[요지] 법인세법 제56조에 의하면, 청구법인과 같은 관리형 토지신탁사업의 시행사에 대하여 미환류소득에 대한 법인세 납부의무를 배제한다는 명문 규정이 확인되지 않는 점 쟁점사업의 경우 신탁계약 등에 따라 청구법인에 대한 자금집행 불가는 당연히 예정된 것이므로 이를 정당한 사유가 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구법인의 주장은 받아들이기 어려움
[요지] 법인세법 제56조에 의하면, 청구법인과 같은 관리형 토지신탁사업의 시행사에 대하여 미환류소득에 대한 법인세 납부의무를 배제한다는 명문 규정이 확인되지 않는 점 쟁점사업의 경우 신탁계약 등에 따라 청구법인에 대한 자금집행 불가는 당연히 예정된 것이므로 이를 정당한 사유가 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구법인의 주장은 받아들이기 어려움
[참조결정] 조심2021서0961
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 신탁법률관계의 특수성으로 2016년말 현재 청구법인의 신탁이익은 권리·의무가 성숙되지 아니한 것으로 미환류소득 과세대상 소득으로 볼 수 없다. (가) 청구법인은 “OOO지구 업무용지 3-1블럭 OOO지식산업센터 신축/분양사업(이하 “쟁점사업”이라 한다)”에 대하여 신탁회사가 모든 자금을 관리하는 부동산신탁개발방식으로 추진하였다.
1. 쟁점사업은 아래 ＜표1＞과 같이 납입자본금이 OOO원에 불과한 청구법인이 OOO원인 금융기관 PF대출금과 수분양자가 납부하는 OOO원의 분양대금으로 OOO원의 토지대금과 공사비 OOO원을 지급하는 구조로 시공회사인 AAA㈜가 청구법인의 사업대출금에 대해 지급보증을 하였다. 그리고 개발자금의 대부분이 PF대출금과 수분양자의 분양대금인 까닭에 다수의 채권자와 수분양자의 권리를 안전하게 보호하기 위하여 부동산관리신탁방식으로 사업을 진행하였는데, BBB㈜가 수탁자로서 사업의 회계와 자산관리를 하였다. ＜표1＞ 쟁점사업의 구조
2. 신탁방식개발의 경우 PF대출금을 제공한 금융회사와 시행사 의 사업 대출금에 대해 지급보증한 시공회사가 대출금과 공사비의 우선회수를 위하여 신탁이익의 우선수익자로 지정된다. 시행회사는 후순위 신탁수익자로써 정산이 완료된 후 선순위 우선수익자가 배분받고 남은 잔여 신탁이익을 배분받게 되며, 배분시점은 신탁계약이 종료되어 신탁의 최종정산이 완료된 후이다.
3. 2014.6.10. 위탁자겸 시행사인 청구법인이 수탁자인 BBB㈜, 시공사인 AAA㈜ 및 OOO은행과 체결한 관리형 토지신탁계약(이하 “신탁계약”이라 한다)의 별지 제3호에 따르면 제1∼4순위 우선수익자는 대출 금융기관과 AAA㈜이며, 청구법인은 이보다 후순위인 수익자의 지위에 있다. 신탁계약 제7조 제1항 제1호는 청구법인의 신탁이익에 대한 배분시기와 배분방법에 대한 내용으로 수익자는 신탁사업이 종료되었을 경우 신탁재산에서 정한 방법에 따라 신탁이익을 지급받을 수 있도록 규정하고 있고, 같은 항 2호는 우선수익자의 신탁이익 우선배분권을 규정하고 있다. 그리고 신탁계약 제29조는 수탁자가 신탁계약을 종료하고 신탁의 최종계산을 하여 청구법인에 통보한 정산서에 동의할 때 비로소 청구법인이 배분받을 신탁이익이 확정된다고 규정하고 있다. 즉 청구법인이 수탁자가 작성한 최종정산서에 동의를 하고 수익권증서를 수탁자에게 반환하여야 하며 그로부터 7일이내에 수탁자가 신탁이익을 청구법인에 교부하는 것이다. 이 때에 수익자인 청구법인의 신탁이익이 확정되고, 수탁자에게 확정된 신탁이익 배분을 청구할 수 있는 법적 권리가 발생한다.
4. 신탁방식사업의 경우 시행사는 후순위 신탁수익자로서 신탁이익은 신탁정산시에 확정되며, 수탁자에 대한 신탁이익 지급청구권도 신탁정산시점에 발생한다. 따라서 시행회사의 신탁이익에 대한 권리·의무의 확정시기는 준공시점이 아니라 신탁계약의 정산시점이다. 신탁방식 대신 독자자금 관리시행사가 준공시점에 권리·의무가 확정되는 것과는 차이가 있는 것이다. 다수의 채권자를 보호하기 위한신탁법은 대부분 강행규정이며 수탁자는신탁법과 신탁계약에 따라 신탁재산을 엄격하게 관리할 법률상 의무가 있다. 즉 신탁정산 이전에 수익자인 시행사가 수탁자에게 신탁이익 지급을 청구할 권리 자체가 존재하지 않는 것이다. (나) 2016년에는 청구법인이 신탁회사에 쟁점사업과 관련한 신탁이익의 지급청구권조차 가지고 있지 않았다.
1. 2016년말 시점에서 금융기관의 PF대출금은 대부분 상환되었으나, 우선수익권을 보유한 OOO(차입금 OOO원)와 OOO(차입금 OOO원)가 차입금을 상환받지 못한 상황이었고, 2017.3.10. OOO원이 상환되었다. 따라서 2016년말 시점에는 청구법인에 앞선 우선수익권자도 OOO원에 달하는 우선수익분배권도 만족되지 못한 상황이다.
2. 실제로 신탁계약이 정산될 때는 2018.3.7.이었다. 2018.3.7.에 비로소 청구법인의 신탁수익이 확정되었고 수탁자에 대한 신탁이익 지급청구권이 발생하였다. 2016년말은 신탁정산 전으로 신탁이익도 확정되지 않았고 따라서 청구법인은 수탁자에게 신탁이익 지급을 청구할 수 있는 권리조차 가지고 있지 않았다.
3. 처분청은 청구법인의 권리·의무는 실현되지만 않았을 뿐 권리·의무는 확정되어 과세가 정당하다고 주장한다. 그러나신탁법관계의 특수성에 따라 청구법인의 신탁이익은 2018년에 확정된 것이고, 청구법인의 신탁이익 지급청구권도 발생하여 그 때에 비로소 권리·의무가 성숙해서 확정된 것이다. 2016년말에는 권리자체가 발생한 사실이 없다.
4. 결과적으로 신탁관계가 정산되기 이전인 2016년말 시점에서는 단순한 자금인출의 문제가 아니라신탁법의 강행규정에 따라 ① 위탁자가 소득에 대한 관리·지배를 확보하는 것이 불가능하고, ② 발생소득이 확정되지 않은 상태로서 객관화되어 있지 않으며, ③ 납세자금도 전혀 확보되어 있지 아니한바, 권리·의무가 확정되어 있다고 할 수 없기 때문에 청구법인의 경우 법률상 권리 미성숙으로 인해 기업환류세제의 기초가 되는 기업소득이 발생하였다고 볼 수 없다. (다) 기업회계기준상 진행률에 따른 이익 적용의 부당성(과세소득의 경제적 효익 불충분성)
1. 처분청은 진행률을 기준으로 회계상 수익을 “기업소득”으로 측정하여 미환류소득을 계산하였는바, 이는 실제 경제적 효익의 유입으로 볼 수 있는 분양대금의 회수와는 무관함에 따라 기업이 통제하고 향유할 수 있는 소득이 발생하였다고 보기 어렵다. 비록 청구법인은 2016년에법인세법상 각 사업연도 소득이 발생하였으나, 이는 기업회계기준에 의하여 진행률에 따라 산정된 것으로 분양사업 종료 후의 최종 소득과는 상이하다.
2. 시행업을 하는 법인의 공사기간 중 각 사업연도 소득이법인세법상의 강제적인 경리규정때문에 발생하는 회계장부상의 잠정적 수입에 불과하다는 사실은 수분양자의 자금사정 등으로 분양계약만 이루어진 후, 실제 분양대금이 전혀 입금되지 않고 최종적으로도 적자가 발생한 사업의 경우에도 공사기간 중에는법인세법상 각 사업연도 소득이 발생하여 법인세를 납부한다는 것에서도 충분히 알 수 있다. (라) 자의적 과세시기 조정 불가 및 과세 형평성의 정당성
1. 처분청은 신탁방식에 의한 부동산개발에 따른 납세자의 자의적 판단으로 과세연도 소득이 좌우될 여지가 있거나 또는 신탁계약방식을 택하지 아니한 타 시행사와 과세 불공평이 발생한다고 주장하나 이는 사실과 다르다.
2. 일반적으로 신탁계약에는 사업추진에 필요한 기간을 감안하여 신탁기간이 명시되어 있고, 신탁기간을 연장하는 경우에는 추가적으로 신탁회사에게 지급해야 하는 신탁보수가 지속적으로 발생하므로 사업이 완료되고 정산에 필요한 사항이 정리된 시점에 지체없이 신탁을 정산하고 시행사에게 후순위 수익금을 지급하게 된다. 청구법인은 2014.6.10. 신탁계약을 체결하고 2018.3.7. 신탁을 정산함으로써 신탁계약을 체결한지 총 44개월만에 사업을 완료하였는데 신탁계약 제3조에서 약정한 신탁기간인 40개월과 매우 유사한 수준이다. 신탁방식으로 개발을 하는 경우 PF대출 금융기관, 시공사, 수분양자 등 다수의 이해관계자가 상호 대립되어 있으며, 신탁보수 등 경제적 제약이 있기 때문에 수익자의 자의에 따라서 과세연도 소득을 좌우할 수 있다고 볼 수 없다.
3. 간혹 신탁기간이 예정보다 과다하게 늦어지는 경우도 있으나 이는 통상적으로 사업자체가 암초에 부딪친 극히 한정적인 경우에 불과하고, 금융기관으로부터 거액의 금융대출을 받아 진행하는 정상적인 신탁방식의 개발은 사업종료 후 1∼2년 후에 신탁계약이 일반적으로 종료된다. 후순위 수익금을 지급받아 기업내부에 미환류소득이 발생한다면 그 때에 미환류소득에 대한 법인세를 부과하면 된다. 신탁방식에 따라 개발한다고 해서 미환류소득에 대한 법인세가 회피되는 것이 아니기 때문에 과세 불공평이 있을 수 없다.
(2) 청구법인은 2016년에 원천적으로 투자, 임금 등으로 처분하는 것이 불가능하였으므로 소득을 환류하지 못한 정당한 사유가 인정되어야 한다. (가) 신탁계약에 의한 청구법인의 자금집행 권한 부재 신탁계약 및 특약사항 제17조에 따라 분양수입금에 대한 집행권원은 오로지 수탁사인 BBB㈜가 보유하고 있으며, 자금 집행시에도 적절한 증빙이 구비되고 이해당사자인 시공사의 확인과 PF대출 금융기관의 간사인 OOO은행의 동의를 얻어 서면으로 요청한 경우에만 자금집행이 가능하다. 신탁자금을 쟁점사업의 용도가 아닌 청구법인의 배당, 투자, 임금 등 청구법인 내부 목적에 의한 자금사용은 원천적으로 불가능한 상황이었다. (나) 신탁계약 상 자금집행 순위에 따른 통제로 신탁자금에서 사업이익의 임의 인출 불가
1. 신탁계약의 특약사항 제20조(자금의 집행순서)는 청구법인의 사업관리비보다 대출 원리금 및 시공사 공사비 등이 선순위로 되어 있다. 즉, 공사비와 대출 원리금, 신탁보수 및 제세공과금, 소송비용 등 청구법인이 쟁점사업을 수행하면서 외부의 이해관계자와의 확정된 또는 잠재적 의무에 관련된 비용들은 분양수익 등의 사업이익에서 우선 충당되어야 한다는 것이다. 따라서 청구법인은 신탁종료이전까지 외부이해관계자들에 대한 비용부담 및 이에 대한 수탁사의 자금출금 통제에 따라 사업이익을 자유롭게 활용할 수 있는 상황이 전혀 아니었다. 그리고 특약사항 제16조는 수탁자의 계좌관리를 통해 신탁자금을 쟁점사업의 용도 이외로 사용할 수 없도록 제한하고 있는데, 사업관리비 성격이 아닌 청구법인 내부목적의 투자나 배당을 위한 인출은 특약사항 제20조의 신탁자금 집행항목에서 아예 제외되어 있는 것이다.
2. 신탁계약 제29조(수익자는 최종 정산 후에 신탁이익 배분받음), 특약사항 제16조(신탁자금은 쟁점사업 용도로만 사용), 특약사항 제17조(이해관계자의 상호견제를 통한 자금집행), 특약사항 제20조(본 사업목적이 아닌 청구법인 사적용도 자금인출 제한) 등신탁법과 신탁계약에 포함된 다중의 견제장치로 청구법인이 신탁이 정산되기 전에 청구법인의 주주에 대한 배당을 위해 신탁자금에서 신탁이익을 인출할 수 없는 상황인 것이다. (다) 정산 전 사업이익의 미확정 상태로 배당규모 확정 불가
1. 한편 2016년말 시점에는 신탁계약 도중인 시기로 신탁계약의 특약사항에 의해 신탁계약사와의 정산금액 및 사업이익을 확정할 수 있는 시점이 아니었다.
2. 2016년말 시점은 쟁점사업의 사용승인일(2016.10.5.) 및 입주일로부터 얼마 지나지 않은 시점이었기에 향후 민원발생 예상 여부, 이에 따른 귀책사유의 불분명으로 인한 공사비 변경 가능성, 소송 발생가능성 등 신탁사와의 정산에 영향을 줄 수 있는 상황의 발생여부가 불확실한 상태임에 따라 결코 사업이익이 확정되었다고 볼 수 없을 것이며, 이는 신탁사와의 정산이 완료된 시점에야 가능하므로 청구법인은 내부적인 배당지급 규모를 논의할 수 없는 상황이었다. (라) 신탁계약 종료 전까지는 자금통제권한 행사 불가능
1. 2016년말 시점에는 OOO에 차입금 OOO원이 미상환된 상태로 이는 2017년 중에 상환되었다. 따라서 2016년말 시점에는 우선수익권자에 대한 선지급이 모두 정리되지 않은 상태였기 때문에 신탁관계가 종료될 수 없었고, 이로 인해 배당을 할 수 없었던 법률적 장애가 존재하였다.
2. 그리고 청구법인이 BBB㈜ 사이에 신탁관계를 최종적으로 정산한 것은 2018.3.7. 작성한 최종정산합의서에 의한 것으로서 해당 합의서로 비로소 정산내역을 확인하고 수익금을 지급하는 등 신탁사업을 최종적으로 정산하였으며, 신탁운영계좌에 남아있었던 자금인 OOO원이 같은 날짜에 청구법인의 계좌로 비로소 입금되었다. 즉 청구법인은 위 최종정산합의서를 작성하기 이전에는 신탁관계에 따른 자금통제를 받음은 물론 실제 위탁자로서 수입금을 지출할 수 있는 여건이 전혀 아니었던 것이다.
(1) 청구법인은 ① 쟁점사업과 관련하여 법인세 신고서에 시행사의 지위로서 분양매출을 신고한 점, ② 공사도급계약서 및 현장 월간공정보고에 시행사의 지위로서 각종 권리·의무에 대한 계약내용을 체결·이행한 점, ③ 관리형 토지신탁계약서, 집합건축물대장 등에 사업시행사임을 명시한 점, ④ 원리금 상환가능평가 보고서 등에 시행사의 지위를 대내외적으로 표방한 점, ⑤ 대법원이 다른 건설업체에 위탁하거나 도급을 주어 건물을 건설한 후 직접 분양하는 경우는 부동산공급업으로 판단하는 점 등으로 살펴볼 때, 청구법인은 ‘건설업’이 아닌 ‘부동산 개발 및 공급업’에 해당하여 2016사업연도는 개정 전 조특법 시행령 상 중소기업에 해당하지 아니하는바, 미환류소득에 대한 법인세 과세대상에 해당한다.
(2) 청구법인이 주장하는 ‘기업소득을 산정할 수 없는 부당한 사정’들은 미환류소득에 대한 법인세 과세여부 판단에 아무런 영향을 미치지 않는다. (가) 기업소득은 조세법률주의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야한다.
1. 대법원은 “조세법률주의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석 할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다”라고 판시하였다(대법원 2003.1.24. 선고 2002두9537 판결, 대법원 2011.6.10. 선고 2008두18779 판결).
2. 청구법인은 쟁점사업과 관련하여 수탁자인 BBB㈜와 ‘관리형 토지신탁계약’을 체결하였는데, 신탁계약에 의한 부동산 개발·시행 사업의 경우법인세법상 손익 인식기준(권리·의무 확정시기)은 해당 사업의 부동산 준공시점이 아니라 개발이익의 최종 정산·배분시점으로 봄이 타당하므로, 2016년 당시 소득의 환류가 불가능한 상태에서 미환류소득에 대한 법인세 납세의무를 부담시키는 것은 과세형평에 반한다고 주장하고 있으나, 세법에서는 청구법인의 주장과 달리 미환류소득에 대한 법인세 과세제외에 관한 규정이 없다.
3. 구법인세법제56조에서는 각 사업연도 종료일 현재 자기자본이 OOO원을 초과하는 법인 등이 당기 소득의 일정금액 중 같은 조 제2항 제1호 가목부터 라목까지의 규정에 따른 투자·임금·배당 등으로 환류하지 아니한 경우에는 미환류소득에 대한 법인세 신고·납부 대상임을 규정하고 있을 뿐, 예외적으로 신탁계약에 의한 부동산 개발·시행 사업의 경우 미환류소득에 대한 법인세 납세의무 배제 또는 별도 납세의무 성립시기를 규정하는 등의 명문 규정이 전혀 없다.
4. 또한 조세심판원에서는 미환류소득 법인세 관하여 ‘미환류소득에 대한 법인세 납세의무를 배제한다는 명문의 규정이 없는 점’ 등의 사유로 미환류소득에 대해 법인세를 과세한 처분청의 처분이 정당하다고 판시한 사실이 있다(조심 2021서0961, 2021.12.15.). 이러한 사실들을 종합할 때, 처분청이 청구법인에게 2016년 환류가 불가능한 상태에서 미환류소득에 대한 법인세를 과세한 사실에 대해 과세형평에 반한다는 청구법인의 주장은 타당하지 않다. (나) 기업소득은 각 사업연도 소득을 기준으로 산정이 되고, 청구법인은 진행률을 기준으로 2014∼2016사업연도의 수익·비용을 인식하였다.
1. 청구법인의 2014∼2016사업연도 쟁점사업과 관련한 감사보고서의 내용을 살펴보면, 미환류소득에 대한 법인세 과세대상 각 사업연도 손익계산방법을 인도기준이 아닌 진행기준(총분양 예정금액×공사진행률×분양률)을 선택적으로 인식하여 법인세를 신고하였음이 확인된다.
2. 이는 청구법인이 2014∼2016사업연도 회계 상(발생주의, 수익·비용 대응원칙) 및법인세법상(권리·의무 확정주의) 진행기준을 선택하여 용역 등의 제공(예약매출)에 따른 해당 사업연도의 익금(분양매출)과 손금(분양매출원가)을 계산·신고한 것으로서,법인세법상 상기 분양수익과 분양매출원가는 각 사업연도에 확정된 수익·비용으로 볼 수 있다.
3. 구법인세법제56조에서 규정된 미환류소득에 대한 법인세 산식을 살펴보면 각 사업연도 소득에 대한 법인세 과세대상 ‘각 사업연도 소득금액’을 기준으로 구법인세법 시행령제93조 제4항 제1호와 제2호에 열거된 금액을 (±)가감·조정하여 미환류소득에 대한 법인세 과세대상 ‘기업소득’을 계산하고 있다.
4. 즉 미환류소득에 대한 법인세 과세대상인 ‘기업소득’의 계산은 각 사업연도 소득에 대한 법인세 과세대상인 ‘각 사업연도 소득금액’을 기준으로 계산하는 것이므로 청구법인이 회계 상 수익이 충분히 ‘기업소득’으로 성숙되었다고 볼 수 없다는 주장은 타당하지 않다.
3. 심리 및 판단
① (주위적 청구) 당초부터 환류가 불가능한 소득임에도 법인세가 과세되는 미환류소득으로 볼 수 있는지 여부
② (예비적 청구) 소득을 환류하지 못한 정당한 사유를 인정하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 국세기본법 제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ① 세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
(2) 법인세법(2015.12.15. 법률 제13555호로 개정된 것) 제56조(기업의 미환류소득에 대한 법인세) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 내국법인이 제2항 제1호 가목부터 라목까지의 규정에 따른 투자, 임금 또는 배당 등으로 환류하지 아니한 소득이 있는 경우에는 같은 항에 따른 미환류소득(제5항에 따른 차기환류적립금과 제7항에 따라 이월된 초과환류액을 공제한 금액을 말한다)에 100분의 10을 곱하여 산출한 세액을 미환류소득에 대한 법인세로 하여 제13조에 따른 과세표준에 제55조에 따른 세율을 적용하여 계산한 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다.
1. 각 사업연도 종료일 현재 대통령령으로 정하는 자기자본이 500억원을 초과하는 법인(대통령령으로 정하는 중소기업은 제외한다)
2. 각 사업연도 종료일 현재독점규제 및 공정거래에 관한 법률제14조 제1항에 따른 상호출자제한기업집단에 속하는 법인
② 제1항 각 호에 따른 내국법인은 다음 각 호의 방법 중 어느 하나의 방법을 선택하여 산정한 금액(산정한 금액이 양수인 경우에는 "미환류소득"이라 하고, 산정한 금액이 음수인 경우에는 음의 부호를 뗀 금액을 "초과환류액"이라 한다. 이하 이 조에서 같다)을 각 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.
1. 해당 사업연도(2017년 12월 31일이 속하는 사업연도까지를 말한다)의 소득 중 대통령령으로 정하는 소득(이하 이 조에서 "기업소득"이라 한다)에 100분의 60에서 100분의 80 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액에서 다음 각 목의 금액의 합계액을 공제하는 방법
2. 기업소득에 100분의 20에서 100분의 40 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액에서 제1호 각 목(가목에 따른 자산에 대한 투자 합계액은 제외한다)의 합계액을 공제하는 방법
(3) 법인세법 시행령(2015.12.28. 대통령령 제26763호로 개정된 것) 제93조(기업의 미환류소득에 대한 법인세) ① 법 제56조 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 자기자본"이란 재무상태표상의 자산의 합계액에서 부채의 합계액을 공제한 금액을 말한다.
④ 법 제56조 제2항 제1호 각 목 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 소득"이란 각 사업연도의 소득에 제1호의 합계액을 더한 금액에서 제2호의 합계액을 뺀 금액(그 수가 음수인 경우 영으로 본다)으로 한다.
1. 다음 각 목에 따른 금액의 합계액
2. 다음 각 목에 따른 금액의 합계액
(1) 2014.12.23.법인세법의 개정(법률 제12850호)으로 당기 소득의 일정액 중 투자·임금증가·배당 등에 사용하지 않은 경우 법인세를 과세하는 기업소득 환류세제가 신설(제56조)되었는데, 2014년 개정세법 해설에 의하면, 그 개정취지에 ‘기업의 소득을 투자·임금증가·배당재원 등으로 활용하도록 하여 기업소득·가계소득 간 선순환 유도’라고 기재되어 있다.
(2) 조사청은 청구법인에 대해 2021.3.26.부터 2021.7.3.까지 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인의 업종이 조특법 시행령 제2조 제1항에 열거하고 있는 중소기업에 해당하는 ‘건설업’이 아닌 ‘부동산 공급 및 개발업’을 영위하는 등 청구법인이 2016사업연도에법인세법제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세 과세대상에 해당하는 것으로 보았고, 이에 처분청은 2021.9.8. 청구법인에게 2016사업연도 미환류소득에 대한 법인세 OOO원을 경정·고지하였다.
(3) 조특법 시행령 제2조의 개정 연혁을 살펴보면, 2017.2.7. 개정 전 조특법 시행령까지는 제1항에서 대통령령으로 정하는 중소기업이 되기 위해서는 업종 요건과 매출액 요건, 실질적 독립성 요건을 모두 충족하여야 하나, 2017.2.7. 개정 후부터는 업종 요건을 제외한 매출액 요건과 실질적 독립성 요건만 충족하면 되는 것으로 개정되었다.
(4) 청구법인 및 처분청이 제출한 증빙자료에 의하면 다음과 같은 사실관계가 나타난다. (가) 국세청 전산시스템에 따르면, 청구법인은 아래 ＜표2＞와 같이 당초 운수업/창고 및 운송관련 서비스업(630902)을 주업종으로 하였다가 2012.6.19. 건설업/주거용 건물 건설업(451102)과 부동산업/부동산 개발 및 공급업(703021)을 부업종으로 추가하였고, 2018.1.17. 주업종을 건설업/비주거용 건물 건설업(451104)으로 변경한 것으로 나타난다. ＜표2＞ 청구법인의 업종 변경 내역 (나) 청구법인은 쟁점사업과 관련하여 2014.6.10. 시공사인 AAA㈜ 및 수탁자인 BBB㈜, 대리은행인 ㈜OOO은행와 관리형 토지신탁계약을 아래 ＜표3＞과 같이 체결한 것으로 나타난다. ＜표3＞ 쟁점사업과 관련한 관리형 토지신탁 계약서 내용 일부 (다) 청구법인의 2014년 감사보고서에 따르면, 청구법인이 2014년말 현재 진행 중인 프로젝트는 쟁점사업만으로 쟁점사업의 주요 내용은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 쟁점사업의 주요내용 (라) ‘OOOAAA 지식산업센터’ 신축공사와 관련하여 청구법인이 2014.6.10. AAA 주식회사와 작성한 공사도급계약서와 해당 건물의 집합건축물대장, OOO구청장의 사용승인 공문, 분양계약서 등에는 시공사가 AAA 주식회사로 기재되어 있다. (마) 쟁점사업의 PF대출과 관련하여 2014년 4월 CCC 주식회사가 작성한 원리금 상환가능성평가 보고서에는 청구법인을 시행사로 기재하고 있으며, 아래 ＜표5＞와 같이 설명하고 있다. ＜표5＞ 원리금 상환가능성평가 보고서 상 청구법인 설명 내용 (바) 아래 ＜표6·7＞의 청구법인의 2013∼2016사업연도 종료일 현재 재무상태표 상 자본내역 및 손익계산서 상 매출내역을 보면 2016사업연도 자본총계가 OOO원을 초과하고, 각 사업연도의 매출은 대부분이 분양매출인 것으로 나타난다. ＜표6＞ 청구법인의 재무상태표 상 자본내역 (단위: 원) ＜표7＞ 청구법인의 손익계산서 상 매출내역 (단위: 원) (사) 청구법인이 처분청에 제출한 2016년 제1기∼제2기 부가가치세 신고서 상 분양매출과 관련한 세금계산서 등의 내용은 아래 ＜표8＞과 같다. ＜표8＞ 2016년 제1기∼제2기 분양매출 관련 세금계산서 등 (단위: 공급가액, 원) (아) 청구법인은 쟁점사업과 관련하여 2018.3.7. BBB 주식회사와 최종 정산 합의서를 아래 ＜표9＞와 같이 작성한 것으로 나타난다. ＜표9＞ 쟁점사업과 관련한 최종 정산 합의서 내용 일부
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 신탁법률관계의 특수성으로 소득의 환류가 불가능한 청구법인에게 미환류소득에 대한 법인세 납세의무를 부담시키는 것은 과세형평 등에 반하고, 과세대상에 해당한다 하더라도 소득을 환류하지 못한 정당한 사유가 있다고 주장하나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것인바(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결, 같은 뜻임),법인세법제56조는 각 사업연도 종료일 현재 대통령령으로 정하는 자기자본이 OOO원을 초과하는 법인에게 투자·임금 등으로 환류하지 아니한 소득이 있는 경우에는 미환류소득에 대한 법인세를 납부하여야 한다고 규정하고 있는데, 청구법인은 2016사업연도 종료일 현재 자기자본이 OOO원 이상에 해당하는 것으로 나타나고 각 사업연도 소득의 일부를 투자·임금 등으로 환류하지 아니하여법인세법제56조에 따른 과세요건을 충족하는 것으로 보이는 점, 나아가법인세법제56조는 대통령령으로 정하는 중소기업을 미환류소득에 대한 법인세가 부과되는 법인에서 제외하고 있으나, 청구법인과 같은 관리형 토지신탁사업의 시행사에 대하여 미환류소득에 대한 법인세 납부의무를 배제한다는 명문의 규정은 확인되지 않는 점, 청구법인이 제시한 신탁계약상 우선수익권자들의 지정 여부, 쟁점사업과 관련한 신탁이익의 지급청구권 보유 여부와 계상된 이익의 실현 여부 등은 미환류소득에 대한 과세 여부와는 무관한 점, 또한 미환류소득에 대한 법인세 납세의무를 규정한법인세법제56조에서 투자 및 배당 등을 하지 못한 데에 대한 ‘정당한 사유’가 있는 경우 그 납세의무를 감면한다는 규정이 없고, 신탁계약에 의해 부동산을 개발·시행하는 쟁점사업의 경우 신탁계약 등에 따라 청구법인에 대한 자금집행 불가는 당연히 예정된 것이므로 이를 정당한 사유가 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어, 청구법인에 대한 미환류소득에 대한 법인세 과세가 과세형평 등에 위배(쟁점①)된다거나 소득을 환류하지 못한 데에 대한 정당한 사유가 있다(쟁점②)는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.