청구인의 이 건 경정청구를 「국세기본법」제45조의2 제2항에 따른 후발적 경정청구 대상으로 볼 수 있는지 여부

[주 문] OOO서장이 2021.5.6. 청구인에게 한 2008년 귀속 종합소득세 경정청구 거부처분은 이를 취소한다. [이 유]

• 가. 청구인은 AAA 주식회사(이하 “AAA”이라 한다)가 운용하는 투자신탁인 OOO(이하 “쟁점해외펀드”라 한다)에 자금을 투자하였는바, AAA은 2008.11.25. 청구인에게 2008년 11월 귀속 배당소득 OOO원 중 OOO원을 원천징수하였고, 청구인은 2009.5.30. 위 배당소득을 포함하여 2008년 귀속 종합소득세를 신고․납부하였다.
• 나. 이후 AAA은 2010.2.8. 쟁점해외펀드 관련 환차손익의 변경을 이유로 청구인의 2008년 11월 귀속 배당소득을 OOO원으로 감액한 후 청구인에게 원천징수한 배당소득세 OOO원을 환급하였는바, 청구인은 이에 따라 2010.7.30. 2008년 귀속 종합소득세 OOO원의 환급을 구하는 취지의 경정청구를 하였고, 처분청은 2010.9.2. 이를 환급하였다.
• 다. 이후 조세특례제한법제91조의2 제2항에 따라 과세대상 배당소득에서 제외되는 소득에는 해외상장주식의 환율변동에 따른 손익도 포함된다는 OOO법원의 판결(OOO 판결, 이후 OOO 판결로 확정됨)에 따라, AAA은 쟁점해외펀드에 관한 배당소득의 원천징수의무자로서 쟁점해외펀드의 투자에 따른 해외상장주식의 환율변동에 따른 손익은 과세대상 배당소득에 해당하지 않는다고 보아 2012.7.9. 대한민국을 피고로 부당이득금반환청구의 소를 제기하였고, 동 소는 OOO법원의 화해권고결정(OOO 결정, 이하 “쟁점화해권고결정”이라 한다)에 따라 2020.12.18. 확정되었는바, AAA은 이에 따라 2021.1.28. 청구인의 2008년 귀속 배당소득을 OOO원으로 감액한 후 청구인에게 원천징수한 배당소득세 OOO원을 환급하였다(<표1> 참조). <표1> 쟁점해외펀드에 관한 청구인의 배당소득 변경 연혁 ◯◯◯
• 라. 청구인은 쟁점화해권고결정 및 그에 따른 원천징수의무자의 원천징수분 배당소득세가 결정취소됨에 따라 2021.3.8. 2008년 귀속 종합소득세 OOO원의 환급을 구하는 취지의 경정청구를 하였으나, 처분청은 2021.5.6. 청구인의 경정청구는 국세기본법제45조의2 제2항에 따른 후발적 경정청구 대상에 해당하지 않는다고 보아 이를 거부하였다.
• 마. 청구인은 이에 불복하여 2021.7.28. 이의신청을 거쳐 2022.1.5. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 원천징수의무자가 징수하여야 할 세액을 초과하여 원천징수하여 세액을 납부한 후 이에 관한 부당이득반환청구의 소를 제기하여 쟁점화해권고결정을 받은 이상 원천징수대상자인 청구인은 이를 근거로 국세기본법제45조의2 제2항 제1호 및 제5호에 따른 후발적 경정청구를 할 수 있다고 보아야 한다.

(1) 청구인의 과세표준 및 세액 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결인 쟁점화해결정에 의하여 다른 것으로 확정되었으므로 청구인은 국세기본법제45조의2 제2항 제1호 및 제5호에 따라 경정청구를 할 수 있다고 보아야 한다. (가) 처분청은 청구인이 쟁점화해권고결정의 소송당사자가 아니어서 쟁점화해권고결정을 국세기본법제45조의2 제2항 제1호에서 정하는 “그에 관한 소송에 대한 판결”로 볼 수 없다는 의견이다. (나) 그러나 원천징수의무자인 AAA의 소송결과 과세의 기초가 된 배당소득이 감액되었고, 그 결과 감액된 배당소득에 대한 조세채무가 실체적으로 존재하지 않는 것이 되었는바, 이와 관련하여 청구인이 납부한 소득세액은 아무런 과세근거가 없는 것이 된다. (다) 청구인은 쟁점화해권고결정에 영향을 받는 실질적인 소송당사자로서 실질적 조세법률주의 및 재산권 보장의 관점에서 청구인의 경정청구를 거부하는 것은 부당한 것이고, 원천징수의무자에 대한 원천소득 배당소득세가 감액경정된 이상 국세기본법제45조의2 제2항 제1호 및 제5호에 따라 청구인의 종합소득세를 감액경정하는 것이 합리적이다.

(2) 국세기본법제45조의2 제5항에 의하면, 원천징수대상자의 경우에도 원천징수의무자와 동등하게 경정청구권을 인정하고 있는바, 과세관청이 원천징수의무자인 AAA의 원천징수 배당소득세는 감액경정 및 환급을 하면서 원천징수대상자인 청구인의 배당소득세 경정청구를 거부하는 것은 부당하다.

(3) 원천징수의무자에게 행한 배당소득 과세표준 및 세액의 감액경정은 원천징수대상자에게도 필연적이고 당연하게 귀속되어야 한다. (가) 처분청은 법령에 대한 해석이 최초의 신고ㆍ결정 및 경정 당시와 달라졌다는 사유는 후발적 사유에 포함될 수 없다는 의견이다. (나) 그러나 청구인의 경우 원천징수의무자의 소송에 의하여 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우로서 이는 국세기본법제45조의2 제2항에 따른 후발적 경정청구 사유에 해당하는 것이므로 이와 같은 처분청의 의견은 후발적 경정청구에 관한 법리를 오해한 것이다.

• 나. 처분청 의견 쟁점화해권고결정은 원천징수의무자가 소송당사자이고 청구인은 소송당사자에 해당하지 않으므로 이를 후발적 경정청구의 대상에 해당하는 “과세표준 및 세액 계산의 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 경우”로 볼 수 없으므로 청구인이 한 이 건 경정청구를 후발적 경정청구 대상으로 볼 수 없다.

(1) 후발적 경정청구 사유인 판결로 인정받기 위해서는 후발적 경정청구권자가 소송의 당사자 등으로서 판결의 효력을 받는 자에 해당하여야 하는바(OOO 판결 참조), 청구인은 쟁점화해권고결정의 소송당사자가 아니므로 쟁점화해권고결정을 후발적 경정청구 사유에 해당하는 판결로 인정하기 어렵다.

(2) 국세의 법정 신고기한이 지난 후 과세표준 및 세액의 산정기초가 되는 거래 또는 행위의 존재여부나 그 법률효과가 달라지는 경우에는 이를 경정청구의 대상이 되는 후발적 사유에 해당된다고 볼 수 있으나, 법령에 대한 해석이 최초의 신고ㆍ결정 및 경정 당시와 달라졌다는 사유는 후발적 사유에 해당한다고 볼 수 없는바(OOO 판결 참조), 청구인의 이 건 경정청구는 결국 조세특례제한법제91조의2 제2항에 대한 해석변경을 사유로 한 것이어서 이를 후발적 경정청구 대상으로 보기 어렵다.

• 가. 쟁점 청구인의 이 건 경정청구를 국세기본법제45조의2 제2항에 따른 후발적 경정청구 대상으로 볼 수 있는지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 국세기본법 제45조의2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때

2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때

3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때

4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때

⑤ 소득세법 제73조 제1항 각 호에 해당하는 소득이 있는 자, 소득세법 제119조 제1호·제2호, 제4호부터 제8호까지, 제8호의2 및 제10호부터 제12호까지의 규정에 해당하는 소득이 있는 자 또는 법인세법 제93조 제1호·제2호, 제4호부터 제6호까지 및 제8호부터 제10호까지의 규정에 해당하는 국내 원천소득이 있는 자(이하 이 항 및 제52조에서 "원천징수대상자"라 한다)의 경우에는 제1항부터 제3항까지의 규정을 준용한다. 이 경우 제1항 및 제2항 각 호 외의 부분 중 "과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자"는 "연말정산 또는 원천징수하여 소득세 또는 법인세를 납부하고 소득세법 제164조, 제164조의2 및 법인세법 제120조, 제120조의2에 따라 지급명세서를 제출기한까지 제출한 원천징수의무자 또는 원천징수대상자(소득세법 제1조의2 제1항 제2호 에 따른 비거주자 및 법인세법 제2조 제3호 에 따른 외국법인은 제외한다. 다만, 원천징수의무자의 폐업 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생하여 원천징수의무자가 경정을 청구하기 어렵다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다)"로, 제1항 각 호 외의 부분 중 "법정신고기한이 지난 후"는 "연말정산세액 또는 원천징수세액의 납부기한이 지난 후"로, 제1항 제1호 중 "과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액"은 "원천징수영수증에 기재된 과세표준 및 세액"으로, 제1항 제2호 중 "과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액"은 "원천징수영수증에 기재된 환급세액"으로 본다. (2) 국세기본법 시행령 제25조의2【후발적 사유】법 제45조의2 제2항 제5호에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 관청의 허가나 그 밖의 처분이 취소된 경우

2. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우

3. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 장부 및 증거서류의 압수, 그 밖의 부득이한 사유로 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 해당 사유가 소멸한 경우

4. 제1호부터 제3호까지의 규정과 유사한 사유에 해당하는 경우

(3) 소득세법(2008.12.26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제17조【배당소득】① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

5. 국내 또는 국외에서 받는 대통령령이 정하는 투자신탁의 이익 (4) 소득세법 시행령(2009.2.4. 대통령령 제21301호로 개정되기 전의 것) 제23조【투자신탁의 범위 등】① 법 제17조 제1항 제5호에서 "대통령령이 정하는 투자신탁"이라 함은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 투자신탁을 말한다.

1. 간접투자자산운용업법에 의한 투자신탁(동법 제135조의 규정에 의한 보험회사의 특별계정을 제외하되, 신탁업법에 따른 금전의 신탁으로서 원본을 보전하는 것을 포함한다. 이하 "투자신탁"이라 한다)일 것

2. 삭제 <2007.2.28>

3. 당해 투자신탁의 설정일부터 매년마다 1회 이상 결산할 것

4. 금전으로 위탁받아 금전으로 환급할 것(금전외의 자산으로 위탁받아 환급하는 경우로서 당해 위탁가액과 환급가액이 모두 금전으로 표시된 것을 포함한다)

④ 제1항에 따른 투자신탁의 이익(이하 "투자신탁이익"이라 한다)에는 투자신탁이 직접 취득한 유가증권으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 유가증권 또는 선물의 거래나 평가로 인하여 발생한 손익을 포함하지 아니한다.

1. 증권거래법에 의하여 유가증권시장 또는 코스닥시장에 상장된 유가증권(다음 각 목의 것은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)

• 가. 법 제46조 제1항에 따른 채권등
• 나. 외국 법령에 따라 설립된 외국 간접투자기구의 주식 또는 수익증권

2. 벤처기업육성에 관한 특별조치법에 의한 벤처기업의 주식 또는 출자지분

3. 삭제 <2005.2.19>

4. 제1호의 유가증권을 대상으로 하는 선물거래법에 의한 선물

(5) 조세특례제한법(2008.12.26. 법률 제9272호로 개정되기 전의 것) 제91조의2【투자회사 등의 배당에 대한 과세특례】② 거주자가 투자회사 또는 간접투자자산 운용업법에 따른 투자신탁(소득세법 제17조 제1항 제5호 의 요건을 갖춘 것에 한한다)으로부터 받는 배당소득금액에는 소득세법 제17조 제1항 에 불구하고 당해 투자회사 또는 투자신탁이 직접 또는 간접투자자산운용업법 제2조 제13호 에 따른 간접투자증권만의 투자를 통하여 취득하는 주식으로서 국외에서 발행되어 국외에서 거래되는 주식(증권거래법에 따른 유가증권시장 또는 코스닥시장과 유사한 외국의 시장에 상장된 것에 한한다)의 매매 또는 평가로 인하여 2009년 12월 31일까지 발생한 손익을 포함하지 아니한다. 이 경우 법인세법 제57조의2 에 따른 외국납부세액공제 특례는 적용하지 아니한다.

③ 제1항과 제2항에 따라 배당소득금액에 포함하지 아니하는 이익(이하 "유가증권 양도차익"이라 한다)으로 배당하는 금액은 투자회사가 주주에게 지급하는 총배당금액에 배당금 지급기준일(투자회사의 解散時에는 解散日, 株式의 還買時에는 還買日을 말한다. 이하 이 條에서 같다) 현재 당해 투자회사의 유가증권 양도차익의 누적액이 총이익의 누적액에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한다.

⑤ 투자회사는 유가증권 양도차익과 유가증권 양도차익외의 이익에 관한 사항을 구분하여 경리하여야 한다. 이 경우 각 사업연도에 발생한 공통경비는 당해 사업연도의 유가증권 양도차익외의 이익에서 차감한다.

⑨ 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (6) 조세특례제한법 시행령(2009.2.4. 대통령령 21307호로 개정되기 전의 것) 제92조의2【투자회사 등의 배당에 대한 과세특례】① 법 제91조의2 제2항 전단에서 "국외에서 발행되어 국외에서 거래되는 주식"이란 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 주식을 말한다.

1. 외국법령에 따라 설립된 외국법인이 발행한 주식일 것. 다만, 간접투자 목적으로 설립된 법인의 주식은 제외한다.

2. 증권거래세법제1조 제1호에 따른 외국유가증권시장(이하 이 조에서 "외국유가증권시장"이라 한다)에 상장된 주식일 것

③ 법 제91조의2 제2항에 따른 주식의 매매 또는 평가로 인하여 발생한 손익에는 주식가격의 변동에 따른 손익만을 포함한다. 다만, 주식가격의 변동에 따른 손익과 환율 변동에 따른 손익이 동시에 발생한 경우에는 환율 변동에 따른 손익을 주식가격의 변동에 따른 손익으로 보아 계산한다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 조세특례제한법제91조의2 제2항은 2007.6.1. 법률 제8493호로 신설되었고, 동항은 2007.6.1.부터 2009.12.31.까지 투자신탁을 통해 발생한 국외상장주식의 매매․평가차익을 배당소득에서 제외하는 것을 내용으로 하는바, 청구외인은 동 법률에 따라 배당소득에서 제외되는 국외상장주식의 매매․평가차익에 환차익이 포함되는지 여부에 다툼이 있어 아래 <표2>와 같이 소송이 진행된 것으로 나타나고, OOO 결정의 결정문 주요 내용은 아래 <표3>과 같다. <표2> 청구외인이 제기한 소송의 진행 연혁 ◯◯◯ <표3> OOO 결정의 결정문 주요 내용 ◯◯◯

(2) 쟁점해외펀드의 원천징수의무자인 AAA은 당초 쟁점해외펀드의 국외상장주식 환차익을 소득세법제17조 제1항 제5호의 배당소득으로 보아 배당소득세를 원천징수하다가 2012.7.9. 위 소송과 같은 이유로 당초 원천징수한 배당소득세의 반환을 구하는 부당이득반환청구의 소를 제기하였고, OOO법원은 2020.11.26. 화해권고결정(쟁점화해권고결정)을 하였으며 동 결정은 2020.12.18. 확정되었는바, 그 결정의 주요 내용은 아래 <표4>와 같다. <표4> 쟁점화해권고결정의 주요 내용 ◯◯◯

(3) 청구인이 제출한 AAA이 위 쟁점화해결정에 따라 청구인에게 송부한 안내문은 아래와 같고, 안내문과 계좌거래내역에 의하면, 청구인은 2021.1.28. AAA으로부터 원천징수세액의 차액인 OOO원과 지연이자 OOO원의 합계액인 OOO원을 입금 받은 것으로 나타난다. ◯◯◯

(4) 청구인의 경정청구서와 처분청의 경정청구 처리결과 통지서에 의하면, 청구인은 쟁점화해권고결정 및 AAA의 원천징수분 배당소득세의 환급을 이유로 2021.3.8. 2008년 귀속 종합소득세의 환급을 구하는 취지의 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2021.5.6. 쟁점화해권고결정은 국세기본법제45조의2 제2항 제1호의 사유에 해당하는 판결로 볼 수 없다는 이유로 이를 거부한 것으로 나타난다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구인이 쟁점화해권고결정의 소송당사자가 아니므로 청구인의 경정청구는 법령의 해석이 당초 종합소득세 신고 당시와 달라졌다는 사유에 기초한 것이어서 이를 국세기본법제45조의2 제2항에 따른 후발적 경정청구 대상으로 볼 수 없다는 의견이나, 후발적 경정청구제도의 취지는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 있는 것이고(OOO 판결), 원천징수제도는 원천징수대상자가 부담하는 납세의무가 원천징수절차를 통해 간접적으로 실현되는 제도인바(OOO 판결), 쟁점화해권고결정은 청구인의 2008년 귀속 배당소득의 일부가 과세대상인지 여부를 주요 판단대상으로 하는 것인 점, 동 결정에 따라 청구인의 2008년 귀속 배당소득 OOO원이 과세대상이 아닌 것으로 확정된 점, 결국 쟁점화해권고결정 및 그에 기초한 원천징수의무자에 대한 원천징수분 배당소득세 결정취소에 따라 법령에 대한 해석을 넘어 청구인의 2008년 귀속 종합소득세 과세표준 및 세액 산정에 기초가 되는 법률효과 등이 다른 내용의 것으로 확정된 점 등에 비추어 청구인은 이를 이유로 국세기본법제45조의2 제2항 제1호, 제5호 및 같은 법 시행령 제25조의2 제1호, 제4호에 따라 후발적 경정청구를 할 수 있다 할 것이다. 따라서 처분청이 이 건 경정청구가 국세기본법제45조의2 제2항에 따른 후발적 경정청구에 해당하지 않는다고 보아 이를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.