상증법 제23조의2에 따른 동거주택 상속공제 적용시 해외 대학원에 입학하여 해외체류한 경우 이를 ‘계속 동거하지 않는 것’으로 보아 위 상속공제를 적용하지 아니한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인을 비롯한 상속인 3명(배우자 AAA, 딸 청구인, 딸 BBB)은 2020.3.10. 피상속인 CCC가 사망함에 따라 OOO 소재 다가구주택(이하 “쟁점상속주택”이라 한다) 등을 상속받은 후, 2020.9.29. BBB(이하 “쟁점상속인”이라 한다)가 상속받은 주택가액(1/7지분)에 대하여 동거주택 상속공제(OOO원)를 적용하여 상속세 OOO원을 신고‧납부하였다.
• 나. 처분청은 2021.3.22.부터 2021.5.28.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 쟁점상속인이 2011년부터 2014년까지 기간 중 약 2년 7개월 동안 해외에 체류한 사실을 확인하고, 피상속인과 쟁점상속인이 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 계속하여 동거하여야 한다는 요건을 충족하지 아니한 것으로 보아 동거주택 상속공제를 부인하여 2021.8.5. 상속인들에게 2020.3.10. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2021.9.2. 이의신청을 거쳐 2022.1.17. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 처분청은 쟁점상속인이 OOO 소재 OOO 대학교 식품공학과 대학원에 입학하여 학업을 위해 일정기간 해외에 체류하였다는 이유로 동거기간 10년의 연속성을 충족하지 못한 것으로 판단하였다. 이는 상속세 및 증여세법 시행령(이하 상속세 및 증여세법을 “상증세법”이라 한다) 제20조의2 제2항 제2호와 상증세법 시행규칙 제9조의2 제1호에서 규정하고 있는 ‘고등학교법에 따른 학교에의 취학’에서 국내에 소재한 대학과 차별적으로 해외에 소재한 대학이나 대학원에 입학하는 경우를 제외한다는 것은 동거주택 인정범위의 취지에 반하는 것으로 사료되므로 해외에 소재한 학교에 입학하는 경우에도 동거주택 상속공제를 적용하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 쟁점상속인은 외국 소재 대학원에서 석사과정 수료를 위하여 해외에서 거주한 것은 인정되나, 고등교육법 제2조 에서 정의하는 학교의 종류에는 대학원이 포함되어 있지 않고, 같은 법 제29조에서 별도 조항으로 정의하고 있으므로 대학원(석사과정)은 상증세법 시행규칙 제9조의2 제1호에서 규정하는 고등교육법상 학교에 해당하지 않는다. 또한 고등교육법 제2조 는 고등교육법상 학교의 종류를 ‘대학, 산업대학, 교육대학, 전문대학, 방송대학‧통신대학‧방송통신대학 및 사이버 대학, 기술대학, 각종학교’로 규정하고 있고, 각국의 학교는 해당 국가의 관계 법령에 의거 설립‧운영하는 것으로 자국법령인 고등교육법은 대한민국에 설립‧운영하는 고등교육기관의 설립‧운영에 대하여 정한 것이므로 같은 법 제2조에 의한 학교는 ‘국내 교육기관’을 의미하는 것으로 보는 것이 타당하다. 감면 요건 규정은 명백히 특례규정이라고 볼 수 있는 사항으로 확장‧유추해석 없이 엄격하게 해석해야 하므로 해외 소재 대학도 국내 소재 대학과 동일하게 적용해 달라는 주장은 지나친 확장해석이고, 대학원을 대학과 동일하게 적용해 달라는 주장도 고등교육법 제2조 의 법 규정을 벗어한 지나친 요구이다.

• 가. 쟁점 상속인이 해외 대학원 취학으로 피상속인과 동거하지 못하는 경우 동거주택 상속공제를 부인할 수 있는지 여부
• 나. 관련 법령 등 (1) 상속세 및 증여세법 제23조의2【동거주택 상속공제】① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속주택가액(소득세법 제89조 제1항 제3호 에 따른 주택부수토지의 가액을 포함하되, 상속개시일 현재 해당 주택 및 주택부수토지에 담보된 피상속인의 채무액을 뺀 가액을 말한다)의 100분의 100에 상당하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 공제할 금액은 6억원을 한도로 한다.

1. 피상속인과 상속인(직계비속인 경우로 한정하며, 이하 이 조에서 “상속인”이라 한다)이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상(상속인이 미성년자인 기간은 제외한다) 계속하여 하나의 주택에서 동거할 것

2. 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대를 구성하면서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이하 이 조에서 “1세대 1주택”이라 한다)에 해당할 것. 이 경우 무주택인 기간이 있는 경우에는 해당 기간은 전단에 따른 1세대 1주택에 해당하는 기간에 포함한다.

3. 상속개시일 현재 무주택자이거나 피상속인과 공동으로 1세대 1주택을 보유한 자로서 피상속인과 동거한 상속인이 상속받은 주택일 것

② 제1항을 적용할 때 피상속인과 상속인이 대통령령으로 정하는 사유에 해당하여 동거하지 못한 경우에는 계속하여 동거한 것으로 보되, 그 동거하지 못한 기간은 같은 항에 따른 동거 기간에 산입하지 아니한다.

③ 일시적으로 1세대가 2주택을 소유한 경우 동거주택의 판정방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제20조의2【동거주택 인정의 범위】① 법 제23조의2 제1항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 1주택”이란 소득세법 제88조 제6호 에 따른 1세대가 1주택(소득세법 제89조 제1항 제3호 에 따른 고가주택을 포함한다)을 소유한 경우를 말한다. 이 경우 1세대가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하여 2주택 이상을 소유한 경우에도 1세대가 1주택을 소유한 것으로 본다.(각 호 생략)

② 법 제23조의2 제2항에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

2. 취학, 근무상 형편 또는 질병 요양의 사유로서 기획재정부령으로 정하는 사유

3. 제1호 및 제2호와 비슷한 사유로서 기획재정부령으로 정하는 사유

③ 제1항 제1호를 적용할 때 상속개시일에 피상속인과 상속인이 동거한 주택을 동거주택으로 본다. (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제9조의2【동거주택 인정범위】영 제20조의2 제2항 제2호에서 “기획재정부령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 초ㆍ중등교육법에 따른 학교(유치원ㆍ초등학교 및 중학교는 제외한다) 및 고등교육법에 따른 학교에의 취학

2. 직장의 변경이나 전근 등 근무상의 형편

3. 1년 이상의 치료나 요양이 필요한 질병의 치료 또는 요양 (4) 고등교육법 제1조【목적】이 법은 교육기본법 제9조 에 따라 고등교육에 관한 사항을 정함을 목적으로 한다. 제2조【학교의 종류】고등교육을 실시하기 위하여 다음 각 호의 학교를 둔다.

5. 방송대학ㆍ통신대학ㆍ방송통신대학 및 사이버대학(이하 “원격대학”이라 한다)

제29조【대학원】① 대학(산업대학ㆍ교육대학 및 원격대학을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)에 대학원을 둘 수 있다. 다만, 사이버대학은 교육여건과 교육과정의 운영에 대한 평가 등 대통령령으로 정하는 기준을 충족한 경우에 한한다.

② 대학원에는 필요에 따라 학위과정 외에 학위를 수여하지 아니하는 연구과정을 둘 수 있다.

③ 대학에 두는 학위과정, 연구과정 및 그 운영에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제29조의2【대학원의 종류】① 대학원은 그 주된 교육목적에 따라 다음 각 호와 같이 구분한다.

1. 일반대학원: 학문의 기초이론과 고도의 학술연구를 주된 교육목적으로 하는 대학원

2. 전문대학원: 전문 직업 분야의 인력양성에 필요한 실천적 이론의 적용과 연구개발을 주된 교육목적으로 하는 대학원

3. 특수대학원: 직업인 또는 일반 성인을 위한 계속교육을 주된 교육목적으로 하는 대학원

② 대학(제30조에 따른 대학원대학은 제외한다)에는 일반대학원ㆍ전문대학원 또는 특수대학원을 둘 수 있고, 산업대학 및 교육대학에는 전문대학원 또는 특수대학원을 둘 수 있으며, 원격대학에는 특수대학원을 둘 수 있고, 제30조에 따른 대학원대학에는 전문대학원이나 특수대학원 중 하나의 대학원을 둘 수 있다. (5) 교육기본법 제9조【학교의 종류】① 유아교육ㆍ초등교육ㆍ중등교육 및 고등교육을 하기 위하여 학교를 둔다.

② 학교는 공공성을 가지며, 학생의 교육 외에 학술 및 문화적 전통의 유지ㆍ발전과 주민의 평생교육을 위하여 노력하여야 한다.

③ 학교교육은 학생의 창의력 계발 및 인성(人性) 함양을 포함한 전인적(全人的) 교육을 중시하여 이루어져야 한다.

④ 학교의 종류와 학교의 설립ㆍ경영 등 학교교육에 관한 기본적인 사항은 따로 법률로 정한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점상속주택의 등기사항전부증명서는 쟁점상속주택이 2020.3.10. 상속을 원인으로 AAA, 청구인, 쟁점상속인에게 각 3/7, 2/7, 2/7의 지분으로 소유권이전등기 되었다가, 2020.9.8. 협의분할을 이유로 AAA, 청구인, 쟁점상속인에게 각 5/7, 1/7, 1/7 지분으로 소유권이 경정된 것으로 나타난다.

(2) 쟁점상속인의 출입국 내역 등에 관한 사실관계는 다음과 같다. (가) 피상속인과 쟁점상속인의 주민등록초본에 따르면 피상속인과 쟁점상속인은 <표1>과 같이 2000.7.26.부터 상속개시일까지 약 19년 7개월 간 쟁점상속주택에 주소를 둔 것으로 나타나고, 쟁점상속인이 미성년자인 기간을 제외하면 약 13년 6개월에 해당한다. <표1> 피상속인과 쟁점상속인의 주민등록상 주소변동 내역 OOO (나) 쟁점상속인의 출입국 내역에 따르면 쟁점상속인은 <표2>와 같이 2011.8.24.∼2012.6.29., 2012.8.19.∼2014.3.25., 2014.9.8.∼2014.9.14. 기간 동안 OOO에 체류한 것으로 나타난다. <표2> 쟁점상속인의 출입국 내역 OOO (다) 이의신청결정서에 따르면 이의신청 당시 청구인이 쟁점상속인의 OOO OOO 대학교 입학허가서, 성적증명서, 석사학위증명서를 제출하였고, 쟁점상속인은 OOO 대학교로부터 2011.3.29. 2011년 9월부터 2년간 진행되는 석사과정인 ‘OOO’에 대한 입학허가서를 받았으며, 2014.2.27. 해당 석사과정을 수료한 것으로 확인된다는 내용이 기재되어 있다.

(3) 상속인들은 쟁점상속주택 등을 상속받은 후, 쟁점상속인이 상속받은 주택가액(1/7지분)에 대하여 동거주택 상속공제(OOO원)를 적용하여 상속세 OOO원을 신고‧납부하였고, 처분청은 피상속인이 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 계속하여 동거요건을 충족하지 못한 것으로 판단하여 아래와 같이 동거주택상속공제를 배제하였다. <조사종결보고서 중 일부> OOO <표3> 상속인들의 상속세 신고내역 및 처분청의 경정내역 OOO

(4) 한편 처분청은 쟁점상속인이 외국 소재 대학원 취학을 위해 해외에 체류한 사실을 인정하였고, 쟁점상속인이 동거주택 상속공제 요건 중 상증세법 제23조의2 제1항 제2호의 ‘1세대 1주택 요건’과 제3호의 ‘상속인 무주택자 요건’을 충족한다는 점에서도 이견은 없다.

(5) 2008.12.26. 개정된 상증세법(법률 제9269호로 개정된 것) 제23조2에 동거주택 상속공제 제도를 도입되었는데, 기획재정부는 개정이유를 아래와 같이 밝히고 있다. <상증세법 제23조의2 신설내용>

□ 동거주택 상속공제 제도 도입(법 제23조의2 신설) (1) 개정내용 종전 개정 <신설>

□ 상속개시일 직전까지 10년 이상 피상속인과 상속인이 계속하여 동거한 주택 의 경우 주택상속공제 허용 * 질병‧징집 등 계속하여 동거하지 못한 사유를 대통령령으로 규정 ◦ (요건) - 상속인: 무주택자 - 상속인과 피상속인이 10년 이상 동거한 1세대 1주택 ◦ (공제 금액) - 5억원 한도내에서 주택가액의 40% 공제 (2) 개정이유 - 부동산 실거래가 신고 등으로 1세대 1주택 실수요자의 상속세 부담이 증가하는 점을 감안, 상속세 부담을 완화 (6) 처분청은 2009년 교육과학부 질의‧회신 사례집의 ‘고등교육법상 대학의 의미’에 대한 질의회신 내용을 제출하였다.

□ 고등교육법상 대학의 의미는? [질의] ◦ 고등교육법 제2조 (학교의 종류)에서 대학이라 함은 국내대학만을 의미하는 것인지, 아니면 국외대학도 포함하는 것인지에 대해 문의드립니다. [회신] 회신일: 2008.7.30.(대학지원과) ◦ 질의하신 고등교육법 제2조 와 관련하여 각국의 학교는 해당 국가의 관계법령에 의거 설립‧운영하는 것으로 자국 내의 교육기관 운영에만 해당됩니다. ◦ 따라서 자국 법령인 고등교육법은 우리나라에 설립‧운영하는 고 등교육기관의 설립‧운영에 대하여 정한 것으로 같은 법 제2조에 의한 학교의 종류는 국내 대학(고등교육기관)을 의미함을 알려드립니다. <교육과학기술부 질의회신 사례집(2009년 12월)> (7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2020.6.11. 선고, 2017두36953 판결 등 참조). (나) 먼저 처분청은 대학원이 고등교육법에 따른 학교에 해당하지 않는다는 의견이나, 상증세법 시행령 제20조의2 제2항 제2호 및 시행규칙 제9조의2에서 대통령령으로 정하는 사유란 고등교육법에 따른 학교에의 취학으로 정하고 있는데, 고등교육법 제29조 에서 대학에 대학원을 둘 수 있고, 대학에 두는 학위과정, 연구과정 및 그 운영에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있으므로 대학원은 고등교육법에 따른 고등교육을 하기 위한 학교에 포함되지 않는다고 보기 어렵다. (다) 다음으로 동거주택 상속공제는 부동산 실거래가 신고 등으로 1세대 1주택 실수요자의 상속세 부담이 증가하는 것을 완화하기 위해 2008.12.26. 도입된 것으로, 상증세법 제23조의2 제1항 제1호에서 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 동거할 것을 요건으로 하되, 같은 법 시행령 제20조의2 제2항 제2호 및 시행규칙 제9조의2에서 고등교육법에 따른 학교에의 취학을 사유로 동거하지 못한 경우에는 계속하여 동거한 것으로 본다는 예외사항을 정하고 있고, 현재까지도 국외에 소재하는 교육기관으로서 우리나라의고등교육법에 따른 학교에 해당하는 것을 포함한다는 별도의 명시적인 규정이 없으므로 그 취지에 부합한다고 하여 이를 함부로 확장해석할 수는 없다. 따라서 상속인이 해외 대학원에의 취학으로 피상속인과 동거하지 못하는 경우에도 계속하여 동거한 것으로 보는 사유에 해당하는 것으로 보아 동거주택 상속공제를 적용하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. `

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.