[요지] 청구법인이 자신의 영업과 관련 없이 특수관계법인에 담보권 설정없이 저율로 쟁점대여금을 대여한 것은 업무무관 가지급금에 해당하므로 청구법인이 이를 출자전환한 후 매각하여 발생한 처분손실은 업무무관가지급금의 대손금으로 보는 것이 타당함
[요지] 청구법인이 자신의 영업과 관련 없이 특수관계법인에 담보권 설정없이 저율로 쟁점대여금을 대여한 것은 업무무관 가지급금에 해당하므로 청구법인이 이를 출자전환한 후 매각하여 발생한 처분손실은 업무무관가지급금의 대손금으로 보는 것이 타당함
[참조결정] 조심2013서4404 / 조심2019중2131
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점출자전환 주식의 시가는 발행가액인 액면가액으로 보아야 한다. (가) 법인세법 시행령제89조 제1항의 ‘제3자 간 거래가격’은 정상적인 거래에서 제3자 간에 일반적으로 적용된 가격으로서, 이 건과 같이 완전지배회사인 경우는 제3자 간 거래가격을 적용할 수 없으므로 쟁점출자전환 주식의 발행가액에 대해서는 ‘정상적인 거래에서 적용될 것으로 판단되는 가격’을 시가로 판단하여야 한다.
1. 조사청에서는 쟁점출자전환주식의 취득가액 결정 시 법인세법 시행령제72조 제1항 제4호의2에 따라 ‘시가’를 산정하면서 부당행위계산 부인의 시가산정 규정(법인세법제52조 제2항 및 같은 법 시행령 제89조)에 근거하여 ‘제3자 간에 일반적으로 거래된 가격’이 없다는 이유를 들어 상증세법의 보충적 평가방법에 의한 평가액을 시가로 보았으나, 이는 보충적 평가의 전제가 되는 법인세법제52조 제2항에서 규정한 ‘시가’의 불분명 여부에 대한 검토 및 판단이 없이 같은 법 시행령 제89조 제2항을 적용한 잘못이 있다.
2. 법인세법 제52조 제2항의 시가는 “건전한 사회통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격”을 의미하는 것으로서 정상적인 거래에서 적용된 가격뿐만 아니라 ‘적용될 것으로 판단되는 가격’이 포함되는데, 같은 법 시행령 제89조 제1항은 제3자 거래가격이 있는 경우 그 가격을 시가로 하고, 제2항은 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 보충적 평가방법 등을 적용하도록 규정하고 있는바, 위 시행령 제89조 제2항의 보충적 평가방법을 적용하기 위한 전제는 조사청이 적용한 “제3자 거래가격이 없는 경우”가 아닌, “법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우”이므로 제3자 거래가격이 없다는 이유만으로는 보충적 평가방법을 적용할 수 없다.
3. 완전지배회사가 100% 지분 상태를 유지하는 경우에는 그 구조상 주식의 매매 또는 자본의 증가 과정에서 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격은 원천적으로 발생할 수 없으므로 조사청 의견대로라면 완전지배회사의 경우에는 보충적 평가방식에 의해서만 주식의 시가를 평가할 수 있다는 논리가 될 것이다. 그러나 이는 법인세법 제52조 제2항에서 규정한 시가에 대한 법리 오해에서 비롯된 것으로서, 정상적인 거래에서 “적용될 것으로 판단되는 가격”에 해당하는지 검토하여 이에 해당하지 않는 경우에만 ‘시가가 불분명한 경우’로 보아 보충적 평가가 가능한 것이다. (나) 100% 지분 보유 1인 회사의 현금출자에서 액면발행금액이 ‘시가’로 인정된 이상, 해당 발행금액은 사실상 매매사례가액으로서 출자전환주식의 시가로도 인정되어야 한다. 청구법인은 유상증자 시 대여금의 출자전환(OOO원)과 현금출자(OOO원)에 동시에 참여하여 모두 액면가액으로 취득하였는데, 현금출자는 액면가액 취득을 인정하면서 대여금의 출자전환에 대해서는 액면가액 취득을 부인한 것은 잘못이다. (다) 쟁점주식의 액면발행 금액(1주당 OOO원)은 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 경제적 합리성이 있는 시가에 해당하고, 출자전환주식을 액면가액으로 인수한 경우에는 시가를 초과하더라도 쟁점자회사에게 분여한 채무면제이익(채권임의포기액)은 ‘OOO’이므로 사실상 시가는 액면가와 동일하다.
1. 쟁점자회사는 주식회사의 자본충실 원칙의 하나인 액면미달발행을 금지한 상법 제330조에 따라 1주당 OOO원의 액면가로 발행한 것이다. 주주 간 지분율 변화를 초래하는 불균등증자나 제3자 배정이 있는 경우에는 적극적인 참여를 유도하기 위해 상법 제417조에 의거 주주총회 특별결의와 법원인가를 거쳐 액면미달발행도 가능하나 이 건 유상증자처럼 완전모자회사의 균등증자라면 액면발행이 정상적인 형태이다. 즉 일정 금액의 증자에서 액면미달발행은 주식 수는 증가하지만 납입자본이나 지분율에는 영향이 없어 액면발행과 그 경제적 실질은 동일하므로 부대비용과 절차를 고려하면 액면발행의 경제적 합리성이 더 크다. 따라서 액면발행가인 1주당 OOO원은 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 있는 정상거래가격인 시가로서 적정한 것이다.
2. 쟁점출자전환과 쟁점현금출자에 대하여 조사청은 완전지배회사의 지분율이 변동하지 않는다는 이유로 법인세법 제52조의 부당행위계산 부인규정을 적용하지 않았다. 조사청의 의견대로 시가 이상의 액면발행이 지분율이 변동하지 않아 발행법인에게 분여한 이익이 존재하지 않는다면 그 발행가액은 법인세법 제52조 제2항에서 규정한 경제적 합리성이 있는 시가에 해당하는 것이다.
3. 쟁점출자전환과 쟁점현금출자는 출자이행의 방법상 사실상 현금 납입으로 동일하고, 다만 출자전환은 채권 회수(권리)와 주금 납입(의무)의 두 절차는 생략하고 특별히 납입에 관하여 상계를 허용한 것이다. 현금출자의 경우에는 자산의 평가, 법원에 검사인 선임 및 조사, 법원의 심사 등 특별한 절차가 요구되나 당해 절차가 없는 출자전환의 상계의 의한 납입방식은 사실상 현금출자와 동일한바, 쟁점출자전환과 쟁점현금출자의 발행가액을 달리할 이유가 없다.
4. 채권의 출자전환과 현금출자가 그 성격이 다르다 하더라도, 쟁점현금출자가 법인세법 제52조의 부당행위계산 부인 대상이 아닌 이상 당해 액면발행가액은 특수관계인에 해당하는 발행법인(쟁점자회사)에게 분여한 이익이 없는 경제적 합리성이 있는 시가에 해당되는 것이며, 따라서 동 가격은 법인세법 제52조 제2항에서 규정하는 “건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용될 것으로 판단되는 가격”으로 볼 수 있는바, 이를 쟁점출자전환 주식의 시가로 인정할 수 있는 것이다.
5. 아래 ＜표1＞에서 확인할 수 있듯이 기존 유상증자 방식이 아닌 조사청 의견에 따른 유상증자 효과를 살펴보면 쟁점자회사와 주주인 청구법인에게 귀속되는 순자산(자본)은 동일하며 단지 주식 수만 다를 뿐이다. 따라서 출자전환으로 취득한 주식의 취득가액 일부를 채권의 임의포기액으로 간주하여 감액 후 기부금 등 사외유출로 소득처분 해야 할 합리적인 이유가 전혀 없다. ＜표1＞ 이 건 유상증자의 경제적 합리성이 있는 시가 판단 ㅇㅇㅇ 이 건 액면발행가액이 특수관계인이 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용될 것으로 판단되는 가격에 해당한다는 점을 확인하기 위하여 쟁점자회사 출자지분에 대하여 청구법인이 83%, 제3자가 16.6% 유상증자에 참여한 경우를 가정하여 보면, OOO원의 균등방식 유상증자에서 청구법인은 83.6% 해당액인 OOO원을 출자전환하고 제3자는 16.6% 해당액인 OOO원의 현금출자로 참여한다면 현금출자 발행가액 1주당 OOO원이 법인세법 제52조 제2항의 “건전한 사회통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되는 가격”에 해당하는 경제적 합리성이 있는 시가가 된다. 따라서 이 건과 같이 완전지배회사가 단독 참여한 경우에도 정상적인 거래에서 적용될 것으로 판단되는 가격에 해당하는 시가이다.
6. 발행법인의 채무면제이익이 없다면, 이에 상응한 1인 주주인 출자법인의 채권포기손실 역시 발생할 수 없다. 2005.12.31. 개정된 법인세법에 의하면 채무(채권) 출자전환으로 발행(취득)한 주식에 대하여 시가를 초과하여 발행한 경우, 그 차액(발행가-시가)에 대하여 ① 주식발행법인에게는 법인세법 제17조 제1항 제1호 단서조항에 따라 채무면제이익(익금산입)으로, ② 출자법인에게는 법인세법 시행령 제72조 제1항 제4호에 따라 (채권임의포기액으로 보아 손금불산입 후) 주식의 취득가액에서 감액(익금불산입)하도록 규정하고 있는데, 다만, 2006년 개정세법 해설의 채무의 출자전환에 따른 채무면제이익 사례 및 예규(법인세과-36, 2011.1.13.)와 같이, 채무의 출자전환 시 주식을 액면발행하는 경우에는 액면금액이 ‘시가’를 초과하더라도 채무면제이익은 발생하지 않게 된다. 따라서 채무면제이익 즉, 분여이익이 없는 액면발행가액은 법 제52조의 경제적 합리성을 지닌 시가로 볼 수 있어 이는 주식의 취득가액이 되는바, 처분청이 채권포기액으로 본 가액은 구 주식가치의 상승으로 상쇄되어 사실상 채권포기는 없게 된다. (라) 1인 주주의 출자전환 시 액면발행가액의 경제적 합리성을 근거로 기획재정부에 세법해석을 신청한 결과, 1인 주주의 경우 출자전환 시 액면가액으로 신주를 인수하는 경우 인수가액을 주식의 시가로 보아야 한다고 회신 받았다. ＜참고＞ 기획재정부 법인세제과-596(2023.10.11.) ㅇ 채무법인의 출자지분을 100% 보유하고 있는 주주인 법인이 채무의 출자전환을 통해 단독으로 유상증자에 참여하면서 액면가액으로 신주를 인수하는 경우 부당행위계산 부인이 적용되지 않으며, 이 경우 인수가액(액면가액)을 해당 주식의 시가로 보아 취득가액을 계상하는 것입니다.
(2) 쟁점대여금은 자본잠식 상태인 쟁점자회사의 인수 당시부터 추가 재원투입이 필요한 상태에서 이루어진 대여금으로, 모회사가 자회사 지분 100%를 인수한 직후 자본잠식된 자회사의 정상화와 구조조정을 위하여 출자에 앞서 선 대여한 것을 업무무관 가지급금으로 보는 것은 타당하지 않다. (가) 조사결과통지 내용과는 다른 업무무관 가지급금의 대손이라는 조사청의 새로운 주장은 과세논리 변경이 되어 과세근거를 명확히 확정하지 못하는 등 국세기본법 제15조 및 제16조의 신의성실의 원칙 및 근거과세에 위반되므로 이는 마땅히 배척되어야 할 것이다. (나) 청구법인은 10만여개의 전자결제대행업과의 연계로 발생하는 시너지 효과 및 투자수익 증대를 목적으로 택배물류업인 쟁점자회사를 인수한 것이고, 목적사업에 대부업 외에도 물류업, 택배업 등이 포함되어 있다. 청구법인은 쟁점자회사 인수를 통해 그룹성장의 시너지효과와 수익증대 등을 도모하였고, 쟁점자회사는 시너지 효과를 위하여 청구법인의 택배사업부(BBB)를 인수한 후, 당일/24시간 배송을 위한 물류IT 개발, 물류센터 통폐합, 전국배송네트워크 보강 등 물류시스템 정비를 진행하다 보니 많은 자금이 소요되었으며, 이에 청구법인은 쟁점자회사 인수 직후 ‘선 대여, 후 출자전환’한 것이다. (다) 쟁점자회사는 인수 당시 자본잠식상태로 인해 대외차입이 불가하여 추가 출자가 긴급히 요청되었는바, 청구법인은 증자 규모의 결정 및 자본금의 일시 납입이 어려운 상황 등을 고려하여 사업양수, 물류시스템의 정비 및 운영 등에 필요한 재원을 대여금 형태로 지원할 수밖에 없었다. 이에 청구법인은 자회사 인수 당일인 2015.1.2. 30억원부터 시작하여 2015.11.2.까지 10회에 걸쳐 총 OOO원을 대여하다가 그 대여 직후인 2015.11.26. 총 OOO원 규모의 유상증자를 결정하고 대여금 OOO원의 출자전환과 동시에 현금 OOO원을 출자한 것이다. 위와 같이 자회사 인수 초기에 이루어진 대여금과 출자전환을 업무무관 가지급금으로 보겠다는 것은 그 본질을 무시한 채 오직 과세만을 위한 자의적 견해에 불과하다. (라) 대법원은 가지급금의 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단하여야 한다면서(대법원 2003.3.11. 선고 2002두4068 판결 등 참조) 계열회사에 대한 대여금이 납세법인의 매출이나 수익의 증대에 직접적이고 상당한 수준으로 기여한다면 업무와 관련성이 있다고 볼 수 있다 판시하였고(대법원 1992. 11. 10. 선고 91누8302 판결 등 참조), 조세심판원 역시 법인의 목적사업이 동일하거나 밀접한 연관이 있어 사업의 상승효과를 기대할 수 있는 경우에는 업무와 관련성이 있다고 결정하였는바(조심 2013서4404, 2014.12.10., 조심2019중2131, 2019.12.3. 참조), 청구법인이 자회사 지분 100%를 인수한 직후 자본잠식된 자회사의 정상화와 구조조정을 위하여 출자에 앞서 선 대여한 것을 업무와 관련성이 없다고 보는 것은 타당하지 않다.
(1) 쟁점출자전환 당시 쟁점자회사 발행주식의 시가는 액면가액(1주당 OOO원)이 아닌 상증세법상 보충적 평가방법으로 평가한 1주당 OOO원으로 보아야 한다. (가) 채무의 출자전환으로 취득한 주식의 ‘취득가액’은 법인세법 제41조 및 같은 법 시행령 제72조 제2항 제4호의2에서 취득 당시의 시가로 규정하고 있는데, 단서에서 회생계획인가 결정, 기업구조조정촉진법에 따른 경영정상화계획과 금융회사와 경영정상화협약을 체결하는 요건을 갖춘 예외적인 경우에는 주식의 취득가액을 채무의 장부가액으로 적용한다고 규정하고 있다. (나) 채무의 출자전환으로 취득한 주식의 ‘시가’는 취득 당시 법인세법 제52조 제2항에 따른 “건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격”으로서 같은 법 시행령 제89조에서 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따르고, 비상장주식의 경우에 제3자 간 가격이 불분명한 경우 상증세법 제63조 제1항과 같은 법 시행령 제54조에 따른 보충적 평가방법으로 계산한 가액에 따르도록 규정하고 있다. (다) 쟁점주식의 취득가액은 회생계획인가 결정 등 예외적인 경우에 해당하지 않으므로 취득 당시의 시가로 하여야 하는데 청구법인이 2015.11.26. 쟁점자회사의 유상증자에 참여하여 대여금을 출자전환할 당시 불특정 다수인 간 거래가격이나 제3자 간에 일반적으로 거래한 가격이 없고, 청구법인이 시가로 제시한 액면가액(1주당 OOO원)은 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격이나 제3자 간 거래가격이 아니므로 법인세법상 시가로 인정되지 않는다. (라) 청구법인은 쟁점현금출자도 1주당 액면가액 OOO원에 유상증자가 이루어진 점을 들어 이를 제3자 간 거래가격으로 볼 수 있다고 주장하나, 100%를 단독출자한 법인이 액면가액으로 유상증자하는 경우에는 지분율의 변동이 없으므로 부당행위계산 부인의 대상에 해당하지 않을 뿐 액면가액이 시가로 인정되는 것은 아니고(법인46012-1653, 1999.5.1. 참조), 청구법인은 쟁점자회사의 100% 지분을 보유한 법인으로서 정상적인 거래에서 적용될 것으로 판단되는 쟁점자회사의 발행주식에 대한 시가가 없고, 쟁점자회사는 유상증자 전 누적결손 및 자본잠식으로 시가가 불분명하므로 상증세법상 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 시가로 보아야 한다. (마) 청구법인은 법인세법 제17조 제1항 제1호의 단서규정을 들어 채무의 출자전환으로 발행하는 주식의 시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액을 초과하여 발행된 금액을 채무면제이익으로 보아 익금에 산입하는 것이고 액면발행하는 경우에는 채무면제이익이 발생하지 않으므로 채권자에게 분여이익이 존재하지 않는 이상 정상거래로 보아야 한다고 주장하나, 이 규정은 주식을 발행하는 채무법인의 익금 관련 규정으로서 채권법인인 청구법인의 자산 취득가액과는 무관한 사항이고, 채무의 출자전환에 따라 채권법인이 취득한 주식의 취득가액은 법인세법 시행령 제72조 제2항에서 취득 당시의 시가로 규정하고 있고 같은 법 시행령 제89조에서 시가의 범위에 대해 규정하고 있으며, 이 규정에서는 청구주장과 같이 채무의 출자전환으로 취득한 주식의 시가가 액면가액에 미달하는 경우 액면가액을 시가로 본다는 규정이 없을 뿐만 아니라 해석사례 또한 없으므로 청구주장은 채무법인의 채무면제이익 규정을 채권법인도 동일하게 적용할 수 있다는 법률상의 근거가 없는 유추해석에 불과하다. (바) 청구법인은 쟁점자회사의 유상증자 1개월여 후인 2015.12.22. 쟁점자회사의 발행주식 전체(1,210,000주)를 양도하기 위해 CCC와 양해각서를 체결하면서 주식매매대금을 OOO원 사이(1주당 OOO원)에서 결정하기로 합의하였으므로 1주당 액면가액 OOO원은 시가라고 주장하나, 동 양해각서는 본 계약이 성사되지도 않았고 2015.10.31. 현재 쟁점자회사의 상거래 채무를 제외한 차입금이 없는 상태를 가정하여 산정한 것인데 2015년 9월 말 기준 쟁점자회사의 부채총액은 OOO원으로서 상거래 채무인 매입채무 OOO원, 선수금 OOO원을 제외한 부채는 OOO원이고, 2015.11.26. 유상증자 출자액 OOO원을 제외하더라도 OOO원의 부채와 2015년 10월 이후 추가로 발생하는 부채의 증가액이 없는 상황을 가정하여 평가한 것이므로 이를 비교하는 것은 적절하지 않다. 또한, 위 CCC와의 양해각서 제4조 제4항에서 청구법인이 쟁점자회사에 임대 중인 이천터미널 부동산 장부가액 OOO원(토지 OOO원, 건물 OOO원)을 쟁점자회사에 이전하도록 약정되어 있어 주식매매 예정금액은 최소 OOO원(부채감소 요구액 OOO원, 부동산 OOO원)이 추가 투입될 것을 가정하고 영업권, 경영권 프리미엄 등을 추가로 감안하여 가치를 산정한 것이므로 양해각서상 매매예정금액을 쟁점주식의 시가로 볼 수 없다. (사) 따라서 쟁점주식의 출자전환 당시 시가는 상증세법상 보충적 평가방법으로 평가하는 것이 타당하다.
(2) 업무와 무관한 가지급금에 해당하는 이 사건 대여금을 출자전환한 후 매각하여 주식 처분손실의 형식으로 처리한 것으로, 이 사건 대여금이 업무와 무관한 가지급금에 해당하는 이상 쟁점처분손실 또한 업무무관 가지급금의 대손금으로 봄이 상당하다(서울고등법원 2019.6.21. 선고 2018누63459 판결, 같은 뜻임). (가) 조사청이 청구법인에 대한 세무조사 종결 이후 청구법인에게 지급한 조사항목별 조사 결과 및 세무조사 결과 사후관리할 사항, 이의신청 결과 등에 ‘업무무관 가지급금을 출자전환한 후 해당주식 처분손실 손금 부인’이라는 문구와 근거 법령으로 법인세법 제19조의2(대손금의 손금불산입), 같은 법 제41조(자산의 취득가액)가 명확하게 기재되어 있다. (나) 청구법인은 쟁점출자전환 이전부터 쟁점자회사를 매각할 의도를 갖고 매각을 진행한 사실이 객관적인 증빙에 의하여 확인되고, 청구법인이 쟁점자회사를 매각하는 경우, 쟁점대여금은 업무무관 가지급금으로 그 대손금이 손금불산입되기 때문에 이를 우회적으로 주식처분손실로 손금산입할 목적으로 쟁점자회사를 매각하기에 앞서 대여금을 출자전환한 것이다. 법원은 업무와 무관한 가지급금에 해당하는 대여금을 출자 전환한 후 매각하여 주식처분손실의 형식으로 처리한 것으로, 이 사건 대여금이 업무와 무관한 가지급금에 해당하는 이상 그 처분손실 또한 업무무관 가지급금의 대손금으로 봄이 상당하다고 판시하였다(서울고등법원 2019.6.21. 선고 2018누63459 판결). 이 건의 경우 청구법인은 쟁점자회사에 2015.2.2.부터 2015.11.2.경까지 10회에 걸쳐 담보 없이 OOO원을 대여한 후 2015～2017사업연도 법인세 신고 시 ‘가지급금등의 인정이자 조정명세서’와 ‘업무무관 부동산등에 관련한 차입금이자 조정명세서’에서 위 대여금을 스스로 업무무관 가지급금으로 보아 인정이자 수취 적정여부에 대한 검토와 지급이자 손금불산입을 세무조정하였는바, 청구법인 스스로 쟁점자회사에 대한 OOO원의 대여금을 업무무관 가지급금에 해당하는 사실을 인정하고 있고, 대부업을 영위하는 청구법인이 계속 적자 상태인 쟁점자회사에 담보권을 설정하지 않고 저율(일반 이자율 8～14.5%, 쟁점대여금 이자율 2.4～3.5%)로 OOO원을 대여한 것은 통상적인 대부업무라 할 수 없어 위 대여금은 업무무관 가지급금에 해당한다. 청구법인은 업무와 무관한 가지급금에 해당하는 대여금을 출자 전환한 후 매각하여 주식처분손실의 형식으로 처리한 것으로, 이 사건 대여금이 업무와 무관한 가지급금에 해당하는 이상 그 처분손실 또한 업무무관 가지급금의 대손금과 동일하게 처리(손금불산입)하여야 하는 것이다. (다) 청구법인은 전자지급결제대행업을 영위하는 금융기관으로, 쟁점대여금이 주된 수익사업으로 발생한 경우가 아닌 이상 업무무관 가지급금에 해당하는 것이다. 법인세법은 제28조에서 업무무관 가지급금을 규정하면서 금융기관에 대해서는 다른 일반 법인의 경우 달리 주된 수익사업으로 볼 수 없는 경우에 대해서까지도 업무무관 가지급금에 해당하는 것으로 엄격히 규정하고 있고, 대법원에서도 기업대출을 주된 업무로 영위하고 있는 금융기관이 임직원들에게 대출한 금액은 그 이자율의 적정 여부에 관계없이 금융기관의 주된 수익사업의 범주에 속하는 것으로 볼 수 없다고 판시하였다(대법원 2009.6.11. 선고 2006두5175 판결, 같은 뜻임). 청구법인은 금융기관인 점을 고려하지 않고 마치 다른 일반 법인의 경우와 같이 업무 관련성만을 주장하고 있으나, 청구법인은 대부업을 영위하는 금융기관이므로 쟁점대여금이 단순히 업무 관련성이 있는 경우가 아니라 주된 수익사업의 일환으로 발생한 경우에만 업무무관 가지급금에 해당하지 않게 된다. 그런데, 쟁점대여금은 대부업의 주된 수익사업의 일환으로 발생한 것이 아니고, 조사 당시 청구법인 CFO aaa 또한 쟁점대여금이 대부업의 주된 수익사업에 해당 여부와 관련하여 “쟁점대여금은 대여의 형식이었을 뿐 본질적으로 동부택배 인수 후 정상화를 위한 투자의 일환이었으므로 해당 대여금은 대부업의 주된 수익사업에 해당하지 않는다고 답변한 바 있으므로, 쟁점대여금은 업무무관 가지급금에 해당한다 할 것이다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법(2017.12.19. 법률 제15222호로 일부개정되기 전의 것) 제16조(배당금 또는 분배금의 의제) ① 다음 각 호의 금액은 다른 법인의 주주 또는 출자자(이하 “주주등”이라 한다)인 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 다른 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 본다.
2. 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본이나 출자에 전입(轉入)함으로써 주주등인 내국법인이 취득하는 주식등의 가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우는 제외한다.
1. 주식발행액면초과액: 액면금액 이상으로 주식을 발행한 경우 그 액면금액을 초과한 금액(무액면주식의 경우에는 발행가액 중 자본금으로 계상한 금액을 초과하는 금액을 말한다). 다만, 채무의 출자전환으로 주식등을 발행하는 경우에는 그 주식등의 제52조 제2항에 따른 시가를 초과하여 발행된 금액은 제외한다. 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]의 금액으로 한다.
② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
③ 조세특례제한법 제100조의18 제1항에 따라 배분받은 결손금은 손금으로 본다.
④ 손비의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제19조의2(대손금의 손금불산입) ① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액[이하 “대손금”(貸損金)이라 한다]은 대통령령으로 정하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.
② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에는 적용하지 아니한다.
1. 채무보증(독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제24조 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권(求償債權)
2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 가지급금(假支給金) 등. 이 경우 특수관계인에 대한 판단은 대여시점을 기준으로 한다. 제28조(지급이자의 손금불산입) ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 채권자가 불분명한 사채의 이자
2. 소득세법 제16조 제1항 제1호·제2호·제5호 및 제8호에 따른 채권·증권의 이자·할인액 또는 차익 중 그 지급받은 자가 불분명한 채권·증권의 이자·할인액 또는 차익으로서 대통령령으로 정하는 것
3. 대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
② 건설자금에 충당한 차입금의 이자에서 제1항 제3호에 따른 이자를 뺀 금액으로서 대통령령으로 정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하지 아니할 수 있다.
⑤ 제1항 각 호에 따른 지급이자의 손금불산입에 관한 규정이 동시에 적용되는 경우에는 대통령령으로 정하는 순위에 따라 적용한다.
⑥ 제1항에 따른 차입금 및 지급이자의 범위와 계산 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제41조(자산의 취득가액) ① 내국법인이 매입ㆍ제작ㆍ교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 구분에 따른 금액으로 한다.
3. 그 밖의 자산: 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액
② 제1항에 따른 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28640호로 일부개정되기 전의 것) 제14조(재산가액의 평가 등) ① 법 제16조 제1항 각 호에 따라 취득한 재산 중 금전 외의 재산의 가액은 다음 각 호에 따른다.
1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 “주식등”이라 한다)인 경우에는 다음 각 목의 금액
1. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우로서 당해 주식등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하여 발행된 금액
2. 기업구조조정촉진법에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 기업개선계획의 이행을 위한 약정을 체결한 부실징후기업이 채무를 출자전환하는 경우로서 당해 주식등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하는 금액
3. 당해 법인에 대하여 채권을 보유하고 있는 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제2조 제1호의 규정에 의한 금융기관과 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 경영정상화계획의 이행을 위한 협약을 체결한 법인이 채무를 출자로 전환하는 경우로서 당해 주식등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하는 금액
4. 기업 활력 제고를 위한 특별법 제10조에 따른 사업재편계획승인을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우로서 해당 주식등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액을 말한다)를 초과하는 금액
⑤ 법 제17조 제2항의 규정에 따라 내국법인이 익금에 산입하지 아니한 금액 전액을 결손금의 보전에 충당하기 전에 사업을 폐지하거나 해산하는 경우에는 그 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 결손금의 보전에 충당하지 아니한 금액 전액을 익금에 산입한다. 제53조(업무무관자산등에 대한 지급이자의 손금불산입) ① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금액을 제외한다.
② 법 제28조 제1항 제4호 각 목 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액”이란 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다. 제72조(자산의 취득가액 등) ② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
4. 현물출자에 따라 출자법인이 취득한 주식등의 경우 다음 각 목의 구분에 따른 금액
1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우
2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우
3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제20조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다.
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.
③ 제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호ㆍ제7호 및 제9호(제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다. 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.
⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
(3) 상속세 및 증여세법 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 주식등의 평가
(4) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 “비상장주식등”이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다. 1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 이자율
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다) 제55조(순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
③ 제1항을 적용할 때 제59조 제2항에 따른 영업권평가액은 해당 법인의 자산가액에 이를 합산한다. (단서 생략)
(1) 청구법인 및 쟁점자회사 설립현황, 쟁점자회사가 청구법인의 택배사업 부문을 양수하게 된 경과는 아래와 같다. (가) 청구법인은 1998.11.3. 설립되어 인터넷 전자결제 대행업을 주된 사업으로 영위하는 코스닥 상장법인이다. (나) 쟁점자회사는 택배사업을 영위할 목적으로 2012.1.2. DDD 주식회사에서 분할·설립된 법인으로, 2015.1.2. 청구법인의 100% 자회사로 인수[2015.1.2. 법인명을 주식회사 AAA(쟁점자회사)로 변경]되었다. (다) 청구법인은 2015.6.1. 청구법인의 BBB 택배사업 부문[순자산 OOO원(자산 OOO원, 부채 OOO원)]을 쟁점자회사에 OOO원에 사업양도(이하 “이 사건 사업양수도”라 한다)하였고, 쟁점자회사는 2015.6.1. 이 사건 사업양수도로 인한 영업양수 순자산(OOO원)과 양수가액(OOO원)의 차액 (OOO원)을 ‘기타의 자본잉여금’으로 하여 자본금 항목의 대변에 계상하여 자본잉여금을 차감하였다.
(2) 청구법인의 쟁점주식 취득 및 양도 경과는 아래와 같다. (가) 쟁점자회사는 2015.1.2. 청구법인이 인수할 당시부터 누적 결손으로 인하여 아래 ＜표2＞와 같이 자본잠식 상태였다. ＜표2＞ 쟁점자회사의 매출액 등 ㅇㅇㅇ (나) 청구법인은 쟁점자회사의 운영 및 물류사업구조 고도화 등에 필요한 자금으로 2015.2.2.～2015.11.2. 쟁점자회사에게 10회에 걸쳐 OOO원을 무담보로 대여하였고, 2015사업연도 법인세 신고 시 이를 업무무관 가지급금으로 보아 인정이자를 익금산입하고 관련 지급이자를 손금불산입하여 세무조정하였다. (다) 쟁점자회사가 2015.11.26. 재무구조개선 등을 위해 신주 11,000,000주를 1주당 OOO원(액면발행)에 발행하는 내용의 유상증자를 실행할 당시, 청구법인은 쟁점자회사에 대한 대여금 OOO원을 출자전환(쟁점출자전환)하는 한편 현금 OOO원을 추가로 납입(쟁점현금출자)하여 유상증자 신주 11,000,000주(100%)를 OOO원에 인수하였다. (라) 청구법인은 보유하고 있던 쟁점자회사의 발행주식 12,100,000주(전체 주식)를 2017.10.30. 택배회사인 주식회사 EEE에 OOO원에 양도하고 지분법적용 투자주식 처분손실 OOO원을 계상하였다.
(3) 처분청의 이 건 법인세 부과내역은 아래와 같다. (가) 조사청은 2020.6.26.～2020.8.10. 청구법인의 2016～2017사업연도 법인세 통합조사를 하여 쟁점출자전환일 현재 쟁점주식의 시가를 상증세법상 보충적 평가방법으로 평가하여 아래 ＜표3＞과 같이 1주당 OOO원(순자산가치)으로 계산한 후, 아래와 같이 조사한 법인세 경정결의서안을 처분청에게 통보하였다. ＜표3＞ 쟁점주식의 보충적 평가 계산내역 ㅇㅇㅇ
1. 청구법인이 쟁점주식의 취득가액으로 2015사업연도에 계상한 OOO원 중 채무출자전환 OOO원에 해당하는 시가초과액 OOO을 과다계상한 것으로 보아 익금불산입(△유보)하고,
2. 쟁점자회사에 대한 대여금 OOO원의 회수를 포기함으로써 업무무관 가지급금을 대손처리한 것으로 보아 손금불산입(기타사외유출)하며,
3. 쟁점자회사 주식을 매각하면서 지분법적용 투자주식 처분손실 OOO원을 계상한 2017사업연도에서는 OOO원을 익금산입(유보)하였다. (나) 처분청은 이에 따라 2020.9.15. 청구법인에게 2017사업연도 법인세 OOO원, 2018사업연도 법인세 OOO원 합계 OOO원을 경정․고지하였다.
(4) 청구법인은 2023.3.21. 기획재정부(법인세제과)에 “발행주식의 시가가 액면가액에 미달하는 법인이 액면가액으로 신주를 발행함에 있어 당해법인 주식의 100%를 단독출자하고 있는 법인이 현금출자 및 채권의 출자전환 방식으로 유상증자에 참여하여 신주식 전체를 인수하는 경우에 당해주식의 액면발행가액이 법인세법제52조 제2항의 시가에 해당하는지 여부”를 질의하였고, 기획재정부(법인세제과)는 2023.10.11. “액면가액을 해당 주식의 시가로 보아 취득가액을 계상하는 것”이라고 답변하였다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 채무의 출자전환에 따라 취득한 쟁점주식의 1주당 취득가액을 액면가액으로 보아야 한다고 주장하나, 법인세법 제19조의2 제2항 제2호, 제28조 제1항 제4호 나.목, 제52조 제1항 및 같은 법 시행령 제53조 제1항 등을 종합하면, 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액은 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액에 해당한다 할 것이고, 법인세법 제52조 제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금(假支給金) 채권의 처분손실은 손금불산입 대상에 해당하는 것인데, 이 건의 경우 쟁점대여금은 전자지불결제대행업을 영위하는 금융기관인 청구법인이 주된 수익사업, 즉 금융업의 일환이 아니라 자회사의 택배사업 부문 인수 및 경영 정상화를 위하여 대여한 금액으로, 전자지불결제대행업 등을 영위하는 청구법인이 자신의 영업과 관련 없이 계속 적자 상태인 쟁점자회사에 담보권을 설정하지 않고 저율(일반 이자율 8～14.5%, 쟁점대여금 이자율 2.4～3.5%)로 OOO원을 대여한 것은 통상적인 대부업무라 할 수 없으므로 그 전부가 법인세법이 정한 ‘특수관계자에게 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등’에 해당한다고 봄이 상당한 점, 청구법인이 쟁점자회사에 쟁점대여금을 대여한 후 2015～2017사업연도 법인세 신고 시 ‘가지급금등의 인정이자 조정명세서’와 ‘업무무관 부동산등에 관련한 차입금이자 조정명세서’에서 위 대여금을 스스로 업무무관 가지급금으로 보아 인정이자 수취 적정여부에 대한 검토를 하고 관련 지급이자를 손금불산입하는 세무조정을 한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 보아도, 쟁점대여금은 전자지불결제대행업 등을 영위하는 청구법인이 자신의 영업과 관련 없이 자회사에게 대여한 업무무관 가지급금에 해당한다고 봄이 타당하다. 그렇다면 청구법인은 업무와 무관한 가지급금인 쟁점대여금을 출자전환한 후 매각하여 주식처분손실의 형식으로 처리한 것으로, 이 사건 대여금이 업무와 무관한 가지급금에 해당하는 이상 쟁점처분손실 또한 업무무관 가지급금의 대손금으로 보는 것이 타당하므로 처분청이 쟁점처분손실을 익금불산입(취득 시) 및 익금산입(양도 시)하여 법인세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.