쟁점상여금은 사업관련성, 통상성, 수입관련성이 있는 것으로 보이므로 처분청이 쟁점상여금이 법인세법상 손금요건을 충족하지 아니한다고 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있음
쟁점상여금은 사업관련성, 통상성, 수입관련성이 있는 것으로 보이므로 처분청이 쟁점상여금이 법인세법상 손금요건을 충족하지 아니한다고 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있음
[주 문] AAA세무서장이 2021.6.2. 청구법인에게 한 2015사업연도 법인세 OOO원의 경정청구에 대한 거부처분은 청구법인이 주식회사 A 및 주식회사 B의 소속 임직원에게 지급한 특별상여금 OOO원을 손금산입하고, 청구법인의 책임준비금 중 이자 상당액을 보험수익에 직접 대응되는 비용으로 보아 외국납부세액공제한도를 재계산하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인이 지급한 쟁점특별상여금은 법령상 손금의 인정요건을 충족하면서도 특별히 법인세법령에 명시된 손금불산입 항목에 해당되지 않으며 오히려 법인세법 시행령 제19조 제22호 에 규정된 ‘그 밖의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액’에 해당(서울행정법원 2011.6.10. 선고 2011구합4503 판결)하므로, 조세법률주의 원칙상 청구법인의 법인세 과세표준을 계산할 때 손금으로 산입되어야 한다. (가) 청구법인을 포함한 쟁점매도인들은 ㈜G에게 매각대상법인의 지분을 매각하는 과정에서 매각대상법인과 B[매각대상법인의 자회사(50%)로 매각대상법인의 지분 매각에 따라 함께 G계열사로 편입되었다] 소속 임직원들의 반발 등에 부딪혔고, 이에 매수인인 ㈜G는 원활한 주식 양수도를 위하여 쟁점매도인들이 해당 임직원들에게 지급할 특별상여금을 부담하여 달라고 요구하였다. ㈜G와의 협의 끝에 쟁점매도인들은 매각대상법인과 B의 각 임직원에게 1인당 OOO원을 지급하되, 각자 매각대상법인의 지분비율대로 특별상여금을 분담하기로 하였다. 한편, 청구법인은 당초 ㈜G로부터 쟁점주식의 매매대금으로 OOO원을 지급받기로 하였으나 최종적으로는 쟁점특별상여금을 제외한 약 OOO원을 지급받았고, 2015사업연도 법인세 신고 당시 해당 매각대금 OOO원에서 쟁점주식의 취득가액 약 OOO원과 증권거래세 등의 비용 약 OOO원을 공제한 약 OOO원을 이익으로 처리하는 한편, 매매대금의 일부와 상계된 쟁점특별상여금에 대해서는 추가적으로 손금불산입하였다. (나) 청구법인이 지급한 쟁점특별상여금은 법인세법 제19조 제2항 에서 규정한 사업관련성, 통상성, 수익관련성을 모두 충족하므로 손금으로 인정되어야 한다. 1) 법인세법 제19조 제1항 은 ‘손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용의 금액으로 한다’고 규정하고 있는데, 같은 법 시행령 제19조는 손비 항목들을 그 성질의 구분 없이 제1호부터 제21호까지 나열한 후 제22호에서 ‘그 밖의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액’을 명시함으로써 손비를 포괄적으로 규정하고 있다. 대법원은 ‘법인세법령상 관련 규정의 내용, 형식 및 취지들을 종합하면, 법인세법은 익금과 손금의 범위를 완결적으로 규정한 것이 아니라 그 범위를 예시하면서 포괄적으로 규정하고, 그 특례규정으로서 손금불산입과 손금산입의 각 사항을 열거하여 규정하고 있으므로, 원칙적으로 자산총액을 감소시킨 것은 손금불산입 등으로 열거되어 있지 않은 한 손금이 된다고 보아야 한다’고 판시하였다(대법원 2009.6.23. 선고 2008두7779 판결). 즉, 법인세법은 손금의 범위를 포괄적으로 규정하되, 과세기반의 취약을 방지하기 위하여 특정한 지출에 한해 제한을 두고 있을 뿐이고, 법인세법 제19조 제2항 은 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용(사업관련성)으로서, 일반적으로 인정되는 통상적인 것(통상성)이거나 수익과 직접 관련된 것(수익관련성)을 손금의 요건으로 정하고 있다. 위와 같은 요건들과 관련하여 ‘사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용’이라는 요건은 ‘일반적으로 인정되는 통상적인 것’이라는 요건만을 수식하는 것으로 봄이 타당하므로(서울고등법원 2011.7.14. 선고 2011누1421 판결), 결국 법인세법령상의 손금은 ”사업관련성과 통상성을 동시에 갖춘 것” 또는 ”수익관련성의 요건을 갖춘 것”으로 해석하여야 하는데, 이와 같은 법인세법 제19조 제2항 각 요건의 구체적인 의미를 이 건과 관련하여 살펴보면 다음과 같다.
2. [사업관련성] 청구법인은 보험의 판매 및 부동산 임대 등 다양한 사업활동을 하고 있고, 이러한 사업활동은 청구법인의 존속을 전제로 한다. 그런데 쟁점주식의 취득ㆍ매각과 같은 투자활동으로 발생한 추가적인 자원 또한 종국적으로는 본래의 사업활동인 보험의 판매 및 부동산 임대 등의 재원으로 사용되므로, 청구법인이 쟁점주식을 매각하는 과정에서 쟁점특별상여금을 부담한 것은 ‘청구법인의 이윤을 추구하는 과정’에서 지출된 것으로 볼 수 있고, 따라서 쟁점특별상여금은 청구법인의 사업을 위하여 또는 사업에 수반하여 지출된 것으로서 사업관련성 요건을 충족한다. 주식회사는 본질적으로 ‘이윤추구’에 종사하는 단체이고, 현대사회에서 법인의 기업활동은 다양한 측면에서 복잡하게 이루어지므로, 사업관련성은 법인의 ‘이윤추구과정에서’ 라는 뜻으로 해석하는 것이 타당한데, 법인은 기본적으로 영리 추구를 목적으로 하므로 당연히 소유한 자원을 경제적 상황에 따라 본래의 사업활동과 그 외의 투자활동에 각각 분배하여 최대의 이익을 얻으려 하고, 사업수행은 법인의 존속을 전제로 하는데 법인이 존속하기 위해서는 이익을 발생시켜야 한다는 점을 고려할 때, 법인이 이윤을 추구하는 과정에서 지출한 것은 ‘사업상 경비’에 해당한다. 법원 또한 사업관련성의 의미에 대해 넓게 해석하고 있는데, 실제로 법원은 선박건조 및 수리판매, 산업기계 제조판매 등을 목적으로 설립한 피합병법인의 주주가 합병법인이 납부할 농어촌특별세를 지출한 사안에서 법인세법 제19조 에서 말하는 ‘사업관련성’은 법령이나 정관에 기재된 목적사업에 한정되지 아니한다고 보아 이에 대한 손금성을 인정하였다(부산고등법원 2010.12.15. 선고 2009누7189 판결, 울산지방법원 2009.11.18. 선고 2009구합892 판결)
3. [통상성] 국내에서 벌어지는 다수의 인수합병(M&A)에서 매도인과 매수인이 협의하여 특별상여금 등의 명목으로 매각대상회사의 임직원에게 특별상여금을 지급하는 사례는 다수 존재하는데(설령 이와 같은 사례가 없다 하더라도, 그러한 선례가 없다는 사실이 그 지출의 손금산입을 부인할 근거가 될 수는 없다), 법원은 통상성과 관련하여 ‘납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황에서 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것인데, 특별한 사정이 없는 한 반사회질서 비용은 제외된다’고 판시하였다(대법원 2017.10.26. 선고 2017두51310 판결). 청구법인을 비롯한 다른 법인들도 매각대상법인 소속 임직원들의 인수합병(M&A)에 대한 반발을 해소하여 원활한 인수합병(M&A)을 진행하고자 특별상여금을 부담하였는바, 이는 국내 인수합병(M&A) 과정에서의 통상적인 관행이라고 볼 수 있고, 이러한 지출이 사회질서에 위반하여 지출된 비용으로 볼 수 없으므로, 쟁점특별상여금은 통상성 요건을 충족한다고 보아야 한다.
4. [수익관련성] 쟁점특별상여금은 다음과 같은 측면에서 수익관련성이 인정된다. 첫째, 청구법인을 포함한 쟁점매도인들과 매수인인 ㈜G가 ‘합의’하여 일정한 한도 범위 내에서는 매각대상회사가 특별상여금을 부담하고, 이를 초과하는 금액에 대해서는 쟁점매도인들이 이를 지급하기로 하였는바, 매도인 측에 해당하는 청구법인이 쟁점특별상여금을 부담한 것은 노조의 반발로 인한 매각절차의 무산 또는 매각가액의 할인 등이 염려되는 상황에서 ‘매수인 측의 요구’하에 이루어진 것인바, 이는 수익관련성이 있음을 나타낸다. 실제로 M&A과정에서 매각대상회사의 노조가 매각에 반발을 한 사례는 상당히 많은데, 이들의 경우 각 지분을 매각하는 과정에서 매각대상회사의 노조가 일방적인 매각협상 절차진행, 고용승계, 위로금 지급 등 다양한 문제를 거론하면서 지분매각을 방해한 바 있고, 심지어 아주캐피탈의 경우에는 ‘위로금 등의 강력한 보상 없이는 매각을 용납하지 않겠다’는 노조 측 반발 등으로 인하여 매각이 철회되기도 하였다. 둘째, 매각대상회사가 특별상여금을 부담하는 경우 그만큼 순자산의 가치가 감소되어 기업가치가 하락하므로, 매수인이 매도인에게 그 부담을 전가하는 것은 지극히 당연하다. 셋째, 쟁점매도인들과 매수인인 ㈜G는 쟁점특별상여금의 지급과 관련한 합의서를 작성하였는데, 이는 주식매매계약서의 일부를 구성하므로, 쟁점특별상여금이 지급되지 않으면 계약위반으로 계약이 해제되어 매각대금에 상당하는 수익, 즉 청구법인의 익금이 발생할 수 없다. 넷째, 매각대상법인은 매수인인 ㈜G 등과 협의하여 매수인측이 직접 매각대상법인에게 특별상여금을 지급하고 이를 매매대금의 일부로 간주하기로 약정하였는데, 이는 앞서 설명한 바와 같이 ‘단축된 급부’로서, 실질적으로는 청구법인이 쟁점주식을 매각하기 위하여 이를 직접 매각대상회사에게 지급한 것이고, 청구법인으로서는 매각대금 즉, 수익을 창출하기 위하여 매수인측과의 협의 하에 ‘필요불가결하게’ 부담하게 되었다. 마지막으로 법인세법에 의하면 자산총액을 감소시키는 것은 손금불산입 등으로 열거되지 않는 한, 손금으로 보아야 하고, 다만 법인세법은 그 예외규정으로서 제19조의2부터 제28조까지 손금불산입 항목을 열거하고 있는데, 쟁점특별상여금은 매수인과의 협의에 따라 주식매각을 원활하게 진행하기 위하여 필수불가결한 비용이었다는 점에서 법인의 사업과 관계없이 무상으로 지출하는 제24조에 따른 기부금에 해당되지 않고, 법인이 사업을 위하여 지출한 비용 가운데 상대방이 사업과 관련한 사람들이고 그 지출의 목적이 접대 등 행위에 의하여 사업관계자들과 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는 데 있다면 그 비용은 접대비라고 할 것이지만, 법인이 수익과 직접 관련하여 지출한 비용은 섣불리 이를 접대비로 단정하여서는 아니되는바(대법원 2012.9.27. 선고 2010두14329 판결), 쟁점특별상여금은 제25조에 따른 접대비에도 해당되지 않으며, 쟁점특별상여금은 ‘업무에 직접 관련이 없다고 인정되는 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용 등(제1호)이나 열거된 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액(제2호)에 해당되지 않으므로 제27조에 따른 업무무관비용에도 해당되지 않는다. 결국 청구법인이 부담한 쟁점특별상여금은 증권거래세 등과 동일하게 쟁점주식 매각을 통해 얻게 되는 수익이자 익금에 산입될 항목인 주식매각대금을 취득하기 위한 비용 즉, 익금(법인세법 시행령 제11조 제2호)에 직접 대응되는 비용으로서 수익관련성 요건을 충족한다.
(2) 책임준비금 적립액은 투자수익이 아닌 보험수익에 직접 대응되는 비용이고, 설령 책임준비금 적립액 중에서 처분청이 말하는 책임준비금 이자 등의 일부가 투자수익과 연관된다 하더라도 책임준비금이 보험금의 지급을 위해 적립해야 하는 법정준비금인 이상, 책임준비금 적립액은 보험수익과 투자수익 모두에 공통되는 경비로 보아야 하는바, 책임준비금 적립액을 보험수익과 투자수익에 안분한 다음 외국납부세액공제한도를 계산하여야 한다. 처분청은 청구법인이 보험업을 영위하는 과정에서 적립하였다가 보험금으로 지급한 책임준비금을 청구법인의 투자사업 영위 과정에서 발생한 국외원천 배당소득에 직ㆍ간접 대응되는 비용으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부하였으나, 책임준비금은 보험사업 영위 과정에서 발생할 장래의 사고 보험금, 만기환급금, 해약환급금 등의 보험금 지급을 위해 적립해야 하는 법정준비금으로, 법인세법 및 회계기준상 책임준비금은 처분청이 주장하는 “책임준비금 이자” 금액을 포함(세법에는 이러한 구분 자체가 없다)하여 그 전체가 보험사업 영위 과정에서 발생할 장래의 보험금 지급을 위해 적립하였다가 실제 보험금으로 지급되는 금액으로서 보험업에 직접 대응되는 비용이므로, 국내외 채권ㆍ주식 등에서 발생하는 투자소득에 직접 대응하는 비용이 아닌바, 이 건 경정청구 거부처분은 위법하다.
(1) 청구법인은 쟁점주식의 매각과정에서 매각대상법인 등의 소속 임직원에게 지급한 쟁점특별상여금이 법인세법령에서 규정하는 손금의 요건인 사업관련성ㆍ통상성ㆍ수익관련성을 모두 충족하므로 손금으로 인정하여야 한다고 주장하나, 해당 임직원은 청구법인과 법률관계가 전혀 없고 해당 임직원이 주주인 청구법인을 포함한 쟁점매도인들에게 쟁점특별상여금 지급을 요구하였다거나 쟁점매도인들과 합의한 내용 등 쟁점특별상여금의 산정 근거에 대한 청구법인의 입증이 부족하여 청구법인에게 쟁점특별상여금을 지급할 의무가 당연히 발생한 것으로 보기 어려우므로, 청구법인이 쟁점주식의 매각을 위하여 매각대상법인 등의 소속 임직원에게 지급한 위로금 성격의 쟁점특별상여금은 사업과 관련하여 지출한 비용으로 보기 어렵다. 뿐만 아니라, 기업의 인수합병과정에서 주식의 매도인인 청구법인이 해당 임직원에게 쟁점특별상여금을 지급하는 것이 통상적이라고 볼 근거가 부족하고, 주식 매각에 따른 수익이 발생하였지만 필수불가결하지 않은 비용 성격의 쟁점특별상여금이 수익과 직접적으로 관련되었다고 보기 어려우므로, 청구법인이 쟁점주식의 매각과 관련하여 해당 임직원에게 지급한 쟁점특별상여금은 청구법인의 손금으로 산입할 수 없고, 따라서 처분청에서 청구법인의 2015사업연도 법인세와 관련한 경정청구를 거부한 이 건 처분은 적법하다.
(2) 청구법인은 외국납부세액 공제한도 계산 시 국외원천소득에 대한 직ㆍ간접 대응비용을 차감하지 않아 공제한도를 과다산정하였는데, 처분청과 같이 책임준비금 이자 등을 국외원천소득에 대한 직ㆍ간접 대응경비로 차감하여 국외원천소득금액을 계산하는 경우 경정청구에 따라 오히려 법인세액이 증가하므로, 이 건 경정청구를 거부한 처분은 적법하다. 나아가 청구법인은 손금산입되는 책임준비금이 보험수익과 투자수익에 공통으로 대응되는 비용이어서 각 수입금액에 비례하여 투자수익 중 국외원천소득에 대응되는 금액만 국외원천소득에서 차감하여야 한다고 주장하나, 손금에 산입하는 각종 준비금은 그 발생 원인에 따라 적정하게 안분하여야 하는 것으로, 앞서 설명한 바와 같이 책임준비금의 경우 가입자가 납부한 금액과 이를 초과한 금액으로 명확히 구분되는바, 처분청이 외국납부세액 공제한도를 계산하면서 책임준비금의 원금은 보험수익에서 차감하고, 책임준비금의 이자는 국외원천소득에 대응하는 비용으로 보아 투자수익에서 차감하여 국외원천소득을 산정한 후, 환급될 법인세가 없음을 이유로 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 적법하다. (가) 2017.12.19. 법률 제15222호로 개정되기 전의 법인세법 (이하 “구 법인세법”이라 한다) 제57조 제1항 제1호 및 2018.2.13. 대통령령 제28640호로 개정되기 전의 법인세법 시행령(이하 “구 법인세법 시행령”이라 한다) 제94조 제15항에 따른 외국납부세액 공제한도 계산식을 정리하면 다음과 같은데, 청구법인은 위 산식에서 직ㆍ간접 대응비용을 차감하지 않고 외국납부세액 공제한도액을 계산함으로써 공제한도가 과다하게 설정되었다. 반면, 처분청은 재산관리비 및 책임준비금 이자를 국외원천소득에 대한 직ㆍ간접 대응경비로 차감하여 국외원천 소득금액을 계산하였고, 이에 따라 한도초과액을 부인하였다. 외국납부세액 공제한도 = 당해 사업연도 법인세액 × 당해 사업연도 국외원천소득금액 (= 국외원천소득 – 직ㆍ간접 대응비용) 당해 사업연도 과세표준금액 1) 법인세법 제30조 제1항 및 같은 법 시행령 제57조 제1항에 의하면 책임준비금은 ‘금융감독원장이 인가한 보험약관에 의하여 당해 사업연도 종료일 현재 모든 보험계약이 해약된 경우 계약자 또는 수익자에게 지급하여야 할 환급액’, ‘당해 사업연도 종료일 현재 보험사고가 발생하였으나 아직 지급하여야 할 보험금이 확정되지 아니한 경우 그 손해액을 감안하여 추정한 보험금 상당액’, ‘보험계약자에게 배당하기 위하여 적립한 배당준비금’의 금액을 합한 금액의 범위 안에서 해당 사업연도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입하는 것이고, 보험업법 시행령 제63조 제1항 에 의하면 보험회사는 장래에 지급할 보험금․환급금 및 계약자배당금의 지급에 충당하기 위하여 책임준비금을 계상하고, “보험업감독규정” 제6-9조 제3항에 의하면, 손익계산서는 보험손익ㆍ투자손익ㆍ책임준비금전입액(또는 책임준비금환입액)ㆍ영업손익ㆍ영업외손익ㆍ특별계정손익ㆍ법인세비용차감전순손익ㆍ법인세비용, 당기순손익ㆍ기타포괄손익, 총포괄손익으로 구분ㆍ표시하여야 하고, 제6-18조 제1항에 의하면 책임준비금은 보험료적립금ㆍ미경과보험료적립ㆍ지급준비금ㆍ계약자배당준비금ㆍ계약자이익배당준비금ㆍ배당보험손실보전준비금ㆍ재보험료적립금ㆍ보증준비금으로 구분하여 각각 적립하여야 한다. 또한 보험료 적립금은 보험계약자가 그동안 납입한 저축보험료에 예정이율로 부리(附利)된 이자부분을 가산한 금액 및 평준보험료의 납입으로 인해 자연보험료 초과부분을 적립한 금액으로 책임준비금의 90% 이상을 차지하고, 책임준비금 계산요소에는 보험료적립금 산출 시에 적용한 이율, 위험률 등에 관한 사항이 포함된다.
2. 청구법인의 2015사업연도 법인세 신고내역을 보면, 책임준비금 OOO원이 표준대차대조표상 ‘Ⅵ.보험사제준비금 (1)책임준비금 항목’에 계상되어 있고, 책임준비금전입액 OOO원은 표준손익계산서상 ‘Ⅱ.영업비용 (12)책임준비금등전입액 1.책임준비금전입액 항목’에 계상되어 있다. 처분청이 청구법인에 책임준비금 이자에 대하여 문의한바 ‘청구법인은 고객으로부터 보험료를 수령하고 향후 보험사고가 발생할 경우 약관에 정해진 금액을 지급하는 보험회사로, 미래에 발생한 지급의무에 대비해 관련 법령에 따라 책임준비금을 적립하는데, 책임준비금은 이자율 등의 변동으로 그 금액이 변동하고, 책임준비금의 이자는 책임준비금 변동액 중 보험료 수입의 증가분을 제외한 책임준비금 증가 상당액으로서, 고객의 납입보험료와 투자수익과 마찬가지로 책임준비금전입액에 포함하여 비용처리된다’고 답변하였다.
3. 청구법인의 2015사업연도 법인세 신고내역상 외국납부세액공제 금액은 OOO원이 전부이고, 해당 공제액은 태국에서 발생한 국외원천소득 OOO원(직․간접 경비 차감 전 국외원천소득 OOO원-국외원천소득에 직․간접적으로 대응하는 경비 OOO원=OOO원)에 대한 직접외국납부세액으로 이 건 경정청구와 관련이 없다.
4. 처분청이 외국납부세액 공제한도액을 계산하면서 대입한 해당 국외원천소득금액과 대응 직접경비액, 대응 책임준비금 이자 상당액, 재산관리비 전체금액, 금융감독원 보고용 국내외투자수익 합계는 청구법인이 제시한 자료에 근거한 것으로, 청구법인도 위 금액과 처분청의 전체 계산내역에 대해서는 항변하지 않고 있다. (나) 청구법인은 손금산입되는 책임준비금이 보험업법에 따라 적립하는 법정준비금일 뿐이어서 보험수익에 직접 대응되는 비용이지 국외원천소득에 대응되는 비용이 아니라고 주장하나, 책임준비금에는 예정이율을 반영한 책임준비금 이자가 포함되어 있고 보험회사는 보험료를 기초로 투자를 하여 보험금 등을 지급할 재원을 마련하는 것이 기본적인 속성이므로, 책임준비금 전입액을 보험수익과 국내외 투자수익에 비례하여 차감할 수 없고, 책임준비금 이자는 보험수익이 아닌 국내․외 투자수익에 대응되는 경비(손금)이므로, 청구주장은 타당하지 않다. 보험회사 손익의 주요 원천(源泉)은 사차익ㆍ이차익ㆍ비차익으로 구분되는데, ‘사차익’(위험률․사망률차익)은 예상한 보험금과 실제로 지급한 보험금의 차이로 발생하며, ‘이차익’은 이자율의 차이로 인한 이익으로 ‘예정이율’과 실제 투자이익률과의 차익으로 발생하며, ‘비차익’은 예정 사업비와 실제 집행된 사업비의 차이로 인하여 발생하는데, 책임준비금 이자 상당액은 보험회사의 투자활동으로 인한 손익인 ‘이차익’과만 직접 연관되어 있으므로 책임준비금 이자 상당액은 국내․외 투자수익만에 대응되는 경비(손금)로 보아야 한다.
① 청구법인이 쟁점주식 매각 당시 부담한 매각대상법인 임직원에 대한 쟁점특별상여금이 손금산입대상인지 여부
② 외국납부세액 공제한도 계산 시 책임준비금 이자를 국외원천소득에 대응하는 비용으로 보아 차감하여야 하는지 여부
(1) 청구이유서, 처분청 답변서 및 국세청 통합전산망(NTIS) 자료 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인이 처분청에 한 이 건 경정청구 내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 청구법인의 쟁점별 경정청구내역 (단위: 원) OOO (나) 쟁점①과 관련한 구체적인 사실관계는 다음과 같다.
1. 청구법인은 다른 OOO계열사인 쟁점매도인들과 함께 매각대상법인의 발행주식 합계 17,189,609주(지분 32.35%)를 보유하던 중 2014.11.26. ㈜G와 이를 매매하는 내용의 “주식매매계약”을 체결하였는데, 해당 계약서의 주요내용은 아래와 같고, 해당 계약서에 기재된 쟁점매도인들의 당시 매각대상법인 발행주식의 보유현황은 아래 <표2>와 같다. 제5조 거래종결의 선행조건 5.1. 매수인의 선행조건. 매수인이 본 계약에 따라 거래종결을 행할 의무는 다음 각 항의 조건이 모두 충족되는 것을 그 선행조건으로 한다. 다만, 매수인이 이를 서면으로 면제하는 경우에는 예외로 한다.
(1) 본 계약 7.1조에 규정된 매도인들의 진술 및 보장이 중요한 면에서 본 계약 체결일 및 거래종결일 현재(다만, 진술 및 보장이 명시적으로 특정 일자나 특정 시점에 관한 것일 경우에는, 그 일자나 시점 현재) 진실하고 정확할 것(단, 매도인들의 진술 및 보장이 중요한 면에서 진실하지 아니하거나 정확하지 아니하더라도 그로 인하여 매수인에게 중대악화사유가 초래되지 아니하는 경우에는 본 조항의 조건이 충족된 것으로 봄).
(18) 대상회사 및 자회사는 취업규칙을 포함한 내부규정, 노사 간의 합의나 협약 및 근로계약을 중대하게 위반한 사실이 없고, 이러한 내부규정, 합의나 협약 및 근로계약에 따라 근로자에게 제공할 의무가 있는 임금, 각종 수당, 상여금, 퇴직금, 근로시간, 휴일, 휴가, 기타 복리후생 등의 모든 근로조건을 중요한 측면에서 준수하고 있으며, 근로자에게 지급하지 않은 임금 기타 약정된 혜택은 존재하지 않는다. 대상회사 및 자회사는 그 사업장에서 근무하는 협력업체 소속 직원들이 근로기준법 및 기타 근로 계 법률상 대상회사 또는 자회사의 정규직 또는 고용기간의 정함이 없는 근로자로 간주되거나 기타 대상회사나 자회사와의 사이에서 근로관계가 있다고 간주될만한 행위를 하거나 그러한 계약을 체결한 사실이 없다. 대상회사 및 자회사에는 중대한 노동쟁의가 존재하지 않는다. 대상회사 또는 자회사와 각 근로자들 사이에는 통상임금 산정 방법에 관한 적법 유효한 합의가 체결되어 있으며, 대상회사 및 자회사에는 통상임금 산정과 관련하여 근로자가 제기한 소송이나 이의가 없고, 그러한 소송이나 이의가 제기될 우려도 없다. <표2> 쟁점매도인들의 매각대상법인의 발행주식 보유현황(2014.11.26. 기준) (단위: 주, %) 보유법인 보유주식수 지분율 C 주식회사 13,526,935 25.46 D 주식회사 2,273,350 4.28 E 주식회사 1,037,896 1.95 청구법인 289,800 0.55 F 주식회사 61,628 0.12 합 계 17,189,609 32.35
2. 쟁점매도인들과 ㈜G는 2015.6.29. ‘쟁점매도인들과 ㈜G가 2014.11.26.자 주식매매계약 제3.2조에 따라 EBITDA 관련 조정에 관하여 성실하게 협의한 결과, 매매대금 조정금액은 OOO원, 그에 따라 조정된 대상주식의 매매대금은 OOO원으로 합의’하는 내용의 매매대금 조정합의서를 작성하였고, 이에 따라 매매대금은 거래종결일인 2015.6.29.에 매매대금의 50%에 해당하는 금액을 지급받기로 하고, 거래종결일로부터 2년이 경과한 날에 매매대금의 50%에 해당하는 금액에 이 금액의 3.0%에 해당하는 금액을 가산한 금액을 지급받기로 약정하였는데, 해당 합의서에 기재된 각 쟁점매도인별 매매대금은 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점매도인들별 매각대상법인의 발행주식 매매대금 (단위: 원) OOO
3. 한편, 청구법인을 포함한 쟁점매도인들과 ㈜G는 위와 같은 매각대상법인의 발행주식 매각과정에서 위 1)항 기재에 따른 주식매매계약 체결인인 2014.11.26. 아래와 같이 매각대상법인 및 B의 소속 임직원들에게 특별상여금 합계 OOO원에 대한 “합의서”를 작성하였다[B는 매각대상법인의 자회사(50%)로, 쟁점매도인들이 매각대상법인의 발행주식을 매각한 결과, B 또한 ㈜G의 계열사로 편입되었다]. 본 합의서는 쟁점매도인들과 ㈜G(이하 “매수인”) 간에 2014.11.26. 체결되는 매각대상법인의 발행보통주식 17,189,609주에 관한 주식매매계약과 관련하여 같은 당사자들 간에 같은 날 체결된다.
1. 본 건 거래와 관련하여 대상회사 및 B가 그 임직원들에게 지급하는 특별상여금의 총액은 금 OOO원(이하 “양사 특별상여금 총액”)을 한도로 한다.
2. 대상회사 임직원에게 지급되는 특별상여금의 총액 및 B 임직원에게 지급되는 특별상여금의 총액에는 각각 별도의 금액 제한이 없으나, 위 각각의 특별상여금의 총액의 합계액은 양사 특별상여금 총액을 한도로 한다.
3. 특별상여금 지급 규모와 방법이 결정되면 당사자들은 대상회사 및 B로 하여금 거래종결일 이후 그 임직원들에게 특별상여금을 지급하도록 한다.
4. 제3항에 따라 실제로 지급될 특별상여금의 총액(이하 “실제 특별상여금 총액”)이 양사 특별상여금 총액을 초과하는 경우, 당사자들은 매수인이 거래종결일에 매매대금의 일부로 그 초과분(이하 “초과분”)을 대상회사 및/또는 B에 지급하고 대상회사 및/또는 B로 하여금 그와 같이 지급받은 금원으로 거래종결 이후에 그 임직원들에게 특별상여금을 지급하도록 한다.
5. 제4항에 따라 초과분이 대상회사 및/또는 B에 지급되면, 다음과 같이 쟁점매도인들이 매각대상법인 주식매매계약에 따른 매매대금을 지급받은 것으로 간주하고, 매수인은 이를 지급한 것으로 간주하며, 매각대상법인 주식매매계약 제3.1조 제(2)항 제(ⅱ)호의 매매대금의 50%에 해당하는 금액의 1.5%에 해당하는 금액을 계산함에 있어 매매대금은 초과분을 차감한 금액으로 보아 2차 매매대금을 산정한다. (ⅰ) 초과분의 50% 상당액은 1차 매매대금에 충당 (ⅱ) 초과분의 나머지 50% 상당액은 2차 매매대금에 충당
6. 쟁점매도인들은 매수인과 신의성실의 원칙에 입각한 협의를 거쳐 특별상여금 지급을 포함한 본 합의서의 구체적인 이행방법을 추후 결정하기로 한다.
4. 쟁점매도인들과 ㈜G는 2015.6.29. 위 (다)항 기재에 따른 2014.11.26.자 합의서를 대체하는 내용의 아래와 같은 합의서를 작성하였다.
1. 쟁점매도인들과 ㈜G(이하 “매수인”) 간에 2014.11.26. 체결된 매각대상법인 및 B 주식회사 특별상여금 관련 합의서(이하 “기존 합의서”)는 본 합의서의 체결로 그 효력을 상실한다.
2. OOO원에 특별상여금 지급 대상 대상회사 임직원 수를 곱한 금액(이하 “대상회사 주주부담분”) 및 OOO원에 특별상여금 지급 대상 B 임직원 수를 곱한 금액(이하 “B 주주부담분”)은, 매수인이 거래종결일에 매매대금의 일부로 이를 대상회사 및 B에 각각 지급하고, 당사자들은 대상회사 및 B로 하여금 그와 같이 지급받은 금원을 거래종결 전에 대상회사 및 B가 쟁점매도인들과 각각 체결한 지급대행 관련 합의서에 정해진 바에 따라 거래종결 이후에 그 각각의 임직원들에게 특별상여금으로 지급하도록 한다.
3. 제2항에 따라 대상회사 주주부담분 및 B 주주부담분이 대상회사 및 B에 지급되면, 다음과 같이 쟁점매도인들이 매각대상법인 주식매매계약에 따른 매매대금을 지급받은 것으로 간주하고, 매수인은 이를 지급한 것으로 간주한다. (a) 그 중 50% 상당액은 1 차 매매대금에 충당 (b) 그 중 25% 상당액은 2-1 차 매매대금에 충당 (c) 그 중 나머지 25% 상당액은 2-2 차 매매대금에 충당 단, OOO 주식매매계약 제 3.1조 제2항 제(ⅱ)호 및 제(ⅲ)호(매매매금 지급 관련 합의서 제2항 본문에 따라 수정된 OOO 주식매매계약 해당 조항을 의미함)의 매매대금의 25%에 해당하는 금액의 각 1.685%에 해당하는 금액과 4.0%에 해당하는 금액을 계산함에 있어 대상회사 주주부담분 및 B 주주부담분은 매매대금에서 차감하여 산정함.
5. 최종적으로 쟁점매도인들은 매각대상법인 및 B의 소속 임직원들에게 합계 OOO원[청구법인 쟁점특별상여금(OOO원), C 주식회사 OOO원, D 주식회사 OOO원, E 주식회사 OOO원 및 F 주식회사 OOO원임]을 지급한 것으로 나타난다.
6. 전자공시시스템(dart.fss.or.kr)의 조회 결과에 의하면, 청구법인은 2014.11.26. “주식 포트폴리오 견실화”의 목적으로 보유하던 쟁점주식을 ㈜G에 매각하는 내용의 “타법인 주식 및 출자증권 처분결정(자율공시)”를 한 것으로 나타난다.
7. 처분청은 청구법인이 제출한 자료[주식매매계약서, 합의서(변경 전의 것), 매매대금 지급 관련 합의서, 매매대금 조정합의서, 합의서(변경 후의 것)]만으로는 쟁점매도인들이 특별상여금 수급자인 매각대상법인 등의 임직원들과 특별상여금 지급에 대하여 협의 내지 합의를 하였다는 등의 사실을 확인할 수 없고, 청구법인에게 이러한 사항을 확인할 수 있는 추가서류가 있는지 문의하였으나 제출된 자료 이외에는 없다고 답변하였다는 의견이다. (다) 쟁점②와 관련하여 청구법인은 2015년 중 미국 소재 증권거래소에 상장된 H 등의 ETF에 투자하여 얻은 배당소득에 대하여 아래 <표4>와 같이 원천징수 방식으로 미국에 세금 OOO원을 납부하였고 해당 외국납부세액에 대하여 2015사업연도 법인세 신고 시 손금산입 방식으로 외국납부세액 공제를 하였는데, 이에 대하여 처분청은 청구법인이 당초 외국납부세액 공제 시 배당금 수익에 대하여 거래일 환율을 적정하게 적용하였고 외국납부세액을 차감한 후의 배당 분배금을 배당금 수익으로 계상하는 방법(순액법)으로 외국납부세액을 필요경비로 적정하게 손금산입하였다는 의견이다. <표4> 청구법인의 외국납부세액 공제내역 (단위: USD, 원) OOO (라) 쟁점②와 관련하여 처분청은 청구법인의 경정청구에 의하면 오히려 법인세액이 증가한다는 의견인데, 이를 정리하면 다음과 같다. 청구법인의 국외원천소득은 법인세법 시행령 제94조 에 따라 아래와 같이 직․간접비용을 차감하여 외국납부세액 공제한도를 계산해야 함에도 청구법인은 이러한 비용을 차감하지 아니하고 단순하게 외국납부세액 전부에 대해 환급신청하였다. 처분청이 외국납부세액 OOO원을 익금산입하고 해당 세액공제 시 법령에 따른 한도액을 계산하여 한도액만큼을 차감한 결과 산출된 세액은 OOO원이나, 경정청구 이전의 세액은 OOO원이어서 한도액 적용 시 오히려 OOO원만큼 세액이 증가한다(즉, 외국납부세액을 익금산입하고 한도액을 계산한 결과, 오히려 세액 증가함).
1. 당초 법인세액: OOO원 = OOO원 × (과세표준 구간별 법인세율) = OOO원 + OOO원
2. 외국납부세액 한도액 적용 시 법인세액: OOO원 = (당초 과세표준 + 외국납부세액) × (과세표준 구간별 법인세율)
• (외국납부세액공제 한도액) = (OOO원 + OOO원) × (과세표준 구간별 법인세율)
• OOO원 = OOO원 × (과세표준 구간별 법인세율) - OOO원 = OOO원 + (OOO원을 초과하는 과세표준 OOO원 × 22%) - OOO원
3. 외국납부세액공제 한도액: OOO원 = 경정산출세액 × {[해당 국외원천소득금액 - 대응 직접경비(금융기관수수료 및 간접비로서 해당 사업비, 재산관리비, 기타비용 중 임직원 인건비, 감가상각비) - 대응 책임준비금 이자 상당액] ÷ 경정과세표준} = OOO원 × {(OOO원 – OOO원 - OOO원) ÷ OOO원}
4. 경정산출세액: OOO원 = (OOO원 + OOO원) × (과세표준 구간별 법인세율) = OOO원 + (OOO원을 초과하는 과세표준 OOO원 × 22%)
5. 대응 직접경비: OOO원 = 재산관리비 전체금액 × (해당 국외원천소득금액 ÷ 금융감독원 보고용 국내외 투자수익 합계) = OOO × (OOO ÷ OOO)
6. 대응 책임준비금 이자 상당액: OOO원 = 금융감독원 보고용 책임준비금 이자 상당액 × (해외 국외원천소득금액 ÷ 금융감독원 보고용 국내외투자수익 합계) = OOO원 × (OOO원 ÷ OOO원)
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 청구법인은 2021.3.31. 2015사업연도 법인세와 관련하여 쟁점①ㆍ②의 경정청구를 개별적으로 제기하였으나, 처분청은 이를 일괄적으로 검토하여 하나의 거부처분으로 통지하였고 청구인이 제기한 이의신청에 대해서도 하나의 결정이 이루어졌는바, 우리 원도 2가지 쟁점을 합하여 함께 심리ㆍ결정한다. (나) 쟁점①에 대하여 보건대, 청구법인이 보유주식을 매각하는 과정에서 관련 비용이 발생하는 경우 이는 주식의 취득 또는 양도와 관련된 기타 부대비용의 성격으로 볼 수 있으므로, 이를 누가 부담할지는 주식거래의 당사자인 주주 간의 합의에 따라 결정할 수 있는 것이고, 청구법인이 제시한 사례와 같이 주식을 매각하는 경우 매도인, 매수인, 매각대상법인이 각각 지급하는 다양한 사례가 존재하는 등 쟁점주식 매각에 큰 걸림돌인 파업을 방지하거나 파업을 종료하기로 하면서 임직원들에게 위로금 형식의 금원을 지급하는 것이 이례적인 일로 보이지는 아니하는 점, 쟁점주식의 매매계약 당시 쟁점매도인들, 매수인 및 매각대상법인 간 합의에 따라 쟁점매도인들이 특별상여금을 지급하기로 명시한 이상, 청구법인에게 쟁점특별상여금 지급에 대한 법률상․계약상 의무가 없다고 보기 어렵고, 이는 의무를 넘어선 비용을 부담하는 것이 아니므로 통상성을 벗어난 것으로 보기도 어려운 점, 쟁점특별상여금은 쟁점주식의 처분이익을 실현하기 위해 지출한 비용으로 영업 외 활동으로 인한 수익을 얻기 위해 지출하는 비용에 해당하는 것으로 보이고, 매각대금에서 쟁점특별상여금 등을 차감한 수익이 발생하여 청구법인에게 귀속된 이상 수익관련성이 있다고 보이는 점, 법인세법은 익금의 개념을 사업관련성 여부에 관계없이 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 규정하고, 익금과 손금의 범위를 예시하면서 포괄적으로 규정하고 있으므로 원칙적으로 자산총액을 감소시킨 것은 손금불산입 대상 등으로 열거되지 않는 한 손금에 해당된다고 봄이 타당한 점(조심 2022중2885, 2023.12.12., 등 같은 뜻임) 등에 비추어, 쟁점특별상여금을 손금에 산입하는 것이 타당하다 하겠다. (다) 다음으로 쟁점②에 대하여 보건대, 책임준비금 중 이자 상당액이 국외원천소득(투자수익)에 대응되는지 여부를 보면, 보험업법령은 책임준비금을 원금과 이자로 구별하도록 규정하고 있지 아니하고, 법인세법과 관련 규정에서도 책임준비금을 원금과 이자로 구별하도록 규정하고 있지는 아니한 점, 보험업 감독규정이나 보험업감독업무 시행세칙의 규정 및 산식상 책임준비금 이자는 국외원천소득의 존부 또는 증감과는 무관하게 산정되는 것으로 보이므로, 내부적인 손익분석을 위해 책임준비금 이자를 투자손익 계산 시 비용으로 인정할 수는 있겠으나 해당 감독규정 등을 근거로 책임준비금 이자를 법인세법상 국외원천소득과 대응관계에 있는 비용이라고 인정하기는 어려워 보이는 점, 기획재정부(국제조세제도과-40, 2022.1.25.)는 같은 취지로 ‘책임준비금은 그 내국법인이 국외에 투자하여 얻은 국외원천투자소득과 관련하여 법인세법제57조 제1항 및 같은 법 시행령 제94조 제2항에 따라 외국납부세액 공제한도금액 계산할 때 국외원천투자소득에서 차감하여야 하는 국외원천소득의 대응비용에 해당하지 아니한다’고 회신하였는바, 이에 의하면 책임준비금은 원금과 이자의 구별 없이 그 전체로서 투자수익에 대응하는 비용으로 보기 어렵고, 기획재정부는 구 조세감면규제법상 외화표시채권의 이자소득의 법인세 면제세액 산정과 관련한 예규(기획재정부 국제조세제도과-462, 2012.9.24.)에서도 외화표시채권의 이자 및 수수료 등 면제소득에서 공제되는 관련 손금에 책임준비금은 해당하지 아니한다고 회신하였던 점 등에 비추어 보험계약의 일반계정에 대한 책임준비금 이자 및 특별계정에 대한 책임준비금 전입액은 국외원천소득의 산정 시 차감하는 항목이라거나 국외원천소득에 대응하는 비용으로 보기는 어려워 보이는 점[조심 2021서2736ㆍ5458(병합), 2024.3.25. 같은 뜻임] 등에 비추어, 책임준비금 중 이자 상당액을 보험수익에 직접 대응되는 비용으로 보아야 한다 하겠다. (라) 따라서, 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 법인세법(2014.12.23. 법률 제12850호로 일부개정된 것) 제14조 [각 사업연도의 소득] ① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금(益金)의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금(損金)의 총액을 공제한 금액으로 한다.
② 내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다. 제15조 [익금의 범위] ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.
② 다음 각 호의 금액은 익금으로 본다.
1. 제52조 제1항에 따른 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 같은 조 제2항에 따른 시가(時價)보다 낮은 가액으로 매입하는 경우 시가와 그 매입가액의 차액에 상당하는 금액
2. 제57조 제4항에 따른 외국법인세액(세액공제된 경우만 해당한다)에 상당하는 금액
③ 제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제19조 [손금의 범위] ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제30조 [책임준비금 등의 손금산입] ① 보험사업을 경영하는 내국법인이 각 사업연도에 보험업법이나 그 밖의 법률에 따라 책임준비금과 비상위험준비금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입한다.
② 제1항을 적용할 때 국제회계기준을 적용하는 법인이 보험업법, 그 밖의 법률에 따라 비상위험준비금을 제60조 제2항 제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 그 금액 상당액을 해당 사업연도의 이익처분을 할 때 비상위험준비금의 적립금으로 적립한 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 이를 손금에 계상한 것으로 본다. 제57조 [외국 납부 세액공제 등] ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액과 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 “공제한도”라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법
2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법
② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다.
⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26068호로 일부개정된 것) 제19조 [손비의 범위] 법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액(기업회계기준에 따른 매입에누리금액 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용 1의2. 판매한 상품 또는 제품의 보관료, 포장비, 운반비, 판매장려금 및 판매수당 등 판매와 관련된 부대비용(판매장려금 및 판매수당의 경우 사전약정 없이 지급하는 경우를 포함한다)
2. 양도한 자산의 양도당시의 장부가액
5의2. 특수관계인으로부터 자산 양수를 하면서 기업회계기준에 따라 장부에 계상한 고정자산 가액이 시가에 미달하는 경우 다음 각 목의 금액에 대하여 제24조 내지 제34조의 규정을 준용하여 계산한 감가상각비 상당액
8. 회수할 수 없는 부가가치세 매출세액미수금(부가가치세법 제45조 에 따라 대손세액공제를 받지 아니한 것에 한정한다)
11. 영업자가 조직한 단체로서 법인이거나 주무관청에 등록된 조합 또는 협회에 지급한 회비
12. 광산업의 탐광비(탐광을 위한 개발비를 포함한다)
13. 보건복지부장관이 정하는 무료진료권 또는 새마을진료권에 의하여 행한 무료진료의 가액 13의2. 한국표준산업분류에 의한 음ㆍ식료품의 제조업ㆍ도매업 또는 소매업을 영위하는 내국법인이 해당 사업에서 발생한 잉여식품을 식품기부활성화에 관한 법률 제2조 에 따른 제공자 또는 제공자가 지정하는 자에게 무상으로 기증하는 경우 그 기증한 잉여식품의 장부가액(이 경우 그 금액은 제35조 제1호에 따른 기부금에 포함하지 아니한다)
14. 업무와 관련있는 해외시찰ㆍ훈련비
15. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 운영비 또는 수당
16. 근로복지기본법에 따른 우리사주조합(이하 “우리사주조합”이라 한다)에 출연하는 자사주의 장부가액 또는 금품
17. 장식ㆍ환경미화 등의 목적으로 사무실ㆍ복도 등 여러 사람이 볼 수 있는 공간에 항상 전시하는 미술품의 취득가액을 그 취득한 날이 속하는 사업연도의 손금으로 계상한 경우에는 그 취득가액(취득가액이 거래단위별로 5백만원 이하인 것으로 한정한다)
18. 광고선전 목적으로 기증한 물품의 구입비용[특정인에게 기증한 물품(개당 1만원 이하의 물품은 제외한다)의 경우에는 연간 3만원 이내의 금액에 한정한다]
19. 임직원이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식매수선택권 또는 주식이나 주식가치에 상당하는 금전으로 지급받는 상여금으로서 기획재정부령으로 정하는 것(이하 “주식기준보상”이라 한다)을 행사하거나 지급받는 경우 해당 주식매수선택권 또는 주식기준보상(이하 “주식매수선택권등”이라 한다)을 부여하거나 지급한 법인에 그 행사 또는 지급비용으로서 보전하는 금액
20. 중소기업 인력지원 특별법 제35조의3제1호 에 따른 중소기업이 부담하는 기여금
21. 임원 또는 사용인(제43조제7항에 따른 지배주주등인 자는 제외한다)의 사망 이후 유족에게 학자금 등으로 일시적으로 지급하는 금액으로서 기획재정부령으로 정하는 요건을 충족하는 것
22. 그 밖의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액 제57조 [책임준비금 등의 손금산입] ① 법 제30조 제1항에 따른 책임준비금은 다음 각 호의 금액을 합한 금액의 범위안에서 해당 사업연도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입한다.
1. 금융감독원장(수산업협동조합법에 따른 공제사업의 경우에는 해양수산부장관을, 무역보험법에 따른 무역보험사업의 경우에는 산업통상자원부장관을, 새마을금고법에 따른 공제사업의 경우에는 행정자치부장관을, 건설산업기본법에 따른 공제사업의 경우에는 국토교통부장관을, 중소기업협동조합법에 따른 공제사업의 경우에는 중소기업청장을 말한다)이 인가한 보험약관에 의하여 당해 사업연도종료일 현재 모든 보험계약이 해약된 경우 계약자 또는 수익자에게 지급하여야 할 환급액(해약공제액을 포함한다. 이하 이 조에서 “환급액”이라 한다). 다만, 국제회계기준을 적용하는 법인의 경우에는 환급액과 금융위원회가 기획재정부장관과 협의하여 고시한 최소적립액 중 큰 금액으로 한다.
2. 당해 사업연도종료일 현재 보험사고가 발생하였으나 아직 지급하여야 할 보험금이 확정되지 아니한 경우 그 손해액을 감안하여 추정한 보험금 상당액(손해사정, 보험대위 및 구상권 행사 등에 소요될 것으로 예상되는 금액을 포함한다)
3. 보험계약자에게 배당하기 위하여 적립한 배당준비금으로서 금융감독원장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 손금산입기준에 따라 적립한 금액(수산업협동조합법에 따른 공제사업의 경우에는 해양수산부장관이, 새마을금고법에 따른 공제사업의 경우에는 행정자치부장관이 기획재정부장관과 협의하여 승인한 금액을 말한다)
② 제1항에 따라 손금에 산입한 금액 중 같은 항 제1호 및 제2호의 금액은 다음 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하고, 같은 항 제3호의 금액은 보험계약자에게 배당한 때에 먼저 계상한 것부터 그 배당금과 순차로 상계하되 손금에 산입한 사업연도의 종료일 이후 3년이 되는 날까지 상계하고 남은 잔액이 있는 경우에는 그 3년이 되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다. 제94조 [외국납부세액의 공제] ① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 외국법인세액”이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만, 국제조세조정에 관한 법률 제10조제1항 에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액중 국외특수관계인에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액을 제외한다.
1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액
2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액
3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액
② 법 제57조 제1항제1호에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 다음의 비율을 말한다.
③ 법 제57조 제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나 필요경비로 산입한다. 이 경우 법 제57조 제1항을 적용받으려는 내국법인은 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제세액계산서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
⑤ 제4항의 규정은 외국정부가 국외원천소득에 대하여 결정한 법인세액을 경정함으로써 외국납부세액에 변동이 생긴 경우에 관하여 이를 준용한다. 이 경우 환급세액이 발생하면 국세기본법 제51조 에 따라 충당하거나 환급할 수 있다.
⑥ 제96조는 외국납부세액에 대한 세액공제의 한도액을 계산함에 있어서 이를 준용한다.
⑦ 법 제57조 제1항 제1호의 규정에 의한 공제한도를 계산함에 있어서 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산한다.
⑧ 법 제57조 제4항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액”이란 다음의 계산식에 따라 계산한 금액을 말한다. 이 경우 외국자회사의 해당 사업연도 법인세액은 다음 각 호의 세액으로서 외국자회사가 외국납부세액으로 공제받았거나 공제받을 금액 또는 해당 수입배당금액이나 제3국(본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소 등을 둔 국가 외의 국가를 말한다) 지점 등 귀속소득에 대하여 외국자회사의 소재지국에서 국외소득 비과세ㆍ면제를 적용받았거나 적용받을 경우 해당 세액 중 100분의 50에 상당하는 금액을 포함하여 계산하고, 수입배당금액(외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액을 포함한다)은 이익이나 잉여금의 발생순서에 따라 먼저 발생된 금액부터 배당되거나 분배된 것으로 본다.
1. 외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액에 대하여 외국손회사의 소재지국 법률에 따라 외국손회사의 소재지국에 납부한 세액
2. 외국자회사가 제3국의 지점 등에 귀속되는 소득에 대하여 그 제3국에 납부한 세액
⑮ 법 제57조 제1항의 규정이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 하며, 그 차감된 금액에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 아니한다. (3) 법인세법 시행규칙(2015.3.13. 기획재정부령 제480호로 일부개정된 것) 제47조 [외국납부세액공제] 영 제94조 제2항에서 “기획재정부령이 정하는 금액”이라 함은 조세특례제한법 기타 법률에 의한 면제 또는 세액감면의 대상이 되는 국외원천소득에 당해 면제 또는 감면 비율을 곱하여 산출한 금액을 말한다. 제48조 [외국납부세액 공제시의 환율적용] ① 외국납부세액의 원화환산은 외국세액을 납부한 때의 외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의한다.
② 당해사업연도중에 확정된 외국납부세액이 분납 또는 납기미도래로 인하여 미납된 경우 동 미납세액에 대한 원화환산은 그 사업연도종료일 현재의 외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의하며 사업연도종료일이후에 확정된 외국납부세액을 납부하는 경우 미납된 분납세액에 대하여는 확정일 이후 최초로 납부하는 날의 기준환율 또는 재정환율에 의하여 환산할 수 있다.
③ 국내에서 공제받은 외국납부세액을 외국에서 환급받아 국내에서 추가로 세액을 납부하는 경우의 원화환산은 제1항에 따른 외국세액을 납부한 때 또는 제2항에 따른 그 사업연도종료일 현재나 확정일 이후 최초로 납부하는 날의 외국환거래법에 따른 기준환율 또는 재정환율에 따른다. 다만, 환급받은 세액의 납부일이 분명하지 아니한 경우에는 해당 사업연도 동안 해당 국가에 납부한 외국납부세액의 제1항 또는 제2항에 따라 환산한 원화 합계액을 해당 과세기간 동안 해당 국가에 납부한 외국납부세액의 합계액으로 나누어 계산한 환율에 따른다. 제76조 [비영리법인의 구분경리] ⑥ 비영리법인이 법 제113조 제1항의 규정에 의하여 수익사업과 기타의 사업의 손익을 구분경리하는 경우 공통되는 익금과 손금은 다음 각 호의 규정에 의하여 구분계산하여야 한다. 다만, 공통익금 또는 손금의 구분계산에 있어서 개별손금(공통손금외의 손금의 합계액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 없는 경우나 기타의 사유로 다음 각호의 규정을 적용할 수 없거나 적용하는 것이 불합리한 경우에는 공통익금의 수입항목 또는 공통손금의 비용항목에 따라 국세청장이 정하는 작업시간ㆍ사용시간ㆍ사용면적등의 기준에 의하여 안분계산한다.
1. 수익사업과 기타의 사업의 공통익금은 수익사업과 기타의 사업의 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산
2. 수익사업과 기타의 사업의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 수익사업과 기타의 사업의 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산
3. 수익사업과 기타의 사업의 업종이 다른 경우의 공통손금은 수익사업과 기타의 사업의 개별 손금액에 비례하여 안분계산 (4) 소득세법 시행규칙(2015.3.13. 기획재정부령 제479호로 일부개정된 것) 제60조 [외국납부세액공제] ② 외국납부세액의 원화환산은 외국세액을 납부한 때의 외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의한다. ※ 보험업감독규정(2014.12.31. 금융위원회고시 제2014-47호로 일부개정된 것) 2절 생명보험업 제6-9조 [생명보험회사의 재무제표 작성기준] ① 대차대조표는 자산·부채 및 자본으로 구분하고, 자산은 운용자산·비운용자산 및 특별계정자산으로, 부채는 책임준비금·계약자지분조정·기타부채 및 특별계정부채로, 자본은 자본금·자본잉여금·이익잉여금·자본조정 및 기타포괄손익누계액으로 각각 구분하여 작성한다.
② 손익계산서는 생명보험회사의 경영성과 등을 보고하기 위하여 그 회계기간에 속하는 모든 수익과 비용을 그 발생원천에 따라 명확하게 분류하고 각 수익항목과 이에 관련되는 비용항목을 적정하게 대응표시하여야 한다.
③ 손익계산서는 보험손익·투자손익·책임준비금전입액(또는 책임준비금환입액)·영업손익·영업외손익·특별계정손익·법인세비용차감전순손익·법인세비용, 당기순손익·기타포괄손익, 총포괄손익으로 구분 표시하여야 한다.
④ 수익과 비용은 총액에 의하여 기재함을 원칙으로 하고, 그 수익항목과 비용항목을 직접 상계함으로써 그 전부 또는 일부를 손익계산서에서 제외하여서는 아니 된다. 다만, 책임준비금은 순액으로 표시하여야 한다. 제6-11조 [책임준비금의 적립] ① 책임준비금은 보험료적립금·미경과보험료적립·지급준비금·계약자배당준비금·계약자이익배당준비금·배당보험손실보전준비금·재보험료적립금·보증준비금으로. 구분하여 각각 적립한다. <개정 2011.3.22>
② 보험료적립금은 대차대조표일 현재 유지되고 있는 계약에 대하여 장래의 보험금 등의 지급을 위해 적립하여야 하는 금액으로서 제6-12조의 규정에 의하여 계산한 금액으로 한다. 다만, 보험료적립금이 영(0)보다 적은 때에는 영(0)으로 한다.
③ 미경과보험료적립금은 회계연도말 이전에 납입기일이 도래한 보험료중 차기이후의 기간에 해당하는 보험료로서 보험료 및 책임준비금 산출방법서에 의하여 계산한 금액으로 한다.
④ 지급준비금은 매회계연도말 현재 보험금 등의 지급사유가 발생한 계약에 대하여 지급하여야 하거나 지급하여야 할 것으로 추정되는 금액 중 아직 지급하지 아니한 금액을 말한다.
⑤ 지급준비금 산출은 보험사고별로 추산하거나 통계적인 방법 등을 사용하며, 구체적 산출기준은 감독원장이 정한다.<신설 2004.7.16.>
⑥ 계약자배당준비금은 금리차보장준비금, 위험률차배당준비금, 이자율차배당준비금, 사업비차배당준비금, 장기유지특별배당준비금, 재평가특별배당준비금으로 구분한다.
⑦ 계약자이익배당준비금은 장래에 계약자배당에 충당할 목적으로 법령이나 보험약관에 의해 영업성과에 따라 총액으로 적립하는 금액을 말한다.
⑧ 배당보험손실보전준비금은 영 제64조제1항의 규정에 의하여 배당보험계약의 손실을 보전하기 위한 목적으로 적립하는 준비금을 말한다.<신설 2004.3.31.>
⑨ 보험계약을 수재한 경우에는 수재부분에 대한 책임준비금을 재보험료적립금의 과목으로 하여 적립하여야 한다.<개정 2009.12.29>
⑩ 보증준비금은 보험금 등을 일정수준 이상으로 보증하기 위해 장래 예상되는 손실액 등을 고려하여 적립하는 금액으로서 세부적인 적립방법은 감독원장이 정한다.<신설 2010.4.1.> 제6-11조의2 [책임준비금의 적정성 평가] ① 보험회사는 제6-11조에 의하여 계산한 책임준비금이 보험계약의 미래현금흐름(보험금처리원가를 포함한다)에 대한 현행추정치를 적용하여 계산한 책임준비금 보다 부족한 경우, 그 부족액을 책임준비금에 추가로 적립한다.
② 책임준비금의 적정성 평가의 세부사항은 감독원장이 정한다. [본조신설 2011.3.22] 제6-12조 [보험료적립금의 적용 이율 및 위험률 등] ① 보험료적립금은 다음 각호의 기초율을 적용하여 계산한 금액 이상으로 적립한다.
1. 표준이율. 다만, 표준이율을 적용하려는 사업년도 직전 9월말 기준 지급여력비율이 150%이상인 경우 표준이율에 0.25%p를 가산하여 적용할 수 있다.
③ 금리연동형보험의 이율 중 보험회사가 공시하는 형태의 이율(이하 “공시이율”이라 한다)은 공시기준이율에 조정률을 반영하여 다음 각호의 방법에 따라 결정하여야 한다. <개정 2010.4.1, 2012.9.28>
1. 공시기준이율은 감독원장이 정하는 바에 따라 객관적인 외부지표금리 및 운용자산이익률에 대한 가중평균방법을 통해 산출한다.
2. 제1호에 의한 운용자산이익률은 운용자산수익률에서 투자지출률을 차감하여 산출한다(운용자산은 당기손익에 반영되지 않은 운용자산관련 미실현손익을 제외한 금액을 기초로 계산). 이 경우 운용자산수익률은 산출시점 직전 1년간의 자사의 투자영업수익을 기준으로 산출하며, 투자지출률에 사용되는 투자비용은 동 기간동안 투자활동에 직접적으로 소요된 비용을 반영하여 합리적인 방법에 의하여 산출한다.
3. 조정률의 가감한도는 공시기준이율의 20%로 한다. 다만, 급격한 금융시장 환경변화 등에 따라 운용자산이익률이 일시적으로 하락한 경우와 기존보험계약에 대하여는 조정률의 상한을 초과하여 결정할 수 있다. <개정 2014.12.31.>
4. 공시이율은 감독원장이 정하는 보험상품별로 동일하게 적용하여야 한다. 다만, 다음 각목의 1에 해당되는 경우에는 예외로 한다.
6. 제1호 내지 제3호의 사항은 해당상품의 기초서류에 기재하여야 한다. 제6-18조 [책임준비금] ① 책임준비금은 지급준비금, 보험료적립금, 미경과보험료적립금, 계약자배당준비금, 계약자이익배당준비금 및 배당보험손실보전준비금로 세분한다. <개정 2010.4.1>
② 보험료적립금은 대차대조표일 현재 유지되고 있는 계약에 대하여 장래의 보험금 등의 지급을 위하여 적립하여야 하는 금액으로서 제6-12조의 규정에 의하여 계산한 금액으로 한다. 다만, 보험료적립금이 영(0)보다 적은 때에는 영(0)으로 한다. <개정 2010.4.1>
③ 미경과보험료 적립금은 회계연도말 이전에 납입기일이 도래한 보험료중 차기이후의 기간에 해당하는 보험료를 적립한 금액으로서 산출기준은 감독원장이 정한다.
④ 지급준비금은 매회계연도말 현재 보험금등의 지급사유가 발생한 계약에 대하여 아직 지급하지 아니한 금액으로 보험사고별로 추산하여 산출하거나 통계적인 방법 등을 사용하여 산출하며 산출기준은 감독원장이 정한다. 제6-18조의3 [책임준비금의 적정성 평가] ① 보험회사는 제6-18조에 의하여 계산한 책임준비금이 보험계약의 미래현금흐름(보험금처리원가를 포함한다)에 대한 현행추정치를 적용하여 계산한 책임준비금 보다 부족한 경우, 그 부족액을 책임준비금에 추가로 적립한다.
② 책임준비금의 적정성 평가의 세부사항은 감독원장이 정한다. 제7-64조 [보험료 및 책임준비금 산출방법서의 필수기재사항] 보험회사는 영 별표 7 제5호에 따라 보험료 및 책임준비금 산출방법서를 작성하려는 경우 다음 각 호의 사항을 기재하여야 한다.
1. 보험료의 계산에 관한 사항(현금흐름방식을 적용하는 보험계약의 경우 최적기초율을 기초로 장래 현금흐름을 고려하여 보험료의 적정성을 분석한 결과를 포함한다)
2. 책임준비금의 계산에 관한 사항(보험료적립금 산출시에 적용한 이율, 위험률 등에 관한 사항을 포함한다)
3. 해약환급금의 계산에 관한 사항(해약환급금 계산시에 적용한 이율, 위험률 및 해약공제액 등에 관한 사항을 포함한다)
4. 보험계약 내용을 변경하는 경우 그 계산에 관한 사항 ※ 보험업감독업무시행세칙(금융감독원세칙, 2015.4.17. 일부개정된 것) 제5-14조 [손익분석] ⓛ 감독규정 제7-80조의 규정에 의한 손익분석기준은 별표 16과 같다. <별표16> 손익분석기준(제5-14조 관련)
책임준비금해당액에 대한 상품별 손익(보험부분손익+투자부분손익+기타손익)은 다음 각 호와 같이 세분하여 보험상품별로 산출하며, 자본계정운용손익은 상품별 손익에 구분 표시한다.
(1) 보험부문수익: 보험료수익-(책임준비금증가액 + 해지당시기준책임준비금 + 기타지급금 – 책임준비금이자) + 특별계정수입(지급)수수료 중 보험관련항목(단서생략) (가) 책임준비금증가액 = 기말책임준비금 – 기초책임준비금 - 보증관련책임준비금전입액 (다) 책임준비금이자: 이자관련기준책임준비금증가액 + 해지당시기준 책임준비금 + 위험발생당시기준책임준비금 + 기타지급금-[보험연도말해약환급금식보험료적립금÷(1+적립이율)-전보험연도말해약환급금식보험료적립금]
(4) 투자부문손익의 세무항목으로서 다음을 산출한다. (가) 책임준비금해당 투자부문손익 = 투자손익 – 자본계정운용손익 - 책임준비금이자
결정 내용은 붙임과 같습니다.