한 것은 부당하고, 제2차 납세의무자인 청구인의 지분(91%)을 초과하여 과다징수한 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)은 환급되어야 한다. (가) 처분청은 2017.7.17. 청구인 소유의 쟁점부동산을 압류한 후 10일이 지난 2017.7.28.에서야 체납법인의 채권인 전기공제조합과 기계설비공제조합의 출자증권을 압류하였다. 처분청은 청구인의 재산을 먼저 압류한 이유가 위 출자증권이 잔액이 없거나 소액이었기 때문이라는 의견이나, 소액이라고 하여 이를 제2차 납세의무자보다 나중에 압류하는 것은 타당하지 아니하다. 체납법인은 2016.11.9. 회생절차가 폐지되면서 기계설비공사업과 전기공사업의 면허를 반납하고 출자증권을 정산하였는데, 처분청이 이 때 동 출자증권을 압류하였다면, 체납액을 일부 징수할 수 있었을 것이다. 처분청은 체납법인의 결산자료를 통해 동 출자증권의 존재를 알수 있었음에도 이를 압류하지 아니하였는바, 이는 행정적으로 처분이 쉬운 개인의 부동산을 압류하기 위함이었을 것으로 보인다. 앞서 언급한 바와 같이 쟁점미수금에 대하여 압류조치를 하지 아니하고, 제2차 납세의무자의 재산을 체납법인의 위 출자증권 보다 먼저 압류하였는바, 이는 어떠한 이유로도 정당화될 수 없고, 위법하게 징수된 제2차 납세의무자의 재산(쟁점부동산 경매대금 관련 징수액 OOO원)은 환급되어야 한다. (나) 국세기본법상 법인이 납부할 수 없는 세금에 대하여 제2차 납세의무자는 자신의 지분 범위 내에서 이를 납부할 의무가 있고, 나머지 미납부액은 소멸하여야 한다. 제2차 납세의무자인 청구인(지분 91%)은 체납법인이 자신의 재산으로 납부할 수 없다고 판단된 체납액의 91%에 대하여 납세의무가 있는데, 처분청은 체납법인이 납부할 수 없다고 판단한 체납액의 91%를 청구인에게 징수한 후, 나머지 9%를 소멸시키지 아니하고 이를 체납법인의 체납액으로 남겨두었다가 모두 징수하였다. 그렇다면, 결과적으로 원납세의무자가 납부할 수 없었던 세금은 100%가 아닌 91%이었으므로, 제2차 납세의무자는 원납세의무자가 납부하지 못한 세금(91%)에 대하여 자신의 출자지분에 해당하는 91%만 납부(미납부한 91%의 제2차납세의무자 지분인 91%를 곱한 82.81%)할 의무가 있다 할 것인데, 처분청은 이를 초과하여 징수하였으므로 과다징수한 쟁점금액(8.2%)을 환급하여야 한다. 이를 구체적으로 보면, 2021.8.19. 기준 체납법인의 체납징수액은 총 OOO원이고, 이 중 청구인이 OOO원, 체납법인이 OOO원을 부담한 것으로 확인된다. 결과적으로 체납법인이 자신의 재산으로 납부하지 못한 세금은 OOO원이었고, 그렇다면 제2차 납세의무자인 청구인이 부담해야 할 체납액은 OOO원(OOO원×91%)이 되었어야 할 것인데, 처분청은 OOO원을 청구인으로부터 징수하였으므로, 그 차액인 OOO원(쟁점금액)은 제2차 납세의무자의 한도를 초과하여 과다징수된 것이어서 환급되어야 한다.
(1) 청구인에 대한 제2차 납세의무자 지정통지는 정당하고, 이에 대한 불복기한이 경과하였으므로 이 부분에 대한 심판청구는 적법하지 아니하다. (가) 청구인은 체납법인의 BBB에 대한 쟁점미수금이 2016년 결산보고서를 통해 처분청이 인지할 수 있었음에도 처분청이 이를 압류하지 아니한 채 청구인을 제2차 납세의무자로 지정한 것은 부당하다고 주장하나, 체납법인의 2016사업연도 법인세 신고자료를 보면, 쟁점미수금이 확인되지 않는다. (나) 청구인이 제출한 계정별원장은 결산 이전인 2016.8.31. 기준으로 작성되었는데, 이는 세무서에 제출하지 않은 체납법인의 내부서류일 뿐이고, 쟁점미수금에 대한 법원공탁금도 사인간의 민사소송에 따른 것이어서 처분청이 진행사항을 인지하기 어렵다. (다) 처분청은 체납법인의 재무상태가 결손 및 자본잠식 상태로 확인되어 청구인을 국세기본법제39조에 따른 체납법인의 제2차 납세의무자로 지정한 것이다. (라) 처분청은 2017.3.6. 청구인을 체납법인의 제2차 납세의무자로 지정한 이래 수차례에 걸쳐 제2차 납세의무자로 지정․통지하였는바, 이미 불복기간(90일)을 도과한 것으로 보이고, 이로 인해 청구인의 쟁점부동산까지 경매로 매각된 상황에서 당초 지정이 잘못되었다고 주장하는 것은 타당하지 아니하다.
(2) 징수절차에 하자가 있다는 청구주장은 타당하지 아니하다. (가) 청구인은 처분청이 2017.7.17. 청구인 소유의 쟁점부동산을 압류한 뒤 10일 뒤인 2017.7.28. 체납법인의 출자증권 등을 압류한 것은 위법하다고 주장하나, 처분청은 청구인의 쟁점부동산을 압류하기 전에 원납세의무자인 체납법인 소유의 사옥을 2016.6.21. 압류하고, 체납법인의 거래처에 대한 하자보증금채권을 2017.6.28. 압류한 사실이 있다. 처분청이 2017.7.27. 압류한 체납법인의 출자증권은 전기공제조합 및 기계설비공제조합으로부터 잔액이 없거나 미미하다고 회신받았는바, 체납법인의 채권을 먼저 압류하였다면 청구인을 제2차 납세의무자로 지정할 필요가 없었다는 주장은 사실과 다르다. (나) 또한, 청구인은 제2차 납세의무자의 한도를 초과하여 쟁점금액을 과다하게 징수하였다고 주장하나, 체납법인의 ‘충당명세표’를 보면, 처분청은 청구인의 쟁점부동산이 경매로 매각되자 그 매각대금(OOO원)을 교부받아 청구인의 출자지분(91%)에 해당하는 체납액을 충당하였으며, 나머지 체납법인의 체납액과 다른 과세기간에 대한 체납액은 체납법인의 거래처 공탁금 등으로 충당하였다. 제2차 납세의무에 대한 지정통지가 있은 후, 제2차 납세의무자의 개인재산이 매각되거나 추심되면, 개인체납에 우선적으로 충당되고, 나머지는 법인체납액으로 남는 것이다. 따라서, 체납법인의 체납액이 결과적으로 완납되었으므로, 제2차 납세의무자의 부담한도를 조정하여 쟁점금액을 환급하여야 한다는 주장은 타당하지 아니하다.
3. 심리 및 판단
① 제2차 납세의무자 지정 및 납부통지에 대한 심판청구가 적법한 청구인지 여부
② 청구인의 재산을 체납법인의 재산보다 먼저 압류하고, 제2차 납세의무자의 부담 한도를 벗어나 체납세액을 과다하게 징수한 것은 부당하다는 청구주장의 당부
(1) 국세기본법(2016.12.20. 법률 제14382호로 개정된 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
11. “제2차 납세의무자”란 납세자가 납세의무를 이행할 수 없는 경우에 납세자를 갈음하여 납세의무를 지는 자를 말한다. 제39조(출자자의 제2차 납세의무) 법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호에 따른 과점주주의 경우에는 그 부족한 금액을 그 법인의 발행주식 총수(의결권이 없는 주식은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 해당 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식 수(의결권이 없는 주식은 제외한다) 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.
2. 주주 또는 유한책임사원 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자로서 그들의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자들(이하 “과점주주”라 한다) 제51조(국세환급금의 충당과 환급) ① 세무서장은 납세의무자가 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액(세법에 따라 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있을 때에는 공제한 후에 남은 금액을 말한다)이 있을 때에는 즉시 그 잘못 납부한 금액, 초과하여 납부한 금액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다. 이 경우 착오납부ㆍ이중납부로 인한 환급청구는 대통령령으로 정하는 바에 따른다.
② 세무서장은 국세환급금으로 결정한 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 다음 각 호의 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비에 충당하여야 한다. 다만, 제1호(국세징수법 제14조에 따른 납기전 징수 사유에 해당하는 경우는 제외한다) 및 제3호의 국세에의 충당은 납세자가 그 충당에 동의하는 경우에만 한다.
1. 납세고지에 의하여 납부하는 국세
2. 체납된 국세ㆍ가산금과 체납처분비(다른 세무서에 체납된 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 포함한다)
3. 세법에 따라 자진납부하는 국세
③ 제2항 제2호에의 충당이 있는 경우 체납된 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비와 국세환급금은 체납된 국세의 법정납부기한과 대통령령으로 정하는 국세환급금 발생일 중 늦은 때로 소급하여 대등액에 관하여 소멸한 것으로 본다.
④ 납세자가 세법에 따라 환급받을 환급세액이 있는 경우에는 그 환급세액을 제2항 제1호 및 제3호의 국세에 충당할 것을 청구할 수 있다. 이 경우 충당된 세액의 충당청구를 한 날에 해당 국세를 납부한 것으로 본다.
⑥ 국세환급금 중 제2항에 따라 충당한 후 남은 금액은 국세환급금의 결정을 한 날부터 30일 내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세자에게 지급하여야 한다.
⑦ 제6항에 따라 국세환급금을 환급할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 한국은행이 세무서장의 소관 수입금 중에서 지급한다.
⑧ 세무서장이 국세환급금의 결정이 취소됨에 따라 이미 충당되거나 지급된 금액의 반환을 청구하는 경우에는 국세징수법의 고지ㆍ독촉 및 체납처분의 규정을 준용한다.
⑨ 제1항에도 불구하고 제47조의4 제6항 본문에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
(2) 국세징수법(2016.12.20. 법률 제14383호로 개정된 것) 제24조(압류) ① 세무서장(체납기간 및 체납금액을 고려하여 대통령령으로 정하는 체납자의 경우에는 지방국세청장을 포함한다. 이하 같다)은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세자의 재산을 압류한다.
1. 납세자가 독촉장(납부최고서를 포함한다)을 받고 지정된 기한까지 국세와 가산금을 완납하지 아니한 경우
2. 제14조 제1항에 따라 납세자가 납기 전에 납부 고지를 받고 지정된 기한까지 완납하지 아니한 경우
② 세무서장은 납세자에게 제14조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 있어 국세가 확정된 후에는 그 국세를 징수할 수 없다고 인정할 때에는 국세로 확정되리라고 추정되는 금액의 한도에서 납세자의 재산을 압류할 수 있다.
③ 세무서장은 제2항에 따라 재산을 압류하려면 미리 지방국세청장의 승인을 받아야 한다.
④ 세무서장은 제2항에 따라 재산을 압류하였을 때에는 해당 납세자에게 문서로 통지하여야 한다.
⑤ 세무서장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 제2항에 따른 재산의 압류를 즉시 해제하여야 한다.
1. 제4항에 따른 통지를 받은 자가 납세담보를 제공하고 압류 해제를 요구한 경우
2. 압류를 한 날부터 3개월이 지날 때까지 압류에 의하여 징수하려는 국세를 확정하지 아니한 경우
⑥ 세무서장은 제2항에 따라 압류한 재산이 금전, 납부기한 내 추심(推尋)할 수 있는 예금 또는 유가증권인 경우 납세자의 신청이 있을 때에는 확정된 국세에 이를 충당할 수 있다.
(1) 국세청의 전산자료 등에 의하면, 다음과 같은 내용이 확인된다. (가) 체납법인의 주주현황은 아래 OOO과 같은바, 청구인과 특수관계인의 지분을 합하면, 91%인데, 특수관계인의 지분까지 청구인이 실질적으로 행사하고 있다는 점에 대하여는 양 측 이견이 없다. (나) 체납법인은 2016.8.19. 회생절차 개시신청을 하였다가, 법원의 회생계획안 제출명령 전인 2016.11.9. 회생절차 폐지가 결정된바 있고, 체납법인은 2017.12.31. 폐업하였으며, 청구인을 제2차 납세의무자로 지정할 당시 체납법인의 보유재산 및 재무상태는 아래 OOO과 같다. (다) 체납법인의 제2차 납세의무자 지정․통지 현황은 아래 OOO와 같은바, 처분청은 2017.3.6.부터 2020.1.28.까지 쟁점체납세액에 대하여 청구인을 제2차 납세의무자로 지정·통지한 것으로 나타난다. (라) 처분청이 체납법인의 체납세액을 징수한 내역은 아래 OOO와 같다.
1. 2019.3.15.자 징수내역을 보면, 처분청(OOO서장)은 2017.7.17. 쟁점부동산을 압류하였고, 쟁점부동산은 2018.6.11. 임의경매로 매각되었으며, 처분청은 2019.3.15. 교부청구하여 OOO원의 배당금을 수령하였는바, 이와 관련된 징수내역은 아래 OOO과 같다.
2. 2020.8.21.자 징수내역을 보면, 처분청(OOO서장)은 2019.8.30. 체납법인의 OOO에 대한 손해배상채권(공탁금 OOO원)을 수령하여, 원납세의무자인 체납법인의 체납액에 충당하였다.
3. 2021.6.21. 및 2021.8.19.자 징수내역을 보면, 처분청(OOO서장)은 청구인과 체납법인의 잔여 체납액[위 2) 관련]의 배당종기일 이후 가산금)을 2021.5.25. 청구인의 종합소득세 환급분(OOO원)과 2021.8.19. 체납법인의 OOO 하자보증채권과 관련한 OOO원으로 충당하였는바, 이로 인해 체납법인과 청구인의 체납액이 모두 완납되었다. (마) OOO지방국세청OOO의 ‘과납세금 환급요청서에 대한 회신’ 공문에 의하면, 청구인은 처분청(OOO청장)에게 2021.10.7. 제2차 납세의무 한도를 초과하여 과다징수된 쟁점금액의 환급을 요청하였고, 처분청은 2021.10.25. 이에 대한 환급이 불가하다고 회신하였다. (바) 체납법인의 2016사업연도 법인세 신고시 제출한 대차대조표에 의하면, BBB에 대한 쟁점미수금이 반영되어 있지 않은 것으로 나타난다.
(2) 청구인은 체납법인이 2016.8.31. 현재 BBB에 대한 쟁점미수금이 있음에도 처분청이 이를 압류하지 아니한 채 청구인을 제2차 납세의무자로 지정한 것은 부당하다고 주장하며, 체납법인의 공사미수금 관련 원장(작성일: 2016.8.31., BBB에 대한 공사미수금 OOO원이 계상되어 있음), OOO지방법원 배당표(BBB이 OOO지방법원에 공탁한 합의금 OOO원이 2018.5.18. 체납법인의 다른 채권자들에게 배당됨) 등을 제출하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다.
1. 국세기본법 제55조 제1항에서 “이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다”고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 “제1항과 제2항에 따른 처분이 국세청장이 조사ㆍ결정 또는 처리하거나 하였어야 할 것인 경우를 제외하고는 그 처분에 대하여 심사청구 또는 심판청구에 앞서 이 장의 규정에 따른 이의신청을 할 수 있다”고 규정하고 있으며, 같은 법 제66조 제6항 및 제61조 제1항은 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 이의신청을 제기하여야 한다고 규정하고 있다.
2. 청구인은 제2차 납세의무자지정․납부통지서를 받은 때(2017.3.6.부터 2020.1.28.까지)부터 90일 이내에 이의신청을 제기하였어야 할 것인데, 이를 경과하여 2021.11.4. 이의신청을 제기하였으므로 이는 불복기간이 도과되어 부적법하고, 부적법한 이의신청에 터 잡은 심판청구는 적법한 전심절차를 거치지 아니한 것이어서, 이 부분 심판청구는 부적법한 청구로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 자신의 재산을 체납법인의 재산보다 먼저 압류하고 제2차 납세의무 한도를 벗어나 체납세액을 과다하게 징수하는 등 처분청의 징수철자에 하자가 있다는 취지로 주장하나, 체납법인의 재산현황 등에 의하면, 체납법인이 2015사업연도 법인세 등 이 건 국세를 체납할 당시 체납법인이 소유한 부동산은 선순위채권 과다로 징수할 수 있는 세액이 있지 아니하고, 하자보증금 채권은 하자보증기간이 경과하지 아니하였으며, 체납법인의 출자증권은 평가액이 소액(OOO원)이거나 잔액이 없는 것으로 확인되며, 쟁점미수금 관련 채권은 민사소송이 진행 중이어서 확정되지 아니한 채권이었던 것으로 나타나는 등 체납법인은 체납된 국세에 충당할 재산이 있었던 것으로 보이지 아니하는 점, 이에 처분청은 관련 법령에서 정한 바에 따라 청구인을 제2차 납세의무자로 지정하고 쟁점체납세액을 징수하고자 쟁점부동산을 압류한 후 관련 배당금으로 제2차 납세의무자로 지정된 한도 내의 체납액을 징수한 것으로 보이는 점, 이처럼 제2차 납세의무자로 지정된 한도 내에서 체납액을 징수한 이상, 자력이 회복된 주된 납세의무자로부터 나머지 체납액을 충당하였다 할지라도, 그것이 당초 처분의 효력에 영향을 미친다고 보기 어려우므로 제2차 납세의무자가 부담할 체납액의 한도를 변경하는 것은 타당하지 아니한 점(대법원 2004.5.14. 선고 2003두10718 판결 참조) 등에 비추어, 이에 대한 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 부적법하거나 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.