[요지] 국세기본법 제55조 제1항에서 이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리를 침해당한 자가 불복을 청구할 수 있도록 규정하고 있는바, 구체적인 처분이 세법에 위반되는지 여부가 아닌 처분의 근거 법률이 헌법에 위반되는지 여부는 조세심판청구의 불복사유에 해당하지 아니한다(조심 2010중1973, 2010.7.29. 외, 다수 같은 뜻임)고 할 것이고, 헌법재판소가 처분의 근거가 된 법률에 대하여 위헌결정을 하지 아니한 이상, 처분청이 종합부동산세법에 근거하여 청구인에게 2021년 귀속 종합부동산세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2010중1973 / 조심2008서3377 / 조심2021중1923 / 조심2017중5028
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 지방세법 제107조 제2항 제2호 및 종합부동산세법 제2조 제5호(이하 “쟁점규정”이라 한다)는 비례원칙에 위배되어 재산권을 침해하는 위헌적 규정이다. (가) 쟁점조항 등 근거 관련 규정에 따르면 상속이 개시된 주택으로서 과세기준일 현재 상속등기가 이행되지 않았고 사실상의 소유자 신고도 없는 경우에는 민법상 상속지분이 가장 높은 주된 상속자가 다른 공동상속인의 존재에도 불구하고 그 주택 전부에 대한 재산세 및 종합부동산세의 납세의무를 전적으로 부담하게 되는바, 이 사건의 경우도 처분청은 이에 따라 과세기준일 현재 쟁점규정에 따라 상속지분이 가장 높은 청구인을 쟁점주택에 대한 종합부동산세 납세의무자로 보아 과세하였다. (나) 그러나 쟁점조항은 아래와 같은 이유 등으로 비례원칙에 위배되어 위헌적 규정으로 보이므로 이에 근거한 이 사건 종합부동산세 부과처분은 취소되어야 한다.
1. 목적의 정당성 및 수단의 적합성 쟁점조항은 상속이 개시된 주택에 관하여 상속등기가 이행되지 아니하고 사실상의 소유자 신고도 없는 경우 과세관청으로서는 종합부동산세의 납세의무자를 알 수 없으므로 주된 상속자에게 종합부동산세의 납세의무를 부과함으로써 납세의무자의 조속한 확정을 통해 법률관계의 안정을 기하기 위한 입법목적을 가진 것으로 이해되는바, 그 목적의 정당성과 수단의 적합성 자체는 일응 인정된다고 할 수 있다.
2. 침해의 최소성 그러나, 어떤 법률의 입법목적이 정당하고 그 목적을 달성하기 위해 국민에게 의무를 부과하고 그 불이행에 대해 제재를 가하는 것이 적합하다고 하더라도 입법자가 그러한 수단을 선택하지 아니하고도 보다 덜 제한적인 방법을 선택하거나, 아예 국민에게 의무를 부과하지 아니하고도 그 목적을 실현할 수 있음에도 불구하고 국민에게 의무를 부과하고 그 의무를 강제하기 위하여 그 불이행에 대해 제재를 가한다면 이는 과잉금지원칙의 한 요소인 ‘최소침해성의 원칙’에 위배되는 것인바, 쟁점조항이 과세기준일까지 상속등기 내지 사실상 소유가 신고를 하지 못할 부득이한 사유가 있음에도 상속등기 내지 사실상 소유자 신고가 없으면 무조건적이고도 종국적으로 주된 상속인에게 상속주택 전체에 대한 종합부동산세 납세의무를 부담토록 한 부분은 기본권 침해의 최소성원칙을 충족시키지 못하여 헌법에 반한다고 볼 수밖에 없다. 즉, 과세관청으로서는 과세기준일까지 상속재산분할이 이루어지지 아니하여 결과적으로 상속등기 또는 사실상의 소유자 신고가 이루어지지 않는 경우 일단 주된 상속인을 대표 납세자로 보아 상속주택 전체에 대하여 종합부동산세를 부과하고, 나중에라도 상속재산분할에 대한 분쟁의 종료 등 상속재산분할이 이루어지면 그에 따른 공동상속인들간의 소유관계에 기초하여 대표 납세자인 주된 상속인으로 하여금 종합부동산세를 다시 산정해 줄 것을 구하는 취지의 ‘후발적 경정청구’를 하도록 충분히 허용할 수 있는바, 이렇게 하더라도 상속이 개시된 주택에 관하여 조세법률관계가 장기간 불안정한 상태에 놓이는 것을 충분히 방지할 수 있는 것이므로, 쟁점조항과 같이 반드시 과세기준일까지 상속재산분할을 완료하도록 사실상 강제하여야 할 필요성이 존재하지 않는다. 아울러 과세기준일 직전에 상속이 개시됨에 따라 과세기준일까지 상속재산분할을 마치는 것이 불가능하거나 현저히 곤란한 경우, 또는 상속인 간 이견에 따라 협의 분할이 성사되지 아니하여 결국 법원의 심판에 의하여 상속재산을 분할하여야 하는 경우가 충분히 발생할 수 있는데, 쟁점조항은 이러한 경우에도 아무런 입법적 배려를 하고 있지 아니하므로, 결과적으로 상속개시 후 과세기준일 도래 전에 무조건 상속재산분할이 완료되지 아니하는 한, 주된 상속인으로서는 자신에게 귀책사유 없는 외부적 사정에 의해 감당할 수 없는 과도한 종합부동산세를 부담하게 될 수도 있는바, 귀책사유 없는 외부적 사정에 의해 상속재산분할이 완료되지 아니하는 경우까지도 (대표 납세자인) 주된 상속인에게 무조건적으로 종합부동산세를 부담(종합부동산세는 미실현 이익에 대한 과세이므로 담세능력이 없는 경우에도 이를 부담하여야 함)하게 하는 쟁점조항은 헌법상 정당화될 수 없다.
3. 법익의 균형성 나아가, 상속이 개시된 주택에 관하여 납세의무자를 조속히 확정함으로써 종합부동산세의 과세 공백을 방지할 공익적 필요성은 부인할 수 없으나, 쟁점조항은 조세회피의 의도 없이 단순히 상속재산에 대한 분쟁으로 말미암아 재산분할이 지연되는 경우 등까지도 주된 상속인에게 무조건적으로 과도한 액수(상정할 수 있는 모든 경우 중 가장 다액)의 종합부동산세를 종국적으로 부담케 하고 있는바, 그와 같은 경우에까지 쟁점조항이 추구하는 공익이 그로 인해 침해받는 사익보다 중대하다고 볼 수 없다.
(2) 앞에서 살펴본 바와 같이 이 사건 처분의 근거법률, 특히 쟁점조항은 비례원칙에 위배되어 재산권을 침해하는 위헌적 규정임이 분명한 바, 이러한 위헌법률에 근거한 이 사건 처분 역시 위법하므로 청구인에게 부과된 이 사건 종합부동산세는 취소되어야 한다.
(1) 구체적인 처분의 위법·부당성이 아닌 처분의 근거 법률이 헌법에 위반되는지 여부는 조세심판청구의 불복사유에 해당하지 않는바(조심 2008서3377, 조심 2010중1973 등 참조), 이 사건의 경우 청구인은 처분의 근거 법률인 종합부동산세법 등이 위헌이라고 주장하면서 이 사건 심판을 제기하였는데, 앞서 살펴본 바와 같이 법률의 위헌 여부는 조세심판청구의 불복사유에 해당하지 않는다.
(2) 또한 청구인이 주장하고 있지는 않지만 종합부동산세법 시행령, 시행규칙 등도 위헌이라는 주장으로 선해하더라도, 대통령령이 헌법이나 법률에 위반되는지 여부는 대법원이 이를 최종적으로 심사할 권한을 가지는 것이고 대법원이 해당 규정을 무효로 판단하기 전까지는 처분 당시 법령에 따라 처분을 하여야 하는 것이므로(조심 2021중1923, 2017중5028 등 참조), 종합부동산세 시행령, 시행규칙에 관하여 대법원이 무효로 판단한바 없는 현 상황에서 관련 시행령, 시행규칙 규정에 따라 행하여진 이 사건 처분은 그 자체로 적법하다고 할 것이다.
3. 심리 및 판단
(1) 종합부동산세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각호와 같다.
5. “주택분 재산세”라 함은 지방세법 제105조 및 제107조에 따라 주택에 대하여 부과하는 재산세를 말한다. 제7조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 제8조(과세표준) ① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액［과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하 “1세대 1주택자”라 한다)의 경우에는 그 합산한 금액에서 3억원을 공제한 금액］에서 6억원을 공제(납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체로서 제9조 제2항 각 호의 세율이 적용되는 경우는 제외한다)한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.
④ 제1항을 적용할 때 1주택(주택의 부속토지만을 소유한 경우는 제외한다)과 다른 주택의 부속토지(주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다른 경우의 그 부속토지를 말한다)를 함께 소유하고 있는 경우에는 1세대 1주택자로 본다. 제9조(세율 및 세액) ① 주택에 대한 종합부동산세는 다음 각 호와 같이 납세의무자가 소유한 주택 수에 따라 과세표준에 해당 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액(이하 “주택분 종합부동산세액”이라 한다)으로 한다.
1. 납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우[주택법 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 “조정대상지역”이라 한다) 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다] 과세표준 세율 3억원 이하 1천분의 6 3억원 초과 6억원 이하 180만원+(3억원을 초과하는 금액의 1천분의 8) 6억원 초과 12억원 이하 450만원+(6억원을 초과하는 금액의 1천분의 12) 12억원 초과 50억원 이하 1천230만원+(12억원을 초과하는 금액의 1천분의 16) 50억원 초과 94억원 이하 8천70만원+(50억원을 초과하는 금액의 1천분의 22) 94억원 초과 1억9천70만원+(94억원을 초과하는 금액의 1천분의 30)
2. 납세의무자가 3주택 이상을 소유하거나, 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우 과세표준 세율 3억원 이하 1천분의 12 3억원 초과 6억원 이하 180만원+(3억원을 초과하는 금액의 1천분의 16) 6억원 초과 12억원 이하 450만원+(6억원을 초과하는 금액의 1천분의 22) 12억원 초과 50억원 이하 1천230만원+(12억원을 초과하는 금액의 1천분의 36) 50억원 초과 94억원 이하 8천70만원+(50억원을 초과하는 금액의 1천분의 50) 94억원 초과 1억9천70만원+(94억원을 초과하는 금액의 1천분의 60)
④ 주택분 종합부동산세액을 계산할 때 주택 수 계산 및 주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 지방세법 제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다. (각 호 생략)
② 제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.
1. 공부상의 소유자가 매매 등의 사유로 소유권이 변동되었는데도 신고하지 아니하여 사실상의 소유자를 알 수 없을 때에는 공부상 소유자
2. 상속이 개시된 재산으로서 상속등기가 이행되지 아니하고 사실상의 소유자를 신고하지 아니하였을 때에는 행정안전부령으로 정하는 주된 상속자
(3) 국세기본법 제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다.
(4) 헌법 제107조 ①법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 법원은 헌법재판소에 제청하여 그 심판에 의하여 재판한다.
② 명령ㆍ규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다
(5) 헌법재판소법 제2조(관장사항) 헌법재판소는 다음 각 호의 사항을 관장한다.
1. 법원의 제청(提請)에 의한 법률의 위헌(違憲) 여부 심판
5. 헌법소원(憲法訴願)에 관한 심판
(1) 처분청과 청구인이 제출한 심리자료에서 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인은 2016.3.24. 배우자 AAA의 사망으로 쟁점주택을 자녀 BBB, CCC, DDD, EEE과 법상상속지분대(청구인 3/11 지분, 자녀들 각 2/11 지분)로 상속하였으나, 위 공동상속인들 사이에 상속재산의 분할 방법 등을 둘러싸고 이견이 존재하여 협의 분할이 성사되지 아니하였던바, 이에 따라 청구인, BBB, CCC, DDD은 2017.1.31. EEE을 상대로 OOO OOO지원에 상속재산분할소송(OOO)을 제기하였고, 해당 소송이 진행 중인 이유로 쟁점주택에 대한 상속등기를 경료하지 못하였다. (나) 처분청은 2021년 종합부동산세 과세기준일(2021.6.1.) 당시 쟁점주택에 대하여 상속등기가 이행되지 않았고, 또한 사실상의 소유자 신고도 없었다는 이유로 쟁점조항 등에 따라 상속지분이 가장 높은 청구인을 주된 상속자로 보아, 쟁점주택의 공시가격을 모두 합산하여 과세표준 및 세액을 계산한 후, 2021.11.19. 아래 ＜표2＞와 같이 청구인에게 2021년 귀속 종합부동산세 OOO원 및 농어촌특별세 OOO원을 부과하였다. ＜표2＞ 처분청의 청구인에 대한 종합부동산세 결정·고지내역 OOO
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 이 건 종합부동산세 부과처분이 헌법상 비례원칙에 위배되어 재산권을 침해하는 위헌적 법률조항에 근거한 것이므로 위법하다고 주장하나, 국세기본법 제55조 제1항에서 이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리를 침해당한 자가 불복을 청구할 수 있도록 규정하고 있는바, 구체적인 처분이 세법에 위반되는지 여부가 아닌 처분의 근거 법률이 헌법에 위반되는지 여부는 조세심판청구의 불복사유에 해당하지 아니한다(조심 2010중1973, 2010.7.29. 외, 다수 같은 뜻임)고 할 것이고, 헌법재판소가 처분의 근거가 된 법률에 대하여 위헌결정을 하지 아니한 이상, 처분청이 종합부동산세법에 근거하여 청구인에게 2021년 귀속 종합부동산세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.