위헌인 종합부동산세법에 근거하여 종합부동산세를 부과한 처분이 부당하다는 청구주장의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2021년 귀속 종합부동산세 과세기준일(2021.6.1.) 현재 OOO 외 2개의 주택과 OOO 대지 135.80㎡의 종합합산토지(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 소유하고 있다.
• 나. 처분청은 청구인이 3주택과 종합합산토지를 소유하고 있고, 쟁점부동산의 공시가격이 주택과 토지의 과세기준금액을 초과하므로, 2021.11.25. 청구인에게 2021년 귀속 종합부동산세 OOO원 및 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원을 결정·고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2022.2.16. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 종합부동산세법은 다음과 같이 위헌성이 있다. (1)종합부동산세법은 2005.1.5. 고액의 부동산 보유자에 대하여 재산세에 비하여 상대적으로 고율인 누진세율을 적용한 종합부동산세를 부과하여 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 제정·시행되었다. 종합부동산세법이 제정·시행될 당시에는 전체 재산세 납세의무자나 인구, 세대 중 종합부동산세의 납세의무자가 차지하는 비율, 1인당 또는 1세대당 평균세액, 세액 단계별 납세자 및 납세액의 분포, 부동산 가격 대비 조세부담률, 직전년도 총세액 부담액에 대한 150% 내지 300%의 세액 상한의 설정 등에 비추어 보면,종합부동산세법이 규정한 조세의 부담은 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분권을 여전히 부동산 소유자에게 남겨 놓는 한도내에서의 재산권의 제한이고, 위 가격 대비 부담률에 비추어 보면, 매년 종합부동산세가 부과된다고 하더라도 상당히 짧은 기간 내에 사실상 부동산가액 전부를 조세 명목으로 무상으로 몰수하는 결과를 가져오게 되는 것이라고 보기도 어려웠을 수도 있다. 그러나 그로부터 16년 정도가 지난 2021년 현재에는 전국적으로 부동산 가격이 폭등함에 따라 전체 재산세 납세의무자나 인구, 세대 중 종합부동산세의 납세의무자가 차지하는 비율의 급격한 상승, 1인당 또는 1세대당 평균세액의 과도한 증가, 부동산 가격 대비 조세부담률 등에 비추어 보면,종합부동산세법이 규정한 조세의 부담은 재산권의 본질적인 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분권까지도 침해할 정도에 이르게 되었다. 즉 종합부동산세의 납세의무자는 고율의 누진세율에 따른 종합부동산세의 부담으로 말미암아 부동산을 강제로 처분할 수밖에 없는 상황에 놓이게 되었다. 결국 종합부동산세의 과세표준 및 세율로 인한 납세의무자의 조세부담 정도는 종합부동산세의 입법목적에 비추어 과도하다고 볼 수밖에 없는바, 입법재량의 범위를 일탈하였다고 할 것이다.

(2) 또한 헌법 제35조 제3항은 “국가는 주택개발정책 등을 통하여 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력하여야 한다”라고 규정함으로써 주택의 경우에는 특별한 보호가치가 있음을 천명하고 있고, 인간으로서의 존엄과 가치를 가진 개인의 주거로서 쾌적한 주거생활을 통하여 행복을 추구할 권리를 실현할 장소로 필수불가결할 뿐만 아니라 합리적인 주택공급 정책의 수단을 통하여도 국민의 주거생활 안정을 도모할 수 있다는 점에서 주택의 가격을 기준으로 고액의 주택을 보유한 자를 정책집행의 대상으로 삼아 주택가격을 안정시키려는 수단의 선택은 보다 엄격한 헌법적 심사의 기준에서 이루어져야 한다. 그런데 주택분 종합부동산세의 납세의무자와 과세표준, 세율 및 세액을 규정하고 있는종합부동산세법제7조 제1항, 제8조 제1항, 제9조 제1항 및 제2항은 과세대상 주택 이외에 별다른 재산이나 수입이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등에 대하여 주택분 종합부동산세를 부과함에 있어서는 그 보유의 동기나 기간, 조세지불 능력 등과 같이 정책적 과제의 필요성 및 주거생활에 영향을 미치는 정황 등을 고려하여 납세의무자의 예외를 두거나 과세표준 또는 세율을 조정하여 납세의무를 감면하는 등의 과세 예외조항이나 조정장치를 두어야 할 것임에도 이와 같은 주택보유의 정황 등을 고려하지 아니한 채 다른 일반주택 보유자와 동일하게 취급하여 일률적 또는 무차별적으로, 그것도 재산세에 비하여 상대적으로 고율인 누진세율을 적용하여 결과적으로 다액의 종합부동산세를 부과함으로써 그 종합부동산세를 납부하기 위해서는 과세대상 주택을 처분할 수밖에 없는 상황에 처하게 하였다. 그 결과 종합부동산세의 부담은 재산권의 본질적인 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분권까지도 침해할 정도에 이르게 되었고, 나아가 인간으로서의 존엄과 가치를 가진 개인의 주거로서 쾌적한 주거생활을 통하여 행복을 추구할 권리를 실현할 장소인 주택을 상실할 위험에 처하게 되었다.

(3) 또한 헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”라고 규정하고 있는바, 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 한다. 그런데종합부동산세법제8조 제1항 및 제13조 제1항은 종합부동산세의 과세표준을 과세대상 부동산에 대하여부동산 가격공시에 관한 법률에 따라 시장·군수 또는 구청장이 결정·공시한 개별공시지가나 개별주택가격을 기준으로 하도록 규정하고 있는바, 이러한 종합부동산세의 규정은 과세표준 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로서 규정하여야 한다는 조세법률주의를 형해화시키는 것으로서 헌법에 위반된다.

(4) 또한 종합부동산세는 본질적으로 잠재소득에 대하여 과세하는 수득세(가격상승분에 대한 과세의 성격)인데, 시장가격의 변동으로 고액이 되었다는 사정만으로 달리 이득이 발생한 것이 아닌데도 미실현 소득에 대하여 이중으로 또는 중복하여(양도소득세에서 종합부동산세액을 공제하는 제도가 없음) 높은 누진세율을 적용하여 계속적으로 부동산의 가액에서 부채를 공제하지 아니한 채 주택의 유지·관리비용과 감가상각충당금을 필요경비에 불산입하는 방법으로 과세하여, 원본잠식 및 무상수용을 초래하고(과잉금지원칙, 반액과세원칙, 원본잠식금지원칙, 실질과세원칙에 반함), 주택시세의 하락기에 소유자가 입을 자본손실에 대응하여 이를 보완하여 줄 조정장치도 없이 과세함으로써 과잉금지의 원칙에 위배하여 재산권을 침해하며, 주택이나 토지의 소유목적이나 기능 등에 따른 예외를 인정하지 않은 채, 일률적으로 과세기준 금액을 초과하는 주택이나 부동산을 과세대상으로 삼아 지나친 조세부담으로 개인이 소유할 수 있는 토지와 주택의 양을 제한하는 등 결과적으로 시장경제 질서와 사유재산 제도를 부정하게 된다. 나아가 과거에 형성된 이익 또는 재산에 대하여 그 시행 이전부터 거주하였는지 여부를 묻지 않고 획일적으로 법 시행 이후에 과세하여 신뢰보호의 원칙에 위배되고, 고액주택의 구분 기준을 합리적인 기준 없이 지나치게 낮게 책정하여 누진세율로 중과세함으로써 비례원칙, 과잉금지원칙에도 위배되어 헌법에 위반된다. 특히종합부동산세법제9조 제2항은 법인이 소유한 주택에 대하여는 1천분의 30 또는 1천분의 60의 세율을 적용하도록 규정함으로써 합리적인 이유 없이 개인과 법인을 차별하고 있다. 그리하여 조정대상지역 내 2주택을 소유한 법인의 경우 16년이 지나면 그 주택을 무상으로 수용당하는 결과에 이르게 된다.

• 나. 처분청 의견

(1) 과잉금지의 원칙을 위반하였다는 주장에 대하여 (가) 헌법재판소는 납세자의 미실현이익 주장에 대하여 “종합부동산세의 기본적인 성격은 보유세, 즉 보유단계에 있는 재산 자체에 담세력을 인정하여 보유사실에 기초하여 부과하는 것으로서, 부동산의 미실현이득(가격 상승분)에 대하여 과세하는 수익세라고 보기 어렵다. 설령 종합부동산세가 수익세적인 성격을 띠고 있어 일부 미실현이득에 대한 과세의 성격을 가진다고 하더라도, 미실현이득에 대한 과세 여부는 과세목적·과세소득의 특성·과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐 헌법상 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 것은 아니다”(헌법재판소 1994.7.29. 선고 92헌바49 등 결정 참조)라고 이미 판시한 바 있다. (나) 그리고 법원은 다수의 판례에서 “종합부동산세는 일정한 가액 이상의 부동산 보유 자체에 담세력을 인정하는 것으로서 재산세와는 세목뿐만 아니라 그 입법 목적, 과세대상이 다르고, 아울러 보유 기간 중에 발생한 수익(가격 상승분)에 대하여 과세하는 양도소득세와도 과세대상, 과세요건 및 과세목적을 달리하고 있으므로, 재산세 및 양도소득세와의 관계에서 이중과세에 해당한다고 할 수 없다”(대구지방법원 2011.4.27. 선고 2008구합1612 판결 외 다수)고 판시하고 있다. (다) 따라서 종합부동산세가 이중과세, 미실현이익에 대한 과세 등의 과잉금지 원칙 위반 주장은 헌법재판소와 각급 법원에서 이미 헌법에 위반되지 않는다고 판시하고 있으므로 청구주장은 이유가 없다. (2) 조세법률주의를 위반하였다는 주장에 대하여 해당 부과처분은종합부동산세법제8조 등에 따라 과세표준을 산정하여 과세한 것으로서 적법하며, 쟁점부동산의 공시가액이 임의적이라거나 과다하다는 것은 공시가격에 대하여 개별적으로 이의신청 등 불복을 할 수 있고, 처분청은 이미 결정된 쟁점부동산의 공시가격을 단순 합산하여 결정한 것이므로 조세법률주의를 위반하였다는 청구주장도 아무 이유가 없다.

(3) 조세평등주의를 위반하였다는 주장에 대하여 (가) 헌법 제11조 제1항의 평등의 원칙이 세법 영역에서 구현된 것이 조세평등주의로서, 이는 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적인 이유 없이는 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙(헌법재판소 1999.11.25. 선고 98헌마55 결정, 헌법재판소 1996.6.26. 선고 93헌바2 결정)으로서, (나) 다만 합리적인 이유가 있는 경우에는 납세자 간의 차별취급도 예외적으로 허용된다고 할 것인데, 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 관하여는 입법자에게 광범위한 형성의 자유가 인정되며, 오늘날 조세입법자는 재정수입의 확보라는 목적 이외에 국민경제적, 재정정책적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문(헌법재판소 2002.10.31. 선고 2002헌바43 결정)이므로, (다) 결국 1세대 1주택자와 다주택자에 대한 공제금액이나 세율을 달리 정하고 있는 것은 위 법리에 따른 것으로서, 재정 또는 사회정책적 목적에서 입법자의 재량에 따라 규정한 것이므로 조세평등주의를 위반하였다는 청구주장도 아무 이유가 없다.

• 가. 쟁점 위헌인종합부동산세법에 근거하여 이루어진 종합부동산세 부과처분이 부당하다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법률 등

(1) 헌법 제107조 ① 법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 법원은 헌법재판소에 제청하여 그 심판에 의하여 재판한다.

② 명령·규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다. 제111조 ① 헌법재판소는 다음 사항을 관장한다.

1. 법원의 제청에 의한 법률의 위헌여부 심판

(2) 종합부동산세법 제3조(과세기준일) 종합부동산세의 과세기준일은지방세법제114조에 따른 재산세의 과세기준일로 한다. 제5조(과세구분 및 세액) ① 종합부동산세는 주택에 대한 종합부동산세와 토지에 대한 종합부동산세의 세액을 합한 금액을 그 세액으로 한다. 제7조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 제8조(과세표준) ① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액［과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하 "1세대 1주택자"라 한다)의 경우에는 그 합산한 금액에서 3억원을 공제한 금액］에서 6억원을 공제(납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체로서 제9조제2항 각 호의 세율이 적용되는 경우는 제외한다)한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 제9조(세율 및 세액) ① 주택에 대한 종합부동산세는 다음 각 호와 같이 납세의무자가 소유한 주택 수에 따라 과세표준에 해당 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액(이하 "주택분 종합부동산세액"이라 한다)으로 한다. 과세표준 세율 3억원 이하 1천분의 6 3억원 초과 6억원 이하 180만원+(3억원을 초과하는 금액의 1천분의 8) 6억원 초과 12억원 이하 420만원+(6억원을 초과하는 금액의 1천분의 12) 12억원 초과 50억원 이하 1천140만원+(12억원을 초과하는 금액의 1천분의 16) 50억원 초과 94억원 이하 7천220만원+(50억원을 초과하는 금액의 1천분의 22) 94억원 초과 1억6천900만원+(94억원을 초과하는 금액의 1천분의 30)

1. 납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우[주택법제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 "조정대상지역"이라 한다) 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다]

2. 납세의무자가 3주택 이상을 소유하거나, 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우 과세표준 세율 3억원 이하 1천분의 12 3억원 초과 6억원 이하 360만원+(3억원을 초과하는 금액의 1천분의 16) 6억원 초과 12억원 이하 840만원+(6억원을 초과하는 금액의 1천분의 22) 12억원 초과 50억원 이하 2천160만원+(12억원을 초과하는 금액의 1천분의 36) 50억원 초과 94억원 이하 1억5천840만원+(50억원을 초과하는 금액의 1천분의 50) 94억원 초과 3억7천840만원+(94억원을 초과하는 금액의 1천분의 60)

④ 주택분 종합부동산세액을 계산할 때 주택 수 계산 및 주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제10조(세부담의 상한) ① 종합부동산세의 납세의무자가 해당 연도에 납부하여야 할 주택분 재산세액상당액(신탁주택의 경우 재산세의 납세의무자가 납부하여야 할 주택분 재산세액상당액을 말한다)과 주택분 종합부동산세액상당액의 합계액(이하 이 조에서 "주택에 대한 총세액상당액"이라 한다)으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액이 해당 납세의무자에게 직전년도에 해당 주택에 부과된 주택에 대한 총세액상당액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액에 다음 각 호의 비율을 곱하여 계산한 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액에 대해서는 제9조에도 불구하고 이를 없는 것으로 본다. 다만, 납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체로서 제9조 제2항 각 호의 세율이 적용되는 경우는 그러하지 아니하다.

1. 제9조 제1항 제1호의 적용대상인 경우: 100분의 150

2. 제9조 제1항 제2호의 적용대상인 경우: 100분의 300

(3) 지방세법 제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.(단서생략)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청과 청구인이 제출한 심리자료 등에 따르면 다음의 사실 등이 나타난다. (가) 2021년도 재산세 과세기준일(2021.6.1.) 현재 청구인의 주택 및 토지의 보유 현황과 공시가격은 아래 <표1·2>와 같다. <표1> 청구인의 주택 보유 현황 및 공시가격 (단위: 원) OOO ※ 감면후공시가격은 OOO원이고, 나머지는 동일함. <표2> 청구인의 종합합산토지 보유 현황 및 공시가격 (단위: 원) OOO (나) 처분청은 아래 <표3>과 같이 쟁점부동산의 감면후공시가격 합계액에서종합부동산세법제8조의 규정에 의한 공제금액을 차감한 금액에 공정시장가액비율(95%)을 곱한 금액인 OOO원(주택)과 OOO원(종합합산토지)을 과세표준으로 하여 산출한 2021년 귀속 종합부동산세 OOO원 및 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원을 2021.11.25. 청구인에게 결정·고지하였다. <표3> 쟁점부동산의 종합부동산세 결정·고지 내역 (단위: 원) OOO

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 이 건 종합부동산세 부과처분이 위헌인종합부동산세법에 따른 것이므로 위법·부당하다고 주장하나, 헌법 제107조 제1항은 법률의 위헌 여부에 관하여 헌법재판소가 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다고 규정하고 있는바, 청구인이 위헌임을 주장하는종합부동산세법제9조 등 관련 규정에 대하여 헌법재판소가 무효로 판단한 사실이 나타나지 않으므로, 해당 규정들은 일단 유효하다고 보아야 하고, 따라서 처분 당시 유효한 규정들을 근거로 하여 이루어진 과세처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2021중1923, 2021.5.12. 등 다수, 같은 뜻임).

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.