피상속인이 쟁점부동산을 강제경매 또는 제3자 매각을 통하여 양도한 것은 피상속인이 부친으로부터 증여받은 쟁점부동산을 유류분권리자에게 반환한 것에 해당하므로 피상속인은 쟁점부동산의 양도에 따른 양도소득세 납세의무자에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부(2496,2497,2498 병합)

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2021.7.1. 청구인 AAA․BBB․CCC(이하 “청구인들”이라 한다)의 부친인 망 DDD(이하 “피상속인”이라 한다)에 대하여 양도소득세 조사(조사기간 2021.7.1.～2021.9.14.)를 실시한 결과, 피상속인이 2014.7.15. OOO 소재 토지(이하 “쟁점①부동산”이라 한다)를 경매로, 2014.9.12. OOO 소재 토지(이하 “쟁점②부동산”이라 하고 쟁점①부동산과 합하여 “쟁점부동산”이라 한다)를 제3자에게 양도하였으나 이에 대한 양도소득세를 신고·납부하지 않은 것을 확인한 후 관련 과세자료를 처분청에 통보하였다.
• 나. 처분청은 청구인들이 피상속인의 쟁점부동산 관련 양도소득세 납세의무를 승계하였다 하여, 2021.11.9. 청구인들에게 2014년 귀속 양도소득세 OOO원을 결정․고지하였다.
• 다. 청구인들은 이에 불복하여 2022.1.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장

(1) EEE․FFF․GGG․HHH․III(이하 “EEE 외 4” 또는 “유류분권리자들”이라 한다)는 피상속인을 상대로 유류분반환소송(OOO 판결)을 제기하였다. EEE 외 4는 소송과정에서 쟁점부동산은 JJJ(피상속인 및 EEE 외 4의 부친)가 피상속인에게 명의신탁한 상속재산이고, 설령 상속재산에 해당하지 않더라도 JJJ가 피상속인에게 증여한 재산이라고 주장하였으며, OOO법원은 쟁점부동산이 명의신탁 재산은 아니나, JJJ가 피상속인에게 증여한 재산으로 유류분산정의 기초가 되는 재산이라고 판결하였다.

(2) 쟁점부동산의 등기부등본상에는 비록 피상속인이 매매로 취득한 것으로 기재되어 있지만, OOO법원이 쟁점부동산을 JJJ가 피상속인에게 생전에 증여한 재산이라고 판단한 점, OOO법원은 쟁점부동산이 증여재산이라는 판단 하에 이를 유류분산정의 기초가 되는 재산이라고 판단한 점, 유류분권리자들은 유류분반환청구소송의 결과를 토대로 관련 사건으로 동일한 OOO법원에 쟁점부동산에 대한 가압류를 한 점(OOO), 피상속인은 쟁점②부동산을 양도하는 과정에서 양수인인 AAA(주)와 매매대금 중 OOO원은 유류분권리자들의 소송대리인에게 변제하고 이와 동시에 유류분권리자들의 가압류를 말소하도록 계약서에 기재하였고, 실제로 계약서 내용대로 변제 및 가압류 말소가 이루어진 점, 쟁점①부동산은 강제경매에 의해 매각되었고 가압류권자이자 유류분권리자들이 스스로 쟁점①부동산을 인수하여 유류분반환청구권에 의해 증여재산이 원래대로 환원된 것인 점을 고려하면, JJJ의 증여에 의하여 재산을 수증받은 피상속인이 증여받은 쟁점②부동산(OOO을 금전으로 환가하여 유류분권리자들에 반환하는 경우에 해당하고, 따라서 이때의 양도소득세 납세의무자은 유류분권리자들이 되는 것이다. 또한 JJJ의 증여에 의하여 재산을 수증받은 피상속인이 증여받은 쟁점①부동산(OOO)에 대한 경매절차를 통해 유류분권리자들에게 반환되었으므로 유류분권리자들이 상속세를 부담하는 것은 별론으로 하더라도 피상속인이 양도소득세 납세의무자에 해당하지 않으므로 청구인에게 양도소득세를 과세한 처분은 위법하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 유류분반환청구권의 법적 성질에 관하여 형성권설과 청구권설이 대립하는데, 먼저 형성권설에 따르면 반환청구권을 행사하면 유증 또는 증여계약은 유류분을 침해하는 한도에서 실효하고 목적물 위의 권리는 당연히 유류분권리자에게 복귀하며(물권적 효력), 유증 또는 증여가 아직 이행되지 않았을 때에는 반환청구권자는 이행을 거절하는 항변권을 취득하고, 이미 이행되었을 때에는 물권적 청구권에 기하여 목적재산의 반환을 청구할 수 있다. 반면 청구권설에 따르면 반환청구권은 유증 또는 증여받은 자에 대하여 유류분이 부족한 만큼의 재산의 인도나 반환을 요구하는 채권적 청구권이 된다. 판례는 유류분권리자가 반환의무자를 상대로 유류분반환청구권을 행사하는 경우 그의 유류분을 침해하는 증여 또는 유증은 소급적으로 효력을 상실한다고 하는 점에서 볼 때 형성권설의 입장에 있는 것으로 보인다(대법원 2013.3.14. 선고 2010다42624 판결 및 대법원 2015.11.12. 선고 2011다55092, 55108 판결 외 다수).

(2) JJJ의 피상속인에 대한 증여부동산 증여계약의 효력은 형성권설에 따를 경우에는 유류분권리자들의 유류분을 침해하는 한도에서만(즉 유류분권리자들이 피상속인을 상대로 유류분반환을 원인으로 지분소유권이전등기를 할 수 있는 부분에 대해서만) 소급하여 효력을 상실하고, 그 나머지 부분(즉 피상속인이 지분소유권을 가지는 쟁점부동산)에 대해서는 처음부터 유효하며, 청구권설에 따를 경우에는 증여받은 부동산 전부에 대해서 처음부터 피상속인의 소유권이 인정된다. 따라서 어느 설에 따르더라도 피상속인이 지분소유권을 가지는 쟁점부동산은 JJJ가 증여할 당시부터 피상속인의 소유(상속세 산정 시 상속재산에 가산하는 사전증여재산)라고 봄이 타당하므로 강제경매절차를 통해 쟁점①부동산을, 매매를 통해 쟁점②부동산을 양도한 주체는 피상속인이므로 이 건 과세처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 피상속인이 쟁점부동산을 강제경매 또는 제3자 매각을 통하여 양도한 것은 피상속인이 부친으로부터 증여받은 쟁점부동산을 유류분권리자에게 반환한 것에 해당하므로 피상속인은 쟁점부동산의 양도에 따른 양도소득세 납세의무자에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법률

(1) 소득세법 제88조【정의】이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여 시 수증자가 부담하는 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다.

(2) 민법 제1115조【유류분의 보전】① 유류분권리자가 피상속인의 제1114조에 규정된 증여 및 유증으로 인하여 그 유류분에 부족이 생긴 때에는 부족한 한도에서 그 재산의 반환을 청구할 수 있다.

② 제1항의 경우에 증여 및 유증을 받은 자가 수인인 때에는 각자가 얻은 유증가액의 비례로 반환하여야 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제시한 심리자료의 주요내용은 다음과 같다. (가) JJJ는 1995.3.7. 사망하였는데 당시 유족으로는 배우자와 아들로 장남인 피상속인(청구인의 부친)과 차남 및 삼남, 그 외 유류분권리자들(딸 5명)이 있었다. (나) 유류분권리자들은 피상속인을 상대로 유류분반환소송을 제기하였는데, 피상속인 명의의 부동산 OOO 토지(이하 “증여부동산 1-1”이라 한다), OOO 토지 및 건물(이하 “증여부동산 1-2”라 한다), OOO 임야(이하 “증여부동산 1-3”이라 한다), OOO 토지(이하 “증여부동산 1-4”라 한다), OOO 토지 및 주택(이하 “증여부동산 1-5”라 한다)은 JJJ가 피상속인에게 명의신탁한 상속재산이고, 설령 상속재산이 아니라 하더라도 JJJ가 피상속인에게 증여한 재산이라고 주장하였다. (다) OOO법원은 유류분권리자들의 이러한 주장에 대해 증여부동산 1-1, 1-2, 1-3, 1-4, 1-5가 명의신탁 재산은 아니나 JJJ가 피상속인에게 증여한 재산으로 유류분산정의 기초가 되는 재산이라고 판단하여, 증여부동산 1-1, 1-2, 1-3은 원물반환이 가능하므로 피상속인 은 유류분권리자들에게 각 OOO 지분에 관한 소유권이전등기절차를 이행할 의무가 있고, 증여부동산 1-4 및 1-5는 원물반환이 불가능한 부동산이므로 DDD는 유류분권리자들에게 각 OOO원을 반환할 의무가 있다고 선고하였다. (라) 유류분권리자들은 2010.11.30. 증여부동산 1-1, 1-2, 1-3에 대하여 유류분반환을 원인으로 각 OOO 지분을 소유권 이전 등기하였다. 피상속인이 현금반환(각 OOO원)을 지연하자 유류분권리자들은 2014.7.15. 쟁점①부동산(111-2 및 132) 중 피상속인의 지분을 강제경매하여 소유권을 이전받았고, 2014.9.4. 쟁점②부동산OOO 중 피상속인의 지분 양도가액(OOO원) 중 OOO원을 지급받았다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 쟁점부동산의 양도에 따른 납세의무자는 유류분권리자들이라고 주장하나, 쟁점부동산은 증여부동산 1-1에 포함된 부동산으로 증여부동산 1-1 중 유류분반환에 따른 지분이전 등기가 가능한 부분은 유류분권리자들에게 이미 이전등기가 되었고, 제3자에게 양도되어 유류분권리자들에게 원물반환이 불가한 1-4 및 1-5와 관련하여 유류분권리자들은 현금반환을 받기 위하여 쟁점①부동산을 경매로 소유권을 이전하였고, 쟁점②부동산의 양도가액 중 일부를 현금으로 지급받았는바, 유류분권리자들이 피상속인을 상대로 유류분반환소송(OOO 판결)을 원인으로 지분소유권이전등기를 할 수 있는 부분에 대해서만 피상속인이 JJJ로부터 증여받은 부분이 소급하여 효력을 상실하는 것인 점, 쟁점부동산 중 피상속인의 지분은 당초부터 피상속인의 소유로 유류분 반환대상에 해당하지 아니하는 것인 점 등에 비추어 쟁점부동산 중 피상속인 지분의 강제경매 또는 양도로 발생하는 양도소득세는 피상속인에게 납세의무가 있으므로 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.