청구법인의 내부적․주관적인 사정에 의하여 대여금 변제에 먼저 충당하여 공사미수금을 회수할 수 없게 된 이상 부가가치세법 제45조 및 법인세법 시행령 제19조의2의 채무자의 파산이 대손의 원인이라 할 수 없어 대손세액 공제요건을 충족한 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
청구법인의 내부적․주관적인 사정에 의하여 대여금 변제에 먼저 충당하여 공사미수금을 회수할 수 없게 된 이상 부가가치세법 제45조 및 법인세법 시행령 제19조의2의 채무자의 파산이 대손의 원인이라 할 수 없어 대손세액 공제요건을 충족한 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 쟁점금액을 2018년 4월부터 2020년 2월까지 시행사로부터 지급받았고, 이를 대여금 채권에 우선 충당하였는바, 이는 시행사 및 청구법인과 대주가 합의하여 정한 변제충당의 순서에 따른 것으로 적법·유효한 것이다. (가) 시행사는 OOO(이하 “BBB”라 한다) 차입금을 상환하기 위한 자금을 판매시설을 담보로 한 외부차입 및 청구법인으로부터의 차입을 통하여 조달하기로 하였다. 즉, 2016.11.16. 쟁점약정서를 체결할 당시 시행사가 BBB 상환에 부족한 자금을 청구법인으로부터 차입하는 것은 당사자 간 합의를 통해 예정되어 있었고, 이는 계약체결 당사자들이 모두 인지하고 있던 사실이었다. 이렇게 애초 사업계획에 없었던 청구법인의 자금 대여가 발생하게 된 것은 예상치 못한 사업성 부진으로 인한 것으로 시행사로부터 회수금액을 높이기 위함이었고 청구법인은 미분양재고를 정상 가격으로 분양하기 위한 시간적 여유를 확보하기 위해 자금 투입을 결정하게 되었으며 이에 시행사와 청구법인은 판매시설 담보대출의 대주와 함께 청구법인의 대여금을 포함한 자금 집행순서를 쟁점약정서 제8조 제2항에 명시하였는데, 그 순서는 청구법인(채무인수인)의 “대여금에 대한 원리금 상환”이 청구법인(채무인수인)의 “공사비”보다 우선(시행사에 대한 대여금은 외부차입금을 대신하는 역할이었음)하는 것이었다. (나) 만약, 시행사가 2016.11.16. OOO원의 외부차입금 이외에 추가로 외부차입금 OOO원을 조달한 경우, OOO원을 대출한 대주의 자금집행 순위는 OOO원을 대출한 대주와 마찬가지로 외부차입금의 상환순위에 준하는 것이어야 했는바, 이에 따라 쟁점약정서 제8조 제2항 제6호에 위치하였을 것이고 제7호는 삭제되었을 것이며 청구법인의 공사미수금은 외부차입금보다 후순위이었을 것이고 그렇다면, 청구법인은 공사미수금 전액에 대해 시행사의 파산을 원인으로 하여 대손세액공제를 받았을 것이다. 시행사에 대한 OOO원의 대여는 실질적으로 외부차입금을 대신하는 역할을 한 것이었으므로 시행사에 대한 대여금의 상환순위도 외부차입금 상환순위에 준하는 것이어야 하고 이는 2013.9.9. 공사도급계약서 제16조 제3항의 취지에도 부합하는 것이다. (다) 처분청은 청구법인이 할인분양을 요청하지 않았으므로 공사미수금을 포기하였다는 의견이나, 할인분양은 제3자에게 할인하여 판매하라는 의미이고 할인분양이 이루어질 경우, 제3자로부터 받은 매매대금은 쟁점약정서에 따라 대출기관에 우선적으로 상환되어야 하므로 청구법인이 시행사에 판매시설에 대한 할인분양을 요청하지 않는 것만으로 청구법인이 공사미수금을 임의로 포기한 것으로 볼 수 없다. (라) 처분청은 청구법인이 미분양물에 대하여 대물인수를 하지 않았으므로 공사미수금을 임의 포기한 것이라는 의견이나, 입주지정만료일은 2016.11.25.이었고 공사도급계약서에 따라 미분양물을 대물인수 할 수 있는 시점은 2016.12.25. 이후였다. 한편, 쟁점약정서 제17조 제5항에 따라 쟁점약정서와 공사도급계약의 내용이 충돌하는 경우에는 쟁점약정서가 우선한다고 약정하였다. 따라서 공사도급계약서 제17조 제2항에서 청구법인이 공사미수금 대신에 미분양물을 대물인수 할 수 있다고 정하고 있더라도, 쟁점약정서 제8조 제2항이 우선하며, 이에 따라 쟁점약정서 제8조 제2항에서 정한 상환 우선순위(대주에 대한 대출원리금, 청구법인의 시행사에 대여금, 청구법인의 공사미수금 순서)는 준수되어야 하므로 공사미수금을 임의 포기한 것이 아니다. (마) 처분청은 2016.11.16. 쟁점약정서 제8조 제2항에서 청구법인의 시행사에 대한 대여금의 순위가 기재되어 있는데, 청구법인과 시행사간의 대여금과 관련된 금전소비대차계약은 그 이후인 2016.11.17., 2016.11.18. 채결되었으므로 쟁점약정서의 청구법인의 시행사에 대한 대여금은 발생하지도 않은 채권을 기재한 것이므로 문제가 있다는 취지로 의견을 제시하였으나, 청구법인은 2016.11.16. 쟁점약정서 체결 이전에 대주의 대여금, 청구법인의 시행사에 대한 대여금, 공사미수금의 상환순위를 논의하여 정해야 했고, 당사자들은 청구법인의 시행사에 대한 OOO원 대여가 외부차입금을 대신한다는 인식 하에 2016.11.16. 쟁점약정서를 체결한 후 다음날인 2016.11.17.과 그 다음날인 2016.11.18. 두 차례에 걸쳐 시행사에 대여금을 지급한 것이다. (바) 이 건과 같이 채권자가 채무자에 대해 수 개의 채권을 가지고 있는 상황에서 채무자가 채권자에게 일부 금원을 변제한 경우에 어떠한 순서로 채권의 변제가 이루어진 것인지에 대한 변제충당 순서와 관련해서 민법(제476조부터 제479조)에서 규정하고 있는바, 민법에 규정된 변제충당순서는 임의규정으로서 계약당사자들이 변제충당의 순서를 정해둔 약정이 있는 경우에는 해당 순서가 가장 우선하고 이러한 법리는 법원에서도 일관되게 인정하고 있다(대법원 2015.11.26 선고 2014다71712 판결 등 다수). (사) 한편, 대법원 2011.5.13 선고 2010두5004 판결은 당사자들 간의 사법상 법률관계는 존중되어야 하고, 사법상 법률관계를 세법적 관점에서 조세회피행위로 보아 조세법상 효력을 부인하기 위해서는 조세 법률에 명시적 규정이 있어야 한다고 판결하고 있고 “변제금의 원금에의 우선충당행위는 조세의 부담을 감소시키는 행위”에 해당한다고 볼 수는 있으나, 법적 관점과 경제적 상황 등을 고려하여 보면, 위 원금에의 우선충당행위가 정상적인 경제인의 합리적 거래가 아니라고는 할 수 없으므로, 위 변제충당합의가 부당행위계산으로서 부인됨을 전제로 하는 과세관청의 과세처분은 위법하다고 판결(대법원 2008.8.21. 선고 2006두14513 판결 참조)하였다. 따라서, 이 건의 경우에도 위 법원 판결들의 취지를 종합적으로 고려하면, 변제자(시행사)와 변제 받는 자(청구법인) 사이에 상환 순서에 대하여 정해놓은 약정이 있기 때문에 민법에 규정된 변제충당순서에 우선하여 해당 약정에서 정한 바에 따라 변제충당의 효력이 발생하는 것으로서 청구법인의 대여금이 청구법인의 공사미수금보다 우선하여 상환된 것으로 보아야 하는 것이다.
(2) 청구법인은 대여금을 공사미수금 보다 먼저 회수할 수밖에 없었던 불가피한 사정이 있었다. (가) 사업이 애초 예상한 대로 진행되었다면 시행사에 대한 자금대여는 필요하지 않았을 것이며, 청구법인은 예상대로 공사대금만을 회수하면 족하였을 것이다. 하지만 예상과 달리 사업성이 악화된 상황에서 BBB 만기가 도래되었음에도 일부만 리파이낸싱이 가능했던 이 사업에서, 만일 청구법인이 그 부족액을 시행사에 자금을 대여하지 않는다면, 이는 도시환경정비사업에 지장을 미치는 것이고, 결국 사회경제적 손실로 이어지게 되는 것이며 나아가 청구법인의 입장에서도 기 투입한 공사용역에 대한 대가, 즉 공사대금을 회수할 수 없게 된다. 이러한 이유에서 부득이 하게 청구법인은 시행사에 대한 자금을 대여하게 된 것이고 만약 청구법인이 시행사에게 긴급하게 추가로 자금을 대여하지 않았다면, 사업의 채무불이행이 발생하여 엄청난 손해가 발생하였을 것이다. (나) 청구법인의 입장에서 보면 예상치 못한 사업성 악화로 불가피하고 긴급하게 추가로 자금대여가 이루어진 상황에서, 대여금을 최우선적으로 회수하여야 함은 사회통념이나 상관행에 비추어 너무나도 당연한 것이다. 청구법인과 같은 시공사는 본래 건설을 통해 수익을 창출하는 회사인바, 청구법인이 건설 용역이 아닌 긴급자금을 대여한다는 것은 정상적이지는 않은 상황인 것을 의미하며, 청구법인이 이러한 비정상적인 상황부터 정리(대여금의 최우선 회수)하고자 하는 것은 너무나 당연한 것이다. 이러한 이유에서, 앞서 주장한 바와 같이 시행사 및 청구법인 이외에 대주도 계약당사자가 되었던 쟁점약정서 제8조 제2항에 대여금의 원리금 상환이 공사대금 변제보다 선 순위로 하는 내용이 들어가게 되었던 것이다. (다) 시행사의 사업성 악화로 인해 미분양 재고가 쌓여 있는 상황에서, 시공사가 자금을 투입하게 되면 정상가격으로 분양할 수 있는 시간적 여유를 가지게 되어 채권회수를 극대화시킬 수 있는 경우에는 시공사가 자금을 투입하는 것이 합리적인 경제적 의사결정일 것이다. 하지만 처분청의 의견대로 공사미수금 채권이 대여금 채권보다 항상 우선하여 쟁점금액을 상환한 것으로 보게 된다면, 이는 결국 공사미수금을 보유한 시공사는 결코 자금 대여를 하지 말라는 것, 즉 합리적인 경제적 의사결정을 포기하라는 것을 의미하게 되는 것이다. 만일 시공사가 추가 자금을 투입(대여)하게 된다면, 시공사는 항상 공사미수금 채권을 대여금 채권보다 먼저 회수하는 것으로 하여 공사대금 채권에 대한 대손세액공제를 받지 못하는 손해를 감수해야 할 것인바, 이러한 결론은 조세 형평의 차원에서 보더라도 매우 불합리한 것이다.
(3) 조세법률주의 측면에서도 이 건 변제충당 합의는 적법ㆍ유효하다. (가) 법인세법 시행령제19조의2 제1항 제8호에서는 “채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종, 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권”을 대손금으로 규정하고 있고, “채무자의 파산으로 인하여 회수할 수 없는 채권”이라 함은 당해 과세 기간에 채무자의 파산으로 인하여 그 채권 전부의 회수불능 사실이 객관적으로 확정된 채권을 의미하는 것이다(대법원 2008.7.10. 선고 2006두1098 판결 참조). 즉 (i) 채무자의 파산, (ii) 채권의 회수불능 사실이 객관적으로 확정될 것을 대손세액 공제의 요건으로 하는 것이다. (나) 법원도 “조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장 해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 아니한다”고 일관되게 판결(대법원 1998.3.27. 선고 97누20090 판결 참조)하고 있는바, 해당 조항을 법문대로 해석하면 앞서 주장한 바와 같이 부가가치세법상 대손세액 공제의 요건은 (i) 채무자의 파산, (ii) 회수할 수 없는 채권(채권의 회수불능 사실이 객관적으로 확정될 것)의 2가지뿐이므로 조세법률주의 원칙상 위 2가지 요건을 충족한 이 건은 대손세액공제가 적용되어야 한다. 처분청의 의견은 아무런 이유 없이 공사미수금 채권에 대해 대손세액공제를 인정하지 않는다는 것인데, 이는 법리적으로 잘못된 것이며, 조세법률주의를 천명하고 있는 법원 판결의 취지에도 정면으로 배치되는 것이다.
(4) 조세심판원은 임대인이 건물 일부를 임차인에게 임대한 후 임대차계약을 체결하고, 청구인은 임차인에게 금원을 대여하고 대출약정서를 체결한 사안에서 임대차보증금을 대손세액공제의 대상이 되는 월임대료가 아니라, 대손세액공제의 대상이 되지 않는 대출금에 먼저 충당되도록 당사자들이 합의하였다고 하더라도 이로 인해 청구법인이 월 임대료 채권을 임의 포기한 것으로 볼 수 없고, 결국 청구법인은 임차인의 파산으로 월 임대료를 지급받지 못한 것이므로 과세관청의 처분은 잘못이 있다고 판단(조심 2019서1563, 2019.10.15. 참조)한바, 이는 법원(대법원 2015.11.26. 선고 2014다71712 판결)의 판결 취지를 인정하였기 때문인 것으로 이해된다.
(1) 청구법인은 대여금에 우선 충당한 쟁점금액은 시행사 및 청구법인, 대주가 합의하여 정한 변제충당의 순서에 따른 것으로 적법·유효한 변제충당이라고 주장한다. (가) 청구법인과 시행사가 2007.11.23. 체결한 사업약정서를 살펴보면, 청구법인의 공사비를 담보하기 위하여 청구법인을 2순위 우선수익자로 지정한 것이 확인되고, 2013.9.9. 체결한 공사도급계약서상 제15조(분양업무) 제④항에서 최초 분양계약 체결일로부터 3개월 경과한 시점이후 “을“의 공사비 미수가 있는 경우 “을”은 “갑”에게 미분양된 아파트/오피스텔 및 판매시설 미분양물건에 대한 할인분양을 “갑”에게 요청할 수 있음이 확인되며, 제16조(자금 관리등) 제③항에서 6. “갑” 의 대출기관에 대한 대출원금, 7.“을”에 대한 공사기성금의 미지급에 따른 기성연체료, 8. “을”의 공사기성금의 순서로 자금이 집행됨이 확인되고, 제17조(공사대금의 지급) 제②항에서 미지급 공사대금 정산이 이루어지지 않을 경우 “을”은 공사목적물 중 미분양 분을 대물인수 할 수 있으며, 제③항에서 미지급 공사대금 채권회수 및 또는 대출금 대위변제회수를 원인으로 “을”에게 직접 소유권 이전한다는 내용이 확인된다. 청구법인은 위와 같이 할인분양 및 미분양 대물인수 계약조항을 적시한 것에 대해 처분청이 이를 마치 청구법인의 공사미수금 임의포기로 보고 있다고 주장하나, 공사도급계약서 제15조 제4항 및 제17조 제2항은 주변사실관계를 이해하는데 도움이 되도록 참고사항을 적시한 것일 뿐, 이에 대한 처분청의 의견을 명확히 제시한 바 없으므로 청구법인은 자의적으로 판단하여 주장하고 있다. (나) 2016.11.16. 작성된 쟁점약정서상 제8조 자금의 관리 대출금계좌의 집행순서를 살펴보면, 8. 청구법인(채무인수인)의 공사비보다 우선으로 계약서 작성일인 2016.11.16. 현재 발생하지도 않은 7. 채무인수인의 대여금이 공사비보다 우선순위인 것이 확인되는데, 이는 2013.9.9. 공사도급계약서의 자금조달 집행순서규정에 부합하지 않을 뿐 아니라, 대여금이 발생하기도 전인 2016.11.16. 작성된 쟁점약정서에 따라 분양대금을 2016년 7월 준공하여 공사대금 지급기일이 이미 지난 공사미수금보다 금전소비대차계약서상 대여금 OOO원(2016.11.17. OOO원, 2016.11.18. OOO원)에 우선 충당하도록 하였는바, 청구법인은 상가분양대금으로 청구법인의 후순위 대여금을 선순위 공사미수금보다 우선하여 충당할 만한 특별한 합리적인 사유가 없다. 청구법인이 제시하는 사정은 당시 청구법인과 시행사가 사업을 계속하여 진행하기 위해 자금을 대여해야 할 필요가 있었음을 나타내는 것일 뿐, 대여금을 공사미수금에 우선 변제받아야 할 이유가 되지 못하고, 청구법인과 시행사간의 변제충당 합의에는 어떠한 불가피한 사정도 발견되지 않으며, 오히려 공사대금 채권의 대손세액 공제를 위해 자의적으로 충당 순서를 설정한 것처럼 보이는 사정만이 있을 뿐이다. (다) 청구법인은 2016.11.17. 1차 OOO원, 2016.11.18. 2차 OOO원 합계 OOO원에 대해 시행사와 금전소비대차계약서를 작성하여 금전을 대여하였는데, 청구법인은 일어나지도 않은 사실에 기초하여 청구법인의 대여금이 만약 외부조달차입금이라면 쟁점약정금 제8호 2항의 6호의 대출원금상환과 같은 변제순위에 위치하였을 것이라고 주장하나, 시행사의 기존 차입금과, 공사미수금 채무가 존재하고, 채권회수가 불투명한 상황에서 과연 어느 대출기관이 추가로 금전을 대부하여 줄 지 의문이며, 청구법인의 가정에 의한 주장과 같이 쟁점금액을 외부에서 조달하였다면 건물의 준공으로 변제시기가 이미 도래한 청구법인의 공사미수금을 청구법인이 외부차입금보다 후순위로 하는 것에 대하여 승낙하지 못하였을 것이다. 위와 같이 청구법인이 발생가능성이 낮은 것을 가정하여 주장하는 것을 이 건의 본질을 왜곡하는 것이다. (라) 청구법인은 2018년 4월 당시 상가분양대금(OOO원)으로 공사미수금과 대여금 중 공사미수금에 먼저 충당하는 것이 불가능하다거나, 대여금에 먼저 충당해야만 하는 의무를 부담하고 있지 않은 상황에서, 대손세액공제대상이 되지 않는 대여금에 먼저 충당하였기 때문에 공사미수금을 회수할 수 없는 직접적인 원인이 되었으므로 해당 공사미수금을 대손세액공제 신청 사유인 ‘파산’에 의한 회수할 수 없는 채권으로 보기 어렵다(대법원 2022.1.13. 선고 2021두52693 판결 참조).
(2) 대손세액 공제는 ‘일정한 사유’ 즉, 채무자의 파산 등과 같은 사유로 매출채권이 대손이 된 경우 그 대손세액을 매출세액에서 차감하여 주는 것으로, 이는 실질적 소득이 아닌 형식적 거래의 외형에 대하여 세금을 부담한다는 부가가치세의 원칙에 대한 예외로서 조세경감 혜택을 인정한 것으로, 채권은 일반적으로 회수가능 여부에 대한 기준이 모호하므로 세법은 대손사유를 엄격하게 규정하고 있다. 대손의 발생, 즉 회수불능이라는 개념이 모호하고 주관적인 개념이므로 대손이 확정된 날을 기준으로 하지 않으면 손익조작이 가능하고 공평과세 원칙 등에 반할 우려가 있기 때문인바, 채무자의 ‘파산’으로 인하여 채권자가 매출채권을 회수할 수 없어 대손이 된 경우 대손세액 공제가 인정되어야 할 것이지 채권자의 내부적 사정으로 ｢공사미수금보다 후순위로 발생한 대여금에 먼저 변제·충당하였기 때문에 발생한 공사미수금을｣ 포함하는 것은 타당하지 않다. 통상적으로 대여금을 공사미수금보다 우선 상환한 것에 대한 그 사법상 효력을 부인할 이유는 없으나, 이 건은 대여금의 우선상환 당시 분양대금상환금을 공사미수금의 변제에 먼저 충당하지 않은 채, 당초 대손세액 공제의 대상이 되지 않는 대여금의 변제에 먼저 충당하였기 때문에 공사미수금을 회수할 수 없어 대손된 것으로, 다른 채권의 조기 회수를 위하여 매출채권의 일부를 포기·면제하거나, 혹은 다른 채권의 변제에 우선 충당하기로 합의하여 해당 매출채권만이 잔존하게 된 경우, 그와 같은 매출채권의 일부 포기·면제나 합의충당 행위가 채권자의 내부적·주관적 사유에 의한 것으로 거기에 객관적으로 정당한 사유가 인정되지 않는다면 변제충당의 합의가 유효한지 여부와 상관없이 매출채권이 추후 회수불능에 이른다 할지라도 그와 같은 매출채권에 대하여 부가가치세법상 대손세액 공제 규정을 적용할 수는 없다.
(3) 청구법인은 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확정 해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하므로 부가가치세법상 대손세액 공제요건인 채무자의 파산, 회수할 수 없는 채권 2가지 요건을 충족한 이 건은 대손세액공제가 적용되어야 한다고 주장하나, 변제충당 합의의 불가피한 사정 유무는 채권을 회수할 수 없게 된 것이 법인세법 시행령에서 규정한 채권자로서는 어찌할 수 없는 불가피한 사정에 기인한 것인지 아니면 법인세법 시행령에서 규정하지 않은 채권자의 내부적인 사정에 기인한 것인지를 논하는 것으로 채무자의 외적 사정에 기인하지 않고 채권의 합의충당과 같이 채권이 회수불능에 이른 경우까지 대손으로 인정할 수 없다. 청구법인과 시행사간의 변제충당 합의가 유효하다고 할지라도 이는 공사대금 채권의 회수불가능 사태를 스스로 초래한 것이므로 세법상 대손세액 공제의 요건을 갖추지 못한 것이므로 이 건 경정청구 거부처분은 타당하다.
(4) 청 구법인이 원용한 조세심판례 (조심 2019서1563, 2019.10.15.)는 임대업자인 청구인이 임차인에게 자금대여를 하였고, 대여원리금을 임대보증금과 먼저 상계함에 따른 미수 임대료(매출채권)의 대손세액공제 적법에 관한 건으로 이후 최근의 법원(대법원 2022.1.13. 선고 2021두52693 판결)의 판결과 같은 취지로 처분청이 이미 이행기가 도래한 선순위 미수임대료에 우선하여 후발생 대여금채권을 먼저 충당한 변제충당 합의가 잔존채권의 대손세액공제를 위해 불가피한 사정이었는지의 관점에서 의견을 피력하였다면 조세심판원의 결정은 달라질 수 있었을 것이라 추정된다.
② 제1항을 적용받고자 하는 사업자는 제49조에 따른 신고와 함께 대통령령으로 정하는 바에 따라 대손금액이 발생한 사실을 증명하는 서류를 제출하여야 한다.
③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 재화 또는 용역을 공급받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액의 전부 또는 일부를 제38조에 따라 매입세액으로 공제받은 경우로서 그 사업자가 폐업하기 전에 재화 또는 용역을 공급하는 자가 제1항에 따른 대손세액공제를 받은 경우에는 그 재화 또는 용역을 공급받은 사업자는 관련 대손세액에 해당하는 금액을 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간에 자신의 매입세액에서 뺀다. 다만, 그 공급을 받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액을 빼지 아니한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 사업자의 관할 세무서장이 빼야 할 매입세액을 결정 또는 경정(更正)하여야 한다.
④ 제3항에 따라 매입세액에서 대손세액에 해당하는 금액을 뺀(관할 세무서장이 결정 또는 경정한 경우를 포함한다) 해당 사업자가 대손금액의 전부 또는 일부를 변제한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 변제한 대손금액에 관련된 대손세액에 해당하는 금액을 변제한 날이 속하는 과세기간의 매입세액에 더한다.
⑤ 제1항부터 제3항까지에서 규정한 사항 외에 대손세액 공제의 범위 및 절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 부가가치세법 시행령 제87조(대손세액 공제의 범위) ① 법 제45조 제1항 본문에서 “파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 소득세법 시행령제55조 제2항 및 법인세법 시행령제19조의2 제1항에 따라 대손금(貸損金)으로 인정되는 경우
2. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 법원의 회생계획인가 결정에 따라 채무를 출자전환하는 경우. 이 경우 대손되어 회수할 수 없는 금액은 출자전환하는 시점의 출자전환된 매출채권 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 시가와의 차액으로 한다.
② 법 제45조에 따른 대손세액 공제의 범위는 사업자가 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급한 후 그 공급일 부터 10년이 지난 날이 속하는 과세기간에 대한 확정신고 기한까지 제1항의 사유로 확정되는 대손세액(법 제57조에 따른 결정 또는 경정으로 증가된 과세표준에 대하여 부가가치세액을 납부한 경우 해당 대손세액을 포함한다)으로 한다.
③ 법 제45조 제1항 본문에 따라 공급자가 대손세액을 매출세액에서 차감한 경우 공급자의 관할 세무서장은 대손세액 공제사실을 공급받는 자의 관할 세무서장에게 통지하여야 하며, 법 제45조 제3항 본문에 따라 공급받은 자가 관련 대손세액에 해당하는 금액을 매입세액에서 차감하여 신고하지 아니한 경우 같은 항 단서에 따라 결정하거나 경정하여야 한다. (3) 법인세법 시행령 제19조의2(대손금의 손금불산입) ① 법 제19조의2 제1항에서 "대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 상법에 따른 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금
2. 어음법에 따른 소멸시효가 완성된 어음
3. 수표법에 따른 소멸시효가 완성된 수표
4. 민법에 따른 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금
5. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권
6. 민사집행법 제102조 에 따라 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권
7. 물품의 수출 또는 외국에서의 용역제공으로 발생한 채권으로서 외국환거래에 관한 법령에 따라 한국은행총재 또는 외국환은행의 장으로부터 채권회수의무를 면제받은 것
8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권 (4) 민법 제476조(지정변제충당) ① 채무자가 동일한 채권자에 대하여 같은 종류를 목적으로 한 수개의 채무를 부담한 경우에 변제의 제공이 그 채무전부를 소멸하게 하지 못하는 때에는 변제자는 그 당시 어느 채무를 지정하여 그 변제에 충당할 수 있다.
② 변제자가 전항의 지정을 하지 아니할 때에는 변제받는 자는 그 당시 어느 채무를 지정하여 변제에 충당할 수 있다. 그러나 변제자가 그 충당에 대하여 즉시 이의를 한 때에는 그러하지 아니하다.
③ 전2항의 변제충당은 상대방에 대한 의사표시로써 한다.
(1) 처분청이 청구법인의 경정청구를 검토한 결과 내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 청구법인의 경정청구 내역과 처분청의 검토 결과 OOO
(2) 청구법인은 OOO 일대 OOO 균형발전촉진지구 2구역 도시환경정비사업의 시공사로서 2007.11.23. 시행사와 사업약정서를 체결한바, 청구법인을 2순위 우선수익자로 지정한 것이 아래와 같이 확인된다. OOO
(3) 청구법인은 시행사와 2013.9.9. 체결한 공사도급계약의 일부 내용은 아래와 같고 청구법인이 공사한 아파트 및 오피스텔의 사용승인일은 2016.7.14.로 확인된다. <표2> 청구법인의 공사도급계약 체결 내용 OOO
(4) 처분청이 확인한 시행사의 파산 진행 내용은 다음과 같다. (가) 시행사는 사업시행을 위해 토지대금이 없는 상태에서 사업부지 매입계약을 체결하고 난 이후 BBB를 통해 토지대금 마련하여 사업부지 토지의 100%를 확보하고 2013년 BBB로 조달한 OOO원으로 기존 차입금 OOO원과 차입금에 대한 이자비용 상환에 사용하였다. (나) 시행사의 2013년∼2019년 감사보고서를 통해 확인한 총매출액(분양수입) 은 OOO원이며, 분양대상 부동산이 모두 매각된 시점까지 시행사가 상환해야 할 금융부채 원리금은 OOO원으로 확인된다(분양수입금으로 전체 차입금 원리금만 상환하여도 약 OOO원 부족). (다) 시행사는 당초 계획 대비 사업일정의 과도한 지연으로 막대한 금융비용 발생과 상가 분양가 하락 및 분양률 저조로 사업성이 악화되어 분양수입금액으로 금융부채 원리금상환도 어려워 2021.4.19. OOO법원에 의해 파산 선고(2021하합100056)되었다. (라) 파산관재인보고서에 의하면 2021년 5월 21일 기준 시행사의 예상 총자산액은 OOO원(채무 OOO원 대비 자산비율 0.1%수 준)으로 청구법인은 시행사로부터 공사대금을 전액 회수하지 못하였다. (마) 사업약정서 체결 이후 시행사의 파산까지 해당 사업의 진행 경과는 아래 <표3>와 같다. <표3> 청구법인의 사업 진행 경과 내역 OOO
(5) 청구법인(채무인수인)은 2016.11.16. 시행사(차주) 및 OOO 유한회사(대주)와 OOO 판매시설 담보대출 기초자산 대출약정(쟁점약정서)을 체결한바, 동 약정서의 일부내용은 아래와 같고 제8조 제2항 ② 자금의 관리에서 청구법인의 공사미수금보다 대여금에 대한 원리금 상환을 우선순위로 한 내용과 제17조 기타에서 관련 계약 내용이 충돌하는 경우 본 약정서의 내용이 우선한다는 내용이 기재되어 있다(청구법인은 공사도급계약서와 충돌하는 경우 제17조에 따라 쟁점약정서가 우선한다는 주장임). OOO
(6) 청구법인은 시행사와 2016.11.17.(1차 계약 OOO원) 2016.11.18.(2차 계약 OOO원) 각 2차례에 걸쳐 “OOO 금전소비대차계약서”를 작성한 후 시행사에 총 OOO원을 대여하였다.
(7) 청구법인은 2020년 2월까지 OOO원을 회수하고, OOO원은 미회수 한 것으로 아래 <표4>와 같이 처리하였다. <표4> 청구법인의 대여금 회수 처리 내역 OOO
(8) 청구법인이 제출한 대여금과 공사미수금에 대한 대손충당금 설정내역은 아래 <표5>와 같다. <표5> 청구법인의 대손충당금 설정 내역 OOO
(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점약정서에 변제충당서의 순서를 약정하였고 동 약정에 따라 쟁점금액을 대여금에 충당한 것은 적법한 것이므로 이 건 처분은 부당하다고 주장한다. 그러나, 청구법인은 시행사와 2013.9.9. 체결한 공사도급계약 제16조에 의하면, 분양대금은 조세․공과금, 사업비, 시행사의 대출기관에 대한 대출이자 및 대출원금 등을 집행한 후 청구법인의 공사대금 변제를 예정하고 있었는데, 청구법인은 공사한 아파트가 2016.7.14. 준공(사용승인일)됨으로써 공사미수금 채권의 이행기가 이미 도래하였음에도 2016.11.16. 쟁점약정서에 따라 공사미수금보다 대여금을 먼저 상환받기로 약정하였는바, 상환약정의 유효성 여부는 별론으로 하더라도 쟁점약정서를 통해 이미 이행기가 도래한 공사미수금 채권을 두고 아직 이행기가 도래하지 아니한 대여금을 먼저 변제시기를 정하고 충당한 것은 청구법인의 사업상 측면이나 채무자인 시행사의 변제 이익의 측면에서 합리적인 이유가 없는 것으로 보이며 이로 인해 결국 공사미수금을 회수하지 못하게 된 점, 정당한 사유 없이 당사자간 약정을 이유로 대여금을 우선하여 충당하고 공사대금 채권에 대해 부가가치세법상 대손 사유를 충족한 것으로 보게 된다면, 채무자에 대해 다수의 채권을 보유하고 있는 채권자의 경우 자의적으로 대손세액 공제에 유리한 방향으로 변제충당을 하게 되는 문제가 발생할 수 있고 이는 대손사유를 엄격하게 규정하고 있는 관련 법령 취지와 반하는 것으로 보이는 점, 청구법인의 내부적․주관적인 사정에 의하여 대여금 변제에 먼저 충당하여 공사미수금을 회수할 수 없게 된 이상 부가가치세법 제45조 및 법인세법 시행령 제19조의2 의 채무자의 파산이 대손의 원인이라 할 수 없어 대손세액 공제요건을 충족한 것으로 보기 어려운 점(서울고등법원 2021.9.16. 선고 2020누67072, 대법원 2021두52693, 2022.1.13. 판결 참조) 등에 비추어 처분청이 쟁점금액에 대하여 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.