처분청이 쟁점부동산의 기준시가를 부인하고 조사청과 청구인이 제시한 6개 감정가액의 평균액인 쟁점감정가액을 시가로 보아 청구인에게 증여세를 과세한 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
처분청이 쟁점부동산의 기준시가를 부인하고 조사청과 청구인이 제시한 6개 감정가액의 평균액인 쟁점감정가액을 시가로 보아 청구인에게 증여세를 과세한 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
심판청구를 기각 한다.
(1) AAA감정평가법인의 감정가액은 다음과 같은 이유로 부당하다. (가) AAA감정평가법인 감정평가서는 거래사례비교법에 의한 토지단가 산정시 비교사례로 선정한 OOO 토지의 거래금액을 OOO원, 거래단가를 OOO원이라고 각각 기재하였지만, 해당 등기사항전부증명서에 따르면 2020.9.1. OOO 토지의 일괄 거래 가격은 OOO원으로 AAA감정평가법인의 감정평가서에 기재된 같은 동 766-24 토지의 거래금액과 거래단가에 대한 근거는 찾아볼 수 없다. 특히 해당 거래사례는 ㈜CCC 대표이사 BBB가 2018.2.9. 같은 동 766-15와 766-24 소재의 토지·건물을 OOO원에 일괄 매입하여 2020.9.1. ㈜CCC에 OOO원에 매도한 사례로 사정개입 소지가 매우 다분한 거래이다. (나) 소급 평가시 평가기준일 시점(2020.8.31.)에서 수집할 수 있는 자료만을 기준으로 평가하지 않고 역진적 시점 수정(2020.9.1)에 의하여 평가한 것으로 이는 감정평가 이론에 부합하지 않은 잘못된 감정평가로 감정평가에 관한 규칙 제12조(서로 다른 감정평가방식으로 합리성을 검토하여야 한다)에 위반된다.
(2) BBB감정평가법인의 감정가액은 다음과 같은 이유로 부당하다. (가) BBB감정평가법인은 평가기준일 시점 직전 2년간 본건이 속한 OOO 주변 거래사례(OOO 말고는 배후지가 열악함)가 다수 있음에도 불구하고 본건보다 배후지가 월등하여 거래단가가 높은 OOO 또는 OOO의 거래사례를 선정하여 감정평가를 수행하였다. (나) 이는 현장조사(2021.6.17.)와 감정서 작성(2021.6.21.)을 동일 시점에 수행한 AAA감정평가법인의 높은 감정결과에 보조를 맞추기 위하여 무리하게 본건이 속한 OOO 보다 거래단가가 훨씬 높은 OOO, OOO의 거래사례를 활용하여 감정평가한 것으로 납세자 입장에서 심히 부당한 감정평가이다.
(3) 조사청에서 의뢰한 AAA감정평가법인과 BBB감정평가법인의 감정 결과는 고의나 과실에 따른 부당한 감정평가이므로 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률 시행령 제8조 (타당성조사의 절차 등)에 따라 국토교통부에 해당 감정평가가 적정하게 이루어졌는지 여부에 대한 타당성조사를 요청하고 그 결과 부적정하다고 통보된다면 청구인이 평가의뢰한 4곳의 감정평가액 평균을 해당 부동산 상속 재산가액으로 하여 상속세를 감액결정하여야 한다.
(1) 조사청이 의뢰한 감정기관들은 현재까지 시가불인정 감정기관으로 지정된 내역이 없고, 조사청의 감정평가 결과는 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 제2호 각 목에 따라 시가로 인정하지 아니하는 감정가액인 ①일정한 조건이 충족될 것을 전제로 해당 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액, ②평가기준일 현재 해당 재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 해당 감정가액 등에 해당하지 아니하며, 쟁점부동산의 시가로 본 가액은 조사청의 임의로 적용한 것이 아니라 평가심의위원회에서 시가로 인정받은 금액을 적용한 것이다.
(2) 상속세 및 증여세법은 일정한 요건이 부합하는 감정기관의 감정가액을 시가로 하도록 규정하고 있는바, 해당 감정평가의 내용이 위법하고 그 위법이 중대하고 객관적으로 명백하여 당연 무효에 해당하는 것이 아닌 이상 해당 감정평가액은 원칙적으로 상속세 및 증여세법에 따른 시가로 보아야 할 것인 점(조심 2014서0011, 2015.9.7. 조세심판관합동회의 결정) 등에 비추어 조사청이 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 청구인에게 상속세를 과세한 처분은 정당하다.
(3) AAA감정평가법인의 감정가액은 정당한 감정가액이다. (가) 청구인은 AAA감정평가법인이 쟁점부동산의 토지 단가 산정시 비교사례로 선정한 OOO 토지의 거래금액과 거래단가에 대한 산정근거가 없다고 주장하나, 양도인 BBB가 2020.9.1. OOO 및 OOO토지를 OOO원에 일괄 매도하면서, 2020.11.30. 신고한 양도소득세 신고서상 부동산매매계약서를 검토한바, OOO의 양도가액은 OOO원으로 확인된다. (나) 청구인은 AAA감정평가법인이 평가기준일(2020.8.31.)에 수집할 수 있는 자료만을 기준으로 평가하지 않고 역진적 시점 수정(2020.9.1.)에 의하여 평가한 것은 잘못된 감정평가라고 주장하나, 쟁점부동산의 토지 가격은 공시지가기준법으로 결정하였으며, 합리성 검토를 위한 거래사례비교법에 적용된 거래사례는 대상토지와의 비교가능성을 고려할 때 적정하다고 판단되므로 감정평가서로 효력이 없다는 청구인의 주장을 받아들일 수 없다.
(4) BBB감정평가법인의 감정가액은 정당한 감정가액이다. 청구인은 BBB감정평가법인이 본건보다 거래단가가 높은 OOO․OOO의 거래사례를 선정하여 감정평가를 수행한 것은 AAA감정평가법인의 높은 감정결과에 보조를 맞추기 위한 것으로 부당하다고 주장하나, BBB감정평가법인은 감정평가에 관한 규칙 제12조에 따라 공시지가기준법에 의한 시산가액과 거래사례비교법에 의한 시산가액을 각각 산출하여 비교함으로써 쟁점부동산의 성격, 평가목적 또는 평가조건을 고려하여 토지 감정가액의 합리성 여부를 적정하게 결정하여 감정평가하였다. 이에 대하여 청구인이 객관성과 합리성을 인정할 수 없다고 주장하는 것은 부동산 감정평가 업무를 전반적으로 불신하는 부당한 주장이다. 또한 AAA감정평가법인의 높은 감정결과에 보조를 맞추기 위하여 감정가액을 부당하게 높였다는 주장은 근거가 전혀 없는 주장이다.
(1) 조사청이 의뢰한 2개 감정기관 및 청구인의 의뢰한 4개 감정기관의 감정가액 등은 아래 OOO과 같다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 은 평가기간(상속개시일 전후 6개월)이 경과한 경우에도 법정결정기한[상속세 과세표준 신고기한(상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내)부터 9개월]까지의 기간 중에 매매등(매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매ㆍ공매)이 있는 경우 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가를 정할 수 있도록 규정하고 있다. 이 건의 경우 상속개시일이 2020.8.31.이므로 과세표준 신고기한은 2021.2.28., 법정결정기한은 2021.11.30.이며, 6개 감정평가서들의 감정평가기준일은 2020.8.31., 작성일은 2021.6.21., 2021.7.19., 2021.7.20., 2021.7.21.이다. 즉 가격산정기준일 및 감정가액평가서 작성일 모두 상속세 법정결정기한 내에 있는 것으로 확인된다.
(3) 청구인이 제출한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사항이 확인된다. (가) AAA감정평가법인의 감정평가서상 거래사례 내역 및 거래사례의 위치는 OOO 및 OOO와 같다. (표 삽입을 위한 공란) (나) BBB감정평가법인의 감정평가서상 거래사례 내역 및 거래사례의 위치는 OOO 및 OOO과 같다. (다) DDD감정평가법인의 감정평가서상 거래사례 내역 및 거래사례의 위치는 OOO 및 OOO와 같다. (라) EEE감정평가법인의 감정평가서상 거래사례 내역 및 거래사례의 위치는 OOO 및 OOO과 같다. (마) OOO감정평가사 사무소의 감정평가서상 거래사례 내역 및 거래사례의 위치는 OOO 및 OOO과 같다. (바) FFF감정평가법인의 감정평가서상 거래사례 내역 및 거래사례의 위치는 OOO 및 OOO와 같다. (사) 청구인은 쟁점부동산 인근 도로별 위치 자료로 아래 OOO을 제출하였다.
(3) 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사항이 확인된다. (가) 조사청은 AAA감정평가법인의 비교사례 선정시 OOO 토지의 거래금액을 OOO원으로 산정한 근거자료로, 양도인 BBB가 OOO 및 OOO를 OOO원에 매도하면서 2020.11.30. 신고한 양도소득세 신고서상의 부동산매매계약서를 제출하였고, 제출된 부동산매매계약서에서 OOO의 양도가액은 OOO원으로, 같은 동 766-15의 양도가액은 OOO원으로 각각 확인된다. (나) 조사청은 AAA감정평가법인 담당 감정평가사의 답변내용을 아래 OOO과 같이 제출하였다.
(4) OOO지방국세청 평가심의위원회는 2021.8.30. 쟁점부동산에 대하여 조사청이 심의 신청한 2개 감정기관의 감정가액 및 청구인이 심의 신청한 4개 감정기관의 감정가액 모두 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 제2호 에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다고 결정하였다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 조사청 의뢰에 따른 감정가액은 쟁점부동산의 시가로 인정되어서는 안된다고 주장하나, 쟁점감정가액 산정에 활용된 감정평가들의 가격산정기준일(2020.8.31.) 및 감정가액평가서 작성일(2021.6.21., 2021.7.19., 2021.7.20., 2021.7.21.)이 모두 법정결정기한(2021.11.30.) 이내인 점, OOO지방국세청 평가심의위원회는 조사청 및 청구인이 의뢰한 감정가액들이 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 제2호 에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다고 인정한 점, 청구인은 조사청이 의뢰한 감정평가법인들의 감정평가서상 거래사례 선정 등이 부당하여 해당 감정평가결과를 신뢰하기 어렵다고 주장하나, 해당 감정평가의 내용이 위법하고 그 위법이 중대하고 객관적으로 명백하여 당연 무효에 해당하는 것이 아닌 이상 해당 감정평가액은 원칙적으로 상증세법에 따른 시가로 보아야 할 것인 점(조심 2014서11, 2015.9.7. 조세심판관합동회의 결정, 같은 뜻임) 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점부동산의 기준시가를 부인하고 조사청과 청구인이 제시한 6개 감정가액의 평균액인 쟁점감정가액을 시가로 보아 청구인에게 상속세를 과세한 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 상속세 및 증여세법(2020.12.22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조제1항제1호가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 가액 제67조(상속세 과세표준신고) ① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31446호로 개정되기 전의 것) 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
⑥ 법 제60조 제5항 전단에서 "대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산"이란 소득세법 제99조 제1항 제1호 에 따른 부동산 중 기준시가 10억원 이하의 것을 말한다. 제49조의2(평가심의위원회의 구성 등) ① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다.
1. 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 매매등의 가액의 시가인정 1의2. 제49조 제8항에 따른 시가불인정 감정기관의 지정 제78조(결정·경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각 호의 1에 의한다.
법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월 (3) 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률 시행령(2021.7.20. 법률 제18309호로 개정되기 전의 것) 제8조(감정평가 타당성조사) ① 국토교통부장관은 제6조에 따라 감정평가서가 발급된 후 해당 감정평가가 이 법 또는 다른 법률에서 정하는 절차와 방법 등에 따라 타당하게 이루어졌는지를 직권으로 또는 관계 기관 등의 요청에 따라 조사할 수 있다.
② 제1항에 따른 타당성조사를 할 경우에는 해당 감정평가법인등 및 대통령령으로 정하는 이해관계인에게 의견진술기회를 주어야 한다. (4) 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률 시행령(2022.1.21. 대통령령 제32352호로 개정되기 전의 것) 제8조(타당성조사의 절차 등) ① 국토교통부장관은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 법 제8조 제1항에 따른 타당성조사를 할 수 있다.
1. 국토교통부장관이 법 제47조에 따른 지도·감독을 위한 감정평가업자의 사무소 출입·검사 또는 제49조에 따른 표본조사의 결과, 그 밖의 사유에 따라 조사가 필요하다고 인정하는 경우
2. 관계 기관 또는 제3항에 따른 이해관계인이 조사를 요청하는 경우
③ 법 제8조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 이해관계인"이란 해당 감정평가를 의뢰한 자를 말한다. 제25조(성실의무 등) ① 감정평가법인등(감정평가법인 또는 감정평가사사무소의 소속 감정평가사를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)은 제10조에 따른 업무를 하는 경우 품위를 유지하여야 하고, 신의와 성실로써 공정하게 하여야 하며, 고의 또는 중대한 과실로 업무를 잘못하여서는 아니 된다. 제28조의2(감정평가 유도ㆍ요구 금지) 누구든지 감정평가법인등(감정평가법인 또는 감정평가사사무소의 소속 감정평가사를 포함한다)과 그 사무직원에게 토지등에 대하여 특정한 가액으로 감정평가를 유도 또는 요구하는 행위를 하여서는 아니 된다. 제47조(지도ㆍ감독) ① 국토교통부장관은 감정평가법인등 및 협회를 감독하기 위하여 필요할 때에는 그 업무에 관한 보고 또는 자료의 제출, 그 밖에 필요한 명령을 할 수 있으며, 소속 공무원으로 하여금 그 사무소에 출입하여 장부·서류 등을 검사하게 할 수 있다.
② 제1항에 따라 출입·검사를 하는 공무원은 그 권한을 표시하는 증표를 지니고 이를 관계인에게 내보여야 한다. 제49조(벌칙) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 3년 이하의 징역 또는 3천만원 이하의 벌금에 처한다.
5. 제25조 제1항을 위반하여 고의로 업무를 잘못하거나 같은 조 제6항을 위반하여 제28조의2에서 정하는 유도 또는 요구에 따른 자
(4) 감정평가에 관한 규칙(2022.1.21. 국토교통부령 제1100호로 개정되기 전의 것) 제11조(감정평가방식) 감정평가업자는 다음 각 호의 감정평가방식에 따라 감정평가를 한다.
1. 원가방식: 원가법 및 적산법 등 비용성의 원리에 기초한 감정평가방식
2. 비교방식: 거래사례비교법, 임대사례비교법 등 시장성의 원리에 기초한 감정평가방식 및 공시지가기준법
3. 수익방식: 수익환원법 및 수익분석법 등 수익성의 원리에 기초한 감정평가방식 제12조(감정평가방법의 적용 및 시산가액 조정) ① 감정평가업자는 제14조부터 제26조까지의 규정에서 대상물건별로 정한 감정평가방법(이하 "주된 방법"이라 한다)을 적용하여 감정평가하여야 한다. 다만, 주된 방법을 적용하는 것이 곤란하거나 부적절한 경우에는 다른 감정평가방법을 적용할 수 있다.
② 감정평가업자는 대상물건의 감정평가액을 결정하기 위하여 제1항에 따라 어느 하나의 감정평가방법을 적용하여 산정(算定)한 가액[이하 "시산가액(試算價額)"이라 한다]을 제11조 각 호의 감정평가방식 중 다른 감정평가방식에 속하는 하나 이상의 감정평가방법(이 경우 공시지가기준법과 그 밖의 비교방식에 속한 감정평가방법은 서로 다른 감정평가방식에 속한 것으로 본다)으로 산출한 시산가액과 비교하여 합리성을 검토하여야 한다. 다만, 대상물건의 특성 등으로 인하여 다른 감정평가방법을 적용하는 것이 곤란하거나 불필요한 경우에는 그러하지 아니하다.
③ 감정평가업자는 제2항에 따른 검토 결과 제1항에 따라 산출한 시산가액의 합리성이 없다고 판단되는 경우에는 주된 방법 및 다른 감정평가방법으로 산출한 시산가액을 조정하여 감정평가액을 결정할 수 있다.
결정내용은 붙임과 같습니다.