종합부동산세법 제9조 제1항은 2018.12.31. 부동산투기 억제 목적으로 3주택 이상을 소유하거나 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우 세율의 차등을 두기로 한 것으로 주택의 부속토지를 주택으로 보는 이상 해당 조항을 적용하지 아니할 예외적인 사유를 찾기 어렵고, 주택 수에 포함하지 아니한다는 별도의 규정도 없는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주택부속토지를 각각 주택의 수에 산입하여 청구법인을 3주택 이상 소유자로 보아 종합부동산세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건 처분은 과세근거 규정을 잘못 적용하고 조세법률주의를 위반한 위법이 있다. (가) 대법원(대법원 1987.10.26. 선고 86누426 판결, 참조)은 “헌법이 규정하고 있는 조세법률주의의 원칙은 조세요건과 부과징수절차는 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 이를 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석적용하여야 하며, 행정 편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미하는 것이므로 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 조세요건과 부과징수절차에 관한 사항을 규정하거나 또는 법률에 규정된 내용을 유추, 확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의의 원칙에 위반된다.”고 판시한 바 있다. (나) 처분청은 종합부동산세법 시행령 제4조의2 제3항 제1호 에 기해 단순히 토지를 소유하고 있다는 것만으로 해당 토지 위 주택을 공동소유하였다고 해석하였다. 그러나 동 규정은 1주택을 공동소유한 경우라 규정하고 있는바, 위 문언의 한계상 당연히 1주택을 공동소유한 경우로 한정해야 한다. 그럼에도 처분청은 위 1주택을 부속토지까지 포함하는 것을 확정하였는바, 토지와 주택의 소유권이 각 별도로 성립하고 그 소유권의 효력과 범위가 다름에도 아무런 근거 없이 하나의 권원으로 통합한 것으로 기본적인 물권의 범위마저 망각한 판단이다. (다) 한편 이 건 처분과 같이 1주택 공동소유에 단순 부속토지소유까지 포함된다 해석한다면, 만약 토지에 타인이 불법으로 주택으 건축한 경우에도 토지소유자가 주택을 공동소유하는 것으로 의제되어 과세책임이 발생할 수 있다. 이는 사회상식에도 반하는 해석이다. (라) 종합부동산세법 및 지방세법에서는 토지와 건물을 구별하여 과세하고 있는데, 처분청의 처분은 사실상 토지와 건물 소유여부를 구별하지 않고 과세하는 것으로 토지와 건물을 구별하여 과세하고 있는 동 법률 취지와 맞지 않다. 또한 종합부동산세법 제8조 제4항 은 단순히 다른 주택의 부속토지만을 소유하고 있는 경우에는 주택수에 포함시키고 있지 않는바, 이 건 처분은 관련 규정과도 배치된다.
(2) 설령 이 건 처분 근거규정이 단순 토지소유자도 건물소유자로 의제될 수 있다 해석된다 하더라도 이는 재산권을 침해하는 위헌적인 규정이다. (가) 청구법인이 소유한 쟁점주택은 재실용도로 사용되는 건물이고, 쟁점부속토지 위에 주택은 청구법인이 축조한 것이 아니라 타인이 임의로 축조하여 점유하고 있는 것으로 토지 차임 명목으로 극히 적은 현물 또는 현금을 받아 종중의 제사 및 제세공과금 등 종중 운영비로 충당해왔다. (나) 종합부동산세는 고액의 부동산을 보유한 자를 규제하여 부동산투기를 방지할 목적을 가지고 있으나(종합부동산세법 제1조), 청구법인은 쟁점부속토지를 투기를 목적으로 소유한 것이 아니라 선조로부터 물려받아 자연적으로 소유하고 있던 것으로 종합부동산세법의 규제목적인 투기규제에 부합하지 않다. 제3자가 불법으로 건물을 축조하고 장기간 점유하고 있는 경우에도 토지소유자에게 투기조장이나 부동산가격 불안정 등의 목적이 있다고 보는 것은 상식에도 어긋나며, 개인의 책임을 벗어난 규정이다. 개인이 책임질 수 없는 사유에 기해 개인에게 책임을 부과하는 것은 자기책임의 원칙에도 반하고, 토지소유자에게 과중한 관리책임을 부과할 수 있어 사회경제적으로도 불합리할 뿐만 아니라 재산권을 극심하게 침해하는 것이다. 또한 종중의 재실목적의 주택에 대해서도 투기목적으로 보고 규율하는 것은 종중의 선조봉양과 제사전통을 해하여 상당성을 잃은 규제이고, 부동산 보유에 대한 과세 형평성의 제고라는 법률상 목적 달성도 효과적으로 이루기 어렵다. (다) 한편 토지 소유자에게는 토지에 대한 재산세와 임대소득에 대해서는 소득세를 부과하고, 건물 소유자에 대해서는 건물에 대한 재산세를 부과하여 토지 및 건물에 대해 세금이 각 구별되어 있다. 즉 세법은 토지와 건물을 명백히 구별하여 과세하고 있는데, 이 건과 같이 건물에 대한 세금을 토지에 대한 세금으로 의제하는 것은 명확성의 원칙과 조세법률주의에도 위배된다.
(3) 조세심판원 결정 및 개정 시행령 규정을 종합하더라도 이 건 처분은 법적용에 있어 잘못이 있거나 위법함이 자명하다. (가) 조세심판원에서는 이 건과 유사한 사안에 관하여 종합부동산세법 제8조 제1항 에서 1세대 1주택자가 보유한 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준 산정방식을 규정하면서 같은 조 제4항에서 “제1항을 적용할 때 1주택과 다른 주택의 부속토지를 함께 소유하고 있는 경우에는 1세대 1주택자로 본다”고 규정하고 있어 주택의 부속토지만을 소유한 경우에 그 부속토지를 주택 수에서 제외하는 것으로 해석된다고 보면서 세액을 경정 결정한바 있다(조심 2020중2189, 2020.12.2., 참조). (나) 또한 일부 개정된 종합부동산세법 시행령(2022.2.15. 대통령령 제32425호로 일부 개정된 것) 제4조의3 제1항 제7호는 종중은 같은 법 제9조 제2항이 아닌 일반 누진세율이 적용된다고 하여 종전에 종중에 대해 같은 법 제9조 제2항에 따라 세율을 정함이 타당하지 않음을 전제로 관련 규정이 개정된 바 있다.
(1) 청구법인이 소유한 주택과 주택부속토지의 현황은 다음과 같다. (가) 청구법인은 2021년 귀속 종합부동산세 과세기준일 현재 위 <표1>과 같이 OOO 및 OOO 소재 주택 2채(쟁점주택)와 OOO 및 OOO 소재 타인소유 주택 9채의 주택부속토지(쟁점부속토지)를 소유하고 있다. (나) 쟁점주택 1채가 소재한 OOO는 2021년 귀속 종합부동산세 과세기준일 현재 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역에 해당하고, 나머지 쟁점주택 1채가 소재한 OOO과 쟁점부속토지가 소재한 지역은 모두 조정대상지역에 해당하지 아니한다. (다) 청구법인은 <표2>와 같이 쟁점주택은 재실에 해당하고, 쟁점부속토지는 인근 주민들이 무단으로 주택을 축조하여 토지 차임 명목으로 현물 또는 현금을 받아 종중 운영비로 충당하고 있다고 주장한다. <표2> 쟁점주택 및 쟁점부속토지 임대 현황 OOO
(2) 처분청은 청구법인이 주택 11채를 소유한 것으로 보아 3주택 이상을 소유자에 대한 세율(6% 단일세율)을 적용하여 청구법인에게 2021년 귀속 종합부동산세 OOO원 및 농어촌특별세 OOO원을 결정‧고지하였다. <표3> 종합부동산세 과세내역 OOO
(3) 관련 규정의 개정이유 및 주요내용은 다음과 같다. (가) 종전 주택에 대한 종합부동산세는 소유 주택 수에 따른 세율의 차등없이 과세표준 구간별로 적용하던 것을 2018.12.31. 법률 제16109호로 개정된 종합부동산세법(2019.1.1. 시행) 제9조 제1항에서 납세의무자가 소유한 주택 수에 따라 세율을 달리 적용하도록 하였고, 납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체인 경우 2020.8.18. 법률 제17478호로 개정된 종합부동산세법(2021.1.1. 시행) 제9조 제2항에서 2주택 이하를 소유한 경우(조정대상지역에서 2주택을 소유한 경우는 제외)에는 3%의 세율을, 3주택 이상을 소유하거나 조정대상지역에서 2주택을 소유한 경우에는 6%의 단일세율을 적용하도록 하였다. (나) 종합부동산세법 제8조 제4항 에서 “제1항을 적용할 때 1주택(주택의 부속토지만을 소유한 경우를 제외한다)과 다른 주택의 부속토지(주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다른 경우의 그 부속토지를 말한다)를 함께 소유하고 있는 경우에는 1세대 1주택자로 본다.”고 규정하고 있는데, 해당 규정은 2009.5.27. 법률 제9710호로 개정된 종합부동산세법제8조로 신설되었고, 개정이유를 “하나의 주택(주택의 부속토지만을 소유한 경우는 제외)과 다른 주택의 부속토지만을 함께 소유한 자의 경우 종합부동산세에 대한 조세부담을 완화하여 주기 위하여 1세대 1주택자로 간주하도록 하려는 것임”으로 밝히고 있으나, 해당 규정은 종합부동산세법제8조 제1항을 적용할 때에 적용하는 규정으로 법인이나 법인으로 보는 단체의 경우 적용하지 아니한다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 청구법인은 쟁점부속토지를 주택 수 계산에서 제외하여 종합부동산세법 제9조 제2항 제1호 에 따라 중과세율(6%)이 아닌 3%의 세율이 적용되어야 한다는 취지로 주장하나, 종합부동산세법 제7조 제1항, 같은 법 제2조 제5호, 지방세법 104조 제3호, 제105조, 제107조 제1항 제2호에 따르면 종합부동산세의 과세대상이 되는 ‘주택’이란 ‘세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지’로서, 일반적인 토지 및 건축물에 대한 재산세와 구분되는 별도의 ‘주택분 재산세’의 과세대상이고, 주택분 재산세의 과세대상인 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다를 경우에는 각 소유자가 그 주택에 대한 산출세액을 건축물과 그 부속토지의 시가표준액 비율로 안분하여 계산한 재산세의 납세의무를 부담하므로 결국 부속토지의 소유자도 주택분 재산세의 과세대상인 ‘주택’을 소유하고 있는 것으로 보아야 할 것인 점(대법원 2012.6.28. 선고 2010두23910 판결, 같은 뜻임), 한편 2009.5.27. 신설된 종합부동산세법 제8조 제4항 은 주택의 부속토지만을 소유한 경우에도 원칙적으로 주택을 소유한 것에 해당한다는 전제 아래 1세대의 세대원들이 1주택과 함께 다른 주택의 부속토지만을 1개 소유하고 있는 경우에는 예외적으로 그 다른 주택의 부속토지를 주택으로 보지 않음으로써 1세대 1주택자의 범위에 포함한다는 취지인데(대법원 2012.6.28. 선고 2010두23910 판결, 참조), 이 건의 경우 청구법인이 법인으로 보는 단체로 종합부동산세법 제8조 제1항 규정의 적용대상으로 볼 수 없고, 종합부동산세법 제8조 제4항 의 서두에 제8조 제1항을 적용할 때에 적용된다고 명시되어 있으므로 종합부동산세의 세율에 관한 제9조를 해석 및 적용함에 있어 제8조 제4항을 원용하기는 어려워 보이는 점(조심 2020중1943, 2020.8.31., 같은 뜻임), 종합부동산세법 제9조 제1항 은 2018.12.31. 부동산투기 억제 목적으로 3주택 이상을 소유하거나 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우 세율의 차등을 두기로 한 것으로 주택의 부속토지를 주택으로 보는 이상 해당 조항을 적용하지 아니할 예외적인 사유를 찾기 어렵고, 주택 수에 포함하지 아니한다는 별도의 규정도 없는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점부속토지를 각각 주택의 수에 산입하여 청구법인을 3주택 이상 소유자로 보아 종합부동산세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 종합부동산세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각호와 같다.
3. “주택”이라 함은 지방세법 제104조 제3호 에 의한 주택을 말한다. 다만, 같은 법 제13조 제5항 제1호에 따른 별장은 제외한다.
4. “토지”라 함은 지방세법 제104조 제1호 에 따른 토지를 말한다.
5. “주택분 재산세”라 함은 지방세법 제105조 및 제107조에 따라 주택에 대하여 부과하는 재산세를 말한다.
6. “토지분 재산세”라 함은 지방세법 제105조 및 제107조에 따라 토지에 대하여 부과하는 재산세를 말한다. 제7조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 제8조(과세표준) ① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액［과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하 “1세대 1주택자”라 한다)의 경우에는 그 합산한 금액에서 5억원을 공제한 금액］에서 6억원을 공제(납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체로서 제9조 제2항 각 호의 세율이 적용되는 경우는 제외한다)한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택은 제1항에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 본다.
1. 민간임대주택에 관한 특별법에 따른 민간임대주택, 공공주택 특별법에 따른 공공임대주택 또는 대통령령으로 정하는 다가구 임대주택으로서 임대기간, 주택의 수, 가격, 규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 주택
2. 제1호의 주택외에 종업원의 주거에 제공하기 위한 기숙사 및 사원용 주택, 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택, 가정어린이집용 주택, 수도권정비계획법 제2조 제1호 에 따른 수도권 외 지역에 소재하는 1주택 등 종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것으로서 대통령령으로 정하는 주택. 이 경우 수도권외 지역에 소재하는 1주택의 경우에는 2009년 1월 1일부터 2011년 12월 31일까지의 기간 중 납세의무가 성립하는 분에 한정한다.
④ 제1항을 적용할 때 1주택(주택의 부속토지만을 소유한 경우는 제외한다)과 다른 주택의 부속토지(주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다른 경우의 그 부속토지를 말한다)를 함께 소유하고 있는 경우에는 1세대 1주택자로 본다. 제9조(세율 및 세액) ① 주택에 대한 종합부동산세는 다음 각 호와 같이 납세의무자가 소유한 주택 수에 따라 과세표준에 해당 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액(이하 “주택분 종합부동산세액”이라 한다)으로 한다.
1. 납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우[ 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 “조정대상지역”이라 한다) 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다]
2. 납세의무자가 3주택 이상을 소유하거나, 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우
② 납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체(공공주택특별법 제4조 에 따른 공공주택사업자 등 사업의 특성을 고려하여 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다)인 경우 제1항에도 불구하고 과세표준에 다음 각 호에 따른 세율을 적용하여 계산한 금액을 주택분 종합부동산세액으로 한다.
1. 2주택 이하를 소유한 경우(조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다): 1천분의 30
2. 3주택 이상을 소유하거나, 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우: 1천분의 60
④ 주택분 종합부동산세액을 계산할 때 주택 수 계산 및 주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 종합부동산세법 시행령 제3조(합산배제 임대주택) ① 법 제8조 제2항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 주택”이란 공공주택 특별법 제4조 에 따른 공공주택사업자 또는 민간임대주택에 관한 특별법 제2조 제7호 에 따른 임대사업자(이하 “임대사업자”라 한다)로서 과세기준일 현재 소득세법 제168조 또는 법인세법 제111조 에 따른 주택임대업 사업자등록(이하 이 조에서 “사업자등록”이라 한다)을 한 자가 과세기준일 현재 임대(제1호부터 제3호까지, 제5호부터 제8호까지의 주택을 임대한 경우를 말한다)하거나 소유(제4호의 주택을 소유한 경우를 말한다)하고 있는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 “합산배제 임대주택”이라 한다)을 말한다. 이 경우 과세기준일 현재 임대를 개시한 자가 법 제8조 제3항에 따른 합산배제 신고기간 종료일까지 임대사업자로서 사업자등록을 하는 경우에는 해당 연도 과세기준일 현재 임대사업자로서 사업자등록을 한 것으로 본다. 제4조(합산배제 사원용주택 등) ① 법 제8조 제2항 제2호 전단에서 “대통령령으로 정하는 주택”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 “합산배제 사원용주택등”이라 한다)을 말한다. 제4조의2(주택분 종합부동산세에서 공제되는 재산세액의 계산) ③ 법 제9조 제1항에 따라 주택분 종합부동산세액을 계산할 때 적용해야 하는 주택 수는 다음 각 호에 따라 계산한다.
③ 법 제9조 제1항에 따라 주택분 종합부동산세액을 계산할 때 적용해야 하는 주택 수는 다음 각 호에 따라 계산한다.
1. 1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 공동 소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다. 다만, 상속을 통해 공동 소유한 주택은 과세기준일 현재 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우에만 주택 수에서 제외한다.
2. 건축법 시행령 별표 1 제1호 다목에 따른 다가구주택은 1주택으로 본다.
3. 제3조 제1항 각 호 및 제4조 제1항 각 호에 해당하는 주택은 주택 수에 포함하지 않는다.
(3) 지방세법 제13조의2(법인의 주택 취득 등 중과) ① 주택(제11조 제1항 제8호에 따른 주택을 말한다. 이 경우 주택의 공유지분이나 부속토지만을 소유하거나 취득하는 경우에도 주택을 소유하거나 취득한 것으로 본다. 이하 이 조 및 제13조의3에서 같다)을 유상거래를 원인으로 취득하는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제11조 제1항 제8호에도 불구하고 다음 각 호에 따른 세율을 적용한다.
1. 법인(국세기본법 제13조 에 따른 법인으로 보는 단체, 부동산등기법 제49조 제1항 제3호 에 따른 법인 아닌 사단ㆍ재단 등 개인이 아닌 자를 포함한다. 이하 이 조 및 제151조에서 같다)이 주택을 취득하는 경우: 제11조 제1항 제7호 나목의 세율을 표준세율로 하여 해당 세율에 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율
2. 1세대 2주택(대통령령으로 정하는 일시적 2주택은 제외한다)에 해당하는 주택으로서 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 이 장에서 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택을 취득하는 경우 또는 1세대 3주택에 해당하는 주택으로서 조정대상지역 외의 지역에 있는 주택을 취득하는 경우: 제11조 제1항 제7호 나목의 세율을 표준세율로 하여 해당 세율에 중과기준세율의 100분의 200을 합한 세율
3. 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택으로서 조정대상지역에 있는 주택을 취득하는 경우 또는 1세대 4주택 이상에 해당하는 주택으로서 조정대상지역 외의 지역에 있는 주택을 취득하는 경우: 제11조 제1항 제7호 나목의 세율을 표준세율로 하여 해당 세율에 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율 제104조(정의) 재산세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “토지”란 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률에 따라 지적공부의 등록대상이 되는 토지와 그 밖에 사용되고 있는 사실상의 토지를 말한다.
2. “건축물”이란 제6조 제4호에 따른 건축물을 말한다.
3. “주택”이란 주택법 제2조 제1호 에 따른 주택을 말한다. 이 경우 토지와 건축물의 범위에서 주택은 제외한다. 제105조(과세대상) 재산세는 토지, 건축물, 주택, 항공기 및 선박(이하 이 장에서 “재산”이라 한다)을 과세대상으로 한다. 제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다.
1. 공유재산인 경우: 그 지분에 해당하는 부분(지분의 표시가 없는 경우에는 지분이 균등한 것으로 본다)에 대해서는 그 지분권자
2. 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다를 경우: 그 주택에 대한 산출세액을 제4조 제1항 및 제2항에 따른 건축물과 그 부속토지의 시가표준액 비율로 안분계산(按分計算)한 부분에 대해서는 그 소유자
(4) 주택법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “주택”이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.