쟁점토지가 명의신탁 부동산에 해당한다는 청구주장의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2009.8.31. 매매를 원인(원인일 2009.8.27.)으로 하여 OOO(이하 “쟁점토지”라 한다)를 OOO원에 취득한 후, 2017.12.29. 같은 곳 OOO 토지(이하 “2017년 양도 토지”라 한다)를 공공용지의 협의취득을 원인(원인일 2019.7.8.)으로 하여 OOO에 OOO원에 양도하였고, 2019.7.15. 같은 곳 OOO 토지(이하 “2019년 양도 토지”라 하고, 2017년 양도 토지와 합하여 “쟁점양도토지”라 한다)를 같은 원인(원인일 2019.7.8.)으로 하여 OOO에 OOO원에 양도한 후 조세특례제한법제69조에 따른 8년 이상 자경농지에 해당하는 것으로 하여 2018.2.28., 2019.9.30. 각각 양도소득세 신고(2017년 귀속분 감면세액 OOO원, 2019년 귀속분 감면세액 OOO원)를 하였다.
• 나. 처분청은 2021.3.2.부터 2021.3.21.까지 현장확인을 실시하여, 청구인이 쟁점양도토지를 자경하였다는 객관적 서류가 확인되지 아니하므로 8년 자경을 부인하여 2021.5.13. 청구인에게 2017년 귀속 양도소득세 OOO원 및 2019년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2021.7.30. 이의신청을 거쳐 2021.12.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인 주장 (1) 청구인과 AAA은 2009.8.27.경 쟁점토지에 관하여 청구인의 명의로 매수하기로 하는 내용의 명의신탁 약정을 하고, AAA이 매매대금을 전액을 부담하여 2009.8.31. 청구인 명의로 소유권이전등기를 경료하였다. (가) 위 매매계약 당시, 청구인은 명의신탁자인 AAA의 요청에 따라 쟁점토지에 관하여, OOO으로부터 대출을 받고 AAA이 매월 이자를 납부하기로 하는 계약을 체결하고, OOO을 근저당권자로 하는 근저당권(OOO) 및 AAA을 근저당권자로 하는 근저당권(OOO)을 설정하였다. 그러나, 청구인은 2010.6.30.경 AAA이 납부하기로 약정한 대출 이자를 지속적으로 연체하자, 위 OOO의 근저당권에 관하여 OOO를 근저당권자로 하는 근저당권(OOO)을 새로이 설정하여 AAA이 대출받은 것으로 변경처리하였다. (나) 청구인은 2017.12.28. OOO와 2017년 양도 토지(OOO)에 관한 OOO) 고속도로 건설공사의 보상금 OOO원 중 OOO원은 AAA의 대출금계좌로 입금하고, 나머지 OOO원은 AAA의 개인계좌로 입금하는 계약을 체결하였으며, 2019.7.8. 2019년 양도 토지(OOO)에 관한 보상금 OOO원 중 OOO원을 명의신탁자인 AAA의 계좌로 입금하는 계약을 체결하였다. 위와 같이 청구인은 명의수탁자에 불과하여 납세의무가 없고, 명의신탁자인 AAA이 쟁점토지의 소유자로서 양도소득세를 납부할 의무가 있는 자에 해당하는바, 청구인에 대한 양도소득세 부과처분은 명의신탁관계를 명확히 밝히지 않은 처분청의 재량권의 일탈, 남용이 존재한다. (2) 청구인의 지난 세금 납부 명세 등을 살펴보면, 청구인은 2010년 6월경 AAA에게 OOO원이나 되는 거금의 채무를 질 이유가 없다. 2021.2.5. 녹취서를 보면 AAA은 과거에도 쟁점토지에 관련된 모든 것을 AAA이 결정하였고, 이 과정에서 세무사를 대동한 사실을 알 수 있는바, AAA이 이 건 근저당권을 설정하는 과정에서도 세무사의 조력을 받았을 것이라 예상되는 사정이 존재한다. 즉, AAA은 청구인에게 쟁점토지를 명의신탁하면서 세무사로부터 조언을 얻었을 것이고, 이에 따라 쟁점토지의 실질 소유자는 AAA이지만 명의신탁의 특성상 외부적으로 소유권을 확인하기 어려운데다 청구인이 쟁점토지를 임의 처분하는 등의 경우를 대비하여 일종의 담보 취지로 근저당권을 설정한 것으로 보이고, 나아가 위법한 명의신탁으로 인한 처벌을 피하고 세무에 대한 책임을 회피하는 등의 목적으로 그와 같은 행태를 취한 것이 아닐까 강하게 의심되는 정황이 존재한다. (3) AAA이 명의신탁자가 아니라면 고속도로 보상금이 직접적으로 AAA 계좌에 입금될 이유가 없다. 만일 청구인과 AAA 사이에 명의신탁 약정이 없었고 쟁점토지의 소유권자가 청구인이라고 가정하여 살피면 아래와 같이 매우 이례적인 상황을 살필 수 있다. 청구인과 AAA이 2010.6.29. 체결한 근저당권설정계약은 금융기관의 대출 채무로 인한 근저당권설정계약에 해당한다. 소유권자는 청구인이고 대출 채권자는 금융기관, 대출 채무자는 AAA이며, 이는 결국 청구인이 소유한 부동산을 담보로 제공하고 AAA이 대출을 받아가는 형태의 물상보증계약이라 할 것인바, 그렇다면 위 대출 채무는 결국 AAA이 자신의 비용으로 상환해야 할 채무에 해당한다. (가) 우선 만약 명의신탁된 부동산이 아니라면, 청구인이 자신 소유의 부동산을 AAA의 채무에 대한 담보로 제공할 하등의 이유가 없다. 그리고 쟁점양도토지에 관한 보상금 중 일부가 위 채무의 변제에 직접 충당된 것으로 보이는바, 만약 명의신탁된 부동산이 아니라면 보상금은 당연히 청구인의 재산으로 귀속되어야 할 것이며, 청구인이 보상금의 일부를 AAA의 채무 변제에 사용할 하등의 이유도 존재하지 않는다. 그렇다고 채권자인 금융기관에서 위 근저당채무에 관하여 변제를 독촉하거나 집행 절차를 예정하는 등 채무 변제가 시급하였다고 볼 만한 사정도 전혀 없었다. (나) 또한 만약 명의신탁된 부동산이 아니라면 위와 같은 형태의 채무 변제는 결국 청구인이 AAA의 채무에 대한 물상보증인으로서 AAA의 채무를 대위변제한 것이고 청구인은 AAA에 대하여 당연히 구상권을 취득하게 되는바, 그럼에도 쟁점양도토지에 관한 보상 과정에서 청구인과 AAA 사이에 위와 같은 구상권에 대해서는 아무런 논의도 이루어진 적이 없고 AAA의 채무를 변제해 주면서도 아무런 담보도 제공받지 않고, 그 이후로도 청구인과 AAA 사이에 위 채무에 대해서는 최소한의 법적 절차는 물론 작은 논의조차 이루어진 적이 없다(통화 녹취록에서도 그저 명의신탁에 관한 이야기만 오고 간 사정만이 존재한다). 이처럼 만약 명의신탁이 없었다고 한다면 물상보증인 소유의 부동산에 관한 보상금의 일부가 특별한 이유도 없이 주채무자의 채무변제에 직접 충당되고 나머지 보상금 역시 주채무자의 계좌로 입금되는 등 굉장히 이례적이고 상식적으로 납득이 어려운 사정이 존재하는 것을 알 수 있다. (4) 청구인은 2009년경 별다른 재산과 소득이 없었기 때문에 쟁점토지를 매수할 이유도 없었고, 경제적 여유가 존재하지도 않았다. (5) 위와 같은 모든 사정은 AAA이 쟁점토지의 명의신탁자로서 실질적 소유자임을 말하고 있고, 국세기본법제14조에 의하여 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용하여야 한다. 따라서 청구인은 명의수탁자에 불과하여 납세의무가 없고 명의신탁자인 AAA이 실질적 소유자로서 쟁점양도토지의 양도소득세를 납부할 의무가 있는 자에 해당한다.
• 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 명의신탁을 입증할 객관적인 근거서류 등을 제시하지 못하였다. (가) 청구인은 쟁점토지는 명의신탁된 부동산으로써 실질적인 납세의무자가 아니라고 주장하나, 명의신탁자라 주장하는 AAA과의 관계, 명의신탁을 하게 된 구체적 경위, 명의신탁을 약정하면서 작성한 당사자 간 명의신탁 약정서, AAA의 확인서, 구체적인 이자지급내역서 등 객관적인 근거서류를 전혀 제출하지 못하고 있다. 편입주체인 OOO가 토지수용에 따른 수용대금을 지급할 때, 사후 발생할 다툼을 방지하기 위하여 쟁점양도토지에 근저당권 등이 설정되어 있어 우선순위에 따라 대금을 분배한 것에 불과할 것임에도, 마치 이를 명의신탁관계이기 때문이라고 단정하는 것은 청구인의 일방적인 해석에 불과하다. 다시 말해, OOO는 당사자 간 채권·채무관계에 따른 합의내용에 따라 단순히 대금을 분배한 것이지 명의신탁관계를 인정한 것이 아니다. (나) 또한, 청구인의 주장은 당방의 주장에 불과할 뿐, 타방인 명의신탁자의 견해가 전혀 확인되지 않고 부동산 명의신탁 및 수탁의 관계는 과세관청에서 알 수 없는 납세자의 영역에 있는 것으로써, 이를 은폐할 경우 확정시키기가 어려운 점 등을 고려할 때, 공부상 소유자를 실질 소유자로 봄이 타당하고, 녹취록은 녹취자의 의도나 사후편집의 가능성 등도 배제할 수 없어 신뢰성이 의심되며 그 자체만으로 모든 자료에 우선한다고 볼 수 없다. (2) 등기부등본상의 명의인을 실질소유자로 인정하는 법적실질을 무시할 수 없고 명의신탁관계라기보다는 채권·채무의 관계로 봄이 타당하다. (가) 쟁점토지의 등기사항전부증명서 을구를 통해, 청구인이 AAA으로부터 자금을 차용하여 쟁점토지를 취득하였다가 추후 쟁점토지 중 일부인 쟁점양도토지가 수용되자 선순위 권리자인 AAA이 매매대금 중 본인의 채권상당액만큼 변제받고 나머지 잔액을 청구인이 수령한 것으로 봄이 합리적일 것인바, 결국 쟁점토지는 명의신탁관계라기보다는 청구인과 AAA 간의 채권·채무의 관계로 봄이 상당하다. (나) 명의신탁관계에서 명의수탁자의 일방적인 매매를 방지하기 위한 명의신탁자가 행하는 일반적인 안정장치가 가등기제도일 것인데, 이 건의 경우에는 이를 찾아볼 수 없다. (3) 청구인 스스로가 본인의 명의로 등기를 이행하고 양도소득세를 자진 신고하였다가 고액의 세금이 고지되고 압류절차가 진행되서야 이를 번복하는 것은 신의성실의 원칙에 위배된다. 조세원칙 중 하나인 신의성실의 원칙은 과세관청뿐만 아니라 납세자에게도 적용되어야 할 주요한 원칙일 것인데, 청구인은 본인의 명의로 등기를 이행하고 양도소득세를 자진하여 신고하였을 뿐 아니라, 조사과정에서도 본인이 소유자로 되어 있는 농지원부, 8년 자경 감면을 인정받기 위해 주변의 지인들로부터 경작하였다는 인우보증서, 재배한 농작물을 구매한 김범재의 농작물매수확인서, 본인이 경작하였다는 견해 등을 강력히 피력하였다. 이는 쟁점양도토지가 본인의 소유재산임을 강력하게 표명한 것이고 고액의 세금이 고지되자 이를 번복하는 것은 신의성실의 원칙에 반하는 것이며, 법이 규제하고자 하는 명의신탁행위 등의 부정한 방법을 내세워 다른 일반거래자 이상으로 법의 보호를 받겠다는 것은 공평과세의 견지에서도 이를 허용하기는 어렵다.

• 가. 쟁점 쟁점양도토지가 명의신탁 부동산에 해당한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령 (1) 국세기본법 제14조 【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. (2) 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률 제3조 【실권리자명의 등기의무 등】① 누구든지 부동산에 관한 물권을 명의신탁약정에 따라 명의수탁자의 명의로 등기하여서는 아니 된다.

② 채무의 변제를 담보하기 위하여 채권자가 부동산에 관한 물권을 이전받는 경우에는 채무자, 채권금액 및 채무변제를 위한 담보라는 뜻이 적힌 서면을 등기신청서와 함께 등기관에게 제출하여야 한다. 제4조【명의신탁약정의 효력】① 명의신탁약정은 무효로 한다.

② 명의신탁약정에 따른 등기로 이루어진 부동산에 관한 물권변동은 무효로 한다. 다만, 부동산에 관한 물권을 취득하기 위한 계약에서 명의수탁자가 어느 한쪽 당사자가 되고 상대방 당사자는 명의신탁약정이 있다는 사실을 알지 못한 경우에는 그러하지 아니하다.

③ 제1항 및 제2항의 무효는 제3자에게 대항하지 못한다. 제5조【과징금】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에게는 해당 부동산 가액(價額)의 100분의 30에 해당하는 금액의 범위에서 과징금을 부과한다.

1. 제3조 제1항을 위반한 명의신탁자

2. 제3조 제2항을 위반한 채권자 및 같은 항에 따른 서면에 채무자를 거짓으로 적어 제출하게 한 실채무자(實債務者)

② 제1항의 부동산 가액은 과징금을 부과하는 날 현재의 다음 각 호의 가액에 따른다. 다만, 제3조 제1항 또는 제11조 제1항을 위반한 자가 과징금을 부과받은 날 이미 명의신탁관계를 종료하였거나 실명등기를 하였을 때에는 명의신탁관계 종료 시점 또는 실명등기시점의 부동산 가액으로 한다.

1. 소유권의 경우에는 소득세법제99조에 따른 기준시가

2. 소유권 외의 물권의 경우에는 상속세 및 증여세법제61조 제5항 및 제66조에 따라 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인이 제출한 자료는 다음과 같다. (가) 청구인과 쟁점토지의 전 소유자인 BBB가 2009.8.27. 작성한 쟁점토지 매매계약서에는 매수인인 청구인이 쟁점토지를 OOO원에 양수하는 것으로 기재되어 있다. (나) 쟁점토지 등기사항전부증명서에 따르면, 쟁점토지는 청구인이 2009.8.31. 취득한 후 아래 ＜표1＞과 같이 분할 및 수용되었음이 확인된다. ＜표1＞쟁점토지 분할 및 수용 내역 OOO (다) 쟁점토지 등기사항전부증명서 을구의 주요 내용은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 쟁점토지 등기사항전부증명서 을구 주요 내용 OOO (라) 쟁점토지 중 2017.6.8. 분할된 OOO의 등기사항전부증명서 을구의 주요 내용은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ OOO 등기사항전부증명서 을구 주요 내용 OOO (마) 청구인, OOO 및 관계인인 OOO이 2017.12.28. 작성한 ‘합의서’ 및 같은 날 청구인, OOO 및 관계인인 AAA이 작성한 ‘합의서’의 주요 내용은 아래와 같다. OOO (바) 2017.6.8. 분할된 2017년 양도 토지(OOO)에 대하여, 합의서 내용에 따라 청구인이 2017.12.28. OOO에 청구한 보상금 청구 및 계좌 입금의뢰서(아래 ＜그림1＞ 참조)에는 보상금 OOO원을 OOO의 계좌OOO로 OOO원을, AAA의 OOO 계좌OOO로 OOO원을 입금의뢰하는 것으로 기재되어 있다. ＜그림1＞ 2017.12.28. 보상금 청구 및 계좌 입금의뢰서 OOO (사) 청구인, OOO 및 관계인인 AAA이 2019.7.8. 작성한 ‘합의서’의 주요 내용은 아래와 같다. OOO (아) 쟁점토지 중 2019.3.6. 분할된 2019년 양도 토지(OOO)에 대하여, 합의서 내용에 따라 청구인이 2019.7.8. OOO에 청구한 보상금 청구 및 계좌 입금의뢰서(아래 ＜그림2＞ 참조)에는 보상금 OOO원을 청구인의 OOO 계좌OOO로 OOO원을, AAA의 OOO 계좌OOO로 OOO원을 입금의뢰하는 것으로 기재되어 있다. ＜그림2＞ 2019.7.8.자 보상금 청구 및 계좌 입금의뢰서 OOO (자) 청구인은 본인과 AAA이 단순한 채권·채무관계가 아닌 명의신탁관계에 있었는데, AAA과 통화한 녹취록에 따르면, AAA이 직접 명의신탁이라는 말을 여러 차례 하는 등 서로 간에 명의신탁이 있었음을 인정하는 발언과 명의신탁자로서 모든 권한이 AAA에게 있었고 쟁점양도토지와 관련한 사항을 주도적으로 처리하였음을 알 수 있는 발언 등이 포함되어 있는바, 이러한 사실로서 서로 간에 명의신탁 약정이 있었음을 넉넉히 인정할 수 있다고 주장하며 관련 녹취록(2021.7.28. OOO 작성)을 제출하였다. OOO (차) 청구인은 AAA이 명의신탁 약정을 하면서 명의신탁자로서 쟁점토지와 관련한 모든 비용을 자신이 부담하기로 하였는데, 그 사례로 ‘청구인이 2015.1.19.경 AAA에게 지방세 납부를 독촉하였으나 입금이 되지 않았고, 이에 청구인은 AAA을 대신하여 지방세 OOO원을 S-TAX카드를 이용하여 납부하였는데, 이후에 AAA이 청구인에게 해당 금액인 OOO원을 계좌이체 해준 사실’이 있다며 2015.1.19. AAA이 청구인에게 위 금액을 이체해 준 내역이 기재된 증빙을 제출하였다. 또한, 청구인은 2021.5.7.경 처분청으로부터 2017년 및 2019년 귀속 양도소득세 납부 통지를 받은 후 AAA에게 해당 내용을 전달한 카카오톡 대화내용을 제출하였다.

(2) 처분청이 제출한 자료는 다음과 같다. (가) 처분청이 제출한 청구인의 2017년 및 2019년 귀속 양도소득세 신고서에는 2017년 양도 토지와 2019년 양도 토지를 청구인이 자경하였다는 증빙으로 농지원부, 자경확인서, 농작물 매수 확인서 등이 첨부되어 있다. (나) 처분청의 양도소득세 조사종결 보고서에 따르면, ‘자경감면의 입증책임은 납세자에게 있는 것이나 청구인이 근거로 제출한 영수증 등이 허위로 판정되고 직접 경작하였다는 객관적인 서류를 추가로 제출하지 못하므로 소득세법제114조에 따라 양도소득세를 경정’한 것으로 나타난다. (다) 청구인 및 AAA의 사업 이력은 아래 ＜표4＞·＜표5＞와 같다. ＜표4＞ 청구인의 사업 이력 OOO ＜표5＞ AAA의 사업 이력 OOO (라) 청구인 및 AAA의 1970∼2021년의 부동산 취득·양도내역은 아래 ＜표6＞·＜표7＞ 과 같다. ＜표6＞ 청구인의 부동산 취득·양도내역 OOO ＜표7＞ AAA의 부동산 취득·양도내역 OOO (마) 청구인 및 AAA의 1970∼2021년의 소득자료 내역은 아래 ＜표8＞·＜표9＞와 같다. ＜표8＞ 청구인 소득자료 OOO ＜표9＞ AAA의 소득자료 OOO (3) 이상의 사실관계 및 관련 법률을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점양도토지가 청구인의 명의로 등기되어 있었으나 실제 소유자는 AAA이라고 주장하며 수용보상금 지급내역 및 녹취록 등의 증빙을 제출하였으나, 어떤 재산에 관해 등기나 등록 그 밖의 공시방법을 갖춘 명의인이 있는 경우 특별한 사정이 없는 한 그 재산은 그 명의인의 소유로 보는 것이 합리적인바(조심 2018중2205, 2018.9.12. 같은 뜻임), 청구인이 AAA에게 지급한 쟁점양도토지에 대한 수용 보상금은 매수자인 OOO가 토지수용에 따른 수용대금을 지급할 때 추후 발생할 다툼을 방지하기 위하여 근저당권 등이 설정되어 있는 쟁점양도토지의 양도대금 배분순위에 따라 대금을 분배한 것으로 보는 것이 합리적인 점, 관련자들의 대화 내용을 담은 녹취록은 그 대화 주체, 일시 등이 객관적으로 확인되기 어려운 경우도 있을 수 있고, 녹취자의 의도적인 유도나 사후 편집의 가능성도 있어 관련자들의 또 다른 진술에 불과한 녹취록의 내용을 등기나 등록 등의 공시자료에 우선한 신빙성 있는 자료라 하기 어려운 점, 쟁점양도토지가 청구인 명의로 등기되어 있다가 양도되었고 양도소득세 신고도 청구인 명의로 하였던 반면 수용보상금 지급내역 및 녹취록 외에 쟁점양도토지가 AAA 소유라는 청구주장을 뒷받침할 객관적인 증빙이 제시되지 아니한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.