일반주택의 양도 당시 「소득세법 시행령」 제155조 제2항의 선순위 상속주택이 멸실되었으므로 후순위 상속주택을 위 조항의 상속주택으로 보아야 한다는 청구주장의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2020.12.28. 보유하던 OOO(이하 “일반주택”이라 한다)을 양도하고 일반주택의 양도 당시 청구인의 배우자 aaa이 OOO(이하 “쟁점주택”이라 한다)를 보유하고 있었으므로 일반주택의 양도에 대하여 2021.2.28. 2020년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고․납부하였다가, 쟁점주택이 소득세법 시행령제155조 제2항(이하 “쟁점조항”이라 한다)의 상속주택에 해당하여 일반주택의 양도가 1세대 1주택 비과세 대상에 해당하므로 2021.7.30. 처분청에 2020년 귀속 양도소득세 OOO원을 환급해달라는 취지로 경정청구를 제기하였다.
• 나. 처분청은 쟁점주택이 후순위 상속주택이므로 쟁점조항의 상속주택에 해당하지 않는다고 보아, 2021.10.1. 청구인의 경정청구를 거부하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2021.12.23. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 쟁점주택이 쟁점조항의 상속주택에 해당하므로 일반주택의 양도는 1세대 1주택 비과세 대상에 해당된다. (가) 청구인의 장인 bbb이 1989.12.30. 사망하자 청구인의 배우자 aaa은 쟁점주택을 상속을 원인으로 취득하였고, aaa의 오빠 ccc은 bbb이 소유하던 OOO 소재 단독주택(이하 “쟁점외주택”이라 한다)을 상속을 원인으로 취득하였다. (나) 처분청은 ccc이 상속받은 쟁점외주택을 bbb이 1985년경 취득하였으므로 bbb이 1989년경 취득한 쟁점주택보다 그 소유기간이 더 길어 쟁점조항에 따라 상속주택에 해당된다는 의견이나, 쟁점외주택은 ccc이 멸실하여 일반주택의 양도 당시에는 존재하지 아니하였으므로, 쟁점주택이 쟁점조항에 따른 상속주택에 해당한다고 볼 수 있다.

(2) 상속주택을 주택 수 산정시 예외로 두는 쟁점조항의 입법취지는 상속인이 1주택을 보유한 상태에서 피상속인의 사망이라는 불가항력적인 사유로 인해 상속주택을 상속을 원인으로 취득하게 되는 경우 투기목적 없이 이를 취득한 것으로 보아 이를 주택 수 산정시 제외하여 다주택자로서 중과세율로 양도소득세를 과세하지 않겠다는 것으로 볼 수 있는바, 상속개시 당시의 쟁점조항에 따라 선순위 1주택만을 상속주택으로 인정한다는 처분청의 의견대로라면 이후 선순위 상속주택의 멸실 등으로 인한 사정변경시 상속인이 쟁점조항에 따른 1세대 1주택 비과세 대상에 해당될 수 없는 불합리함이 발생할 수 있으므로, 피상속인의 보유 주택 중 1개의 주택만을 쟁점조항에 따라 상속주택으로 인정하여 주택 수 산정시 배제하는 것으로 해석하는 것이 쟁점조항의 입법취지와도 부합한다고 볼 수 있다. 특히 조세심판원도 상속당시에는 주택이었으나 상속인이 선순위 상속주택을 멸실하여 상업용 시설로 신축하여 사용할 경우 양도당시 주택으로 사용하는 후순위 상속주택을 쟁점조항의 상속주택으로 보아 일반주택 양도시 주택 수에서 제외하도록 결정(국심 2004서257, 2004.7.21.)하였는바, 청구인이 일반주택을 양도할 당시 멸실된 쟁점외주택이 아닌 후순위 상속주택인 쟁점주택을 쟁점조항에 따른 상속주택으로서 일반주택 양도시 이를 주택 수에서 제외할 수 있다고 볼 수 있다.

• 나. 처분청 의견 청구인은 쟁점주택이 쟁점조항에 따른 상속주택에 해당된다고 주장하나, 피상속인이 쟁점주택보다 오랜 기간동안 소유한 선순위 상속주택인 쟁점외주택이 쟁점조항에 따른 상속주택에 해당된다고 볼 수 있고, 청구인의 주장과 같이 상속개시 후의 사정변경에 따라 쟁점조항에 따른 상속주택이 변동된다면 조세행정의 일관성 및 법적안정성이 침해된다고 볼 수 있는바, 이는 쟁점조항의 취지에 반하는 해석이라고 볼 수 있으므로, 청구인의 주장을 받아들이기 어렵다.

• 가. 쟁점 일반주택의 양도 당시 소득세법 시행령 제155조 제2항 의 선순위 상속주택이 멸실되었으므로 후순위 상속주택을 위 조항의 상속주택으로 보아야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 소득세법(2020.12.29. 법률 제17757호로 개정되기 전의 것) 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

1. 파산선고에 의한 처분으로 발생하는 소득

2. 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지의 교환 또는 분합(分合)으로 발생하는 소득

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

• 가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택
• 나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택 (2) 소득세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31442호로 개정되기 전의 것) 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다. 제155조(1세대1주택의 특례) ② 상속받은 주택[법 제89조 제2항 본문에 따른 조합원입주권(이하 “조합원입주권”이라 한다)을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택{상속받은 1주택이 도시 및 주거환경정비법에 따른 재개발사업(이하 “재개발사업”이라 한다), 재건축사업(이하 “재건축사업”이라 한다) 또는 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법에 따른 소규모재건축사업(이하 “소규모재건축사업”이라 한다)의 시행으로 2 이상의 주택이 된 경우를 포함한다}을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다]과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당하며, 상속개시일부터 소급하여 2년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 주택 또는 증여받은 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택은 제외한다. 이하 이 항에서 “일반주택”이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 다만, 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 1세대인 경우에는 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 직계존속(배우자의 직계존속을 포함하며, 세대를 합친 날 현재 직계존속 중 어느 한 사람 또는 모두가 60세 이상으로서 1주택을 보유하고 있는 경우만 해당한다)을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침에 따라 2주택을 보유하게 되는 경우로서 합치기 이전부터 보유하고 있었던 주택만 상속받은 주택으로 본다(이하 제3항, 제7항 제1호 및 제156조의2 제7항 제1호에서 같다).

1. 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 1주택

2. 피상속인이 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 거주한 기간이 가장 긴 1주택

3. 피상속인이 소유한 기간 및 거주한 기간이 모두 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 상속개시당시 거주한 1주택

4. 피상속인이 거주한 사실이 없는 주택으로서 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 기준시가가 가장 높은 1주택(기준시가가 같은 경우에는 상속인이 선택하는 1주택)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구이유서 및 처분청 답변서 등의 이 건 심리자료를 종합하면, 아래와 같은 사실들이 나타난다. (가) 청구인은 1980.12.24. 일반주택을 매매를 원인으로 취득하였다. (나) 청구인의 장인인 bbb의 1989.12.30. 사망으로 상속이 개시되자 아래 <표1>과 같이 상속인들간의 상속재산 분할협의를 하였고, 아래 <표2>와 같이 bbb의 자녀들 중 ccc과 청구인의 배우자 aaa이 쟁점외주택과 쟁점주택을 각각 상속받은 것으로 나타난다. <표1> 상속재산 분할 협의서 OOO <표2> 상속개시일 당시 피상속인의 주택 보유 내역 OOO (다) 이후 ccc은 쟁점외주택을 멸실한 후 1992.11.1. OOO 외 3필지 지상에 상업시설(점포, 사무실 합계 216.69㎡)을 착공하여 1993.3.26. 사용승인을 받은 것으로 나타나고, aaa의 경우 상속을 원인으로 취득한 쟁점주택을 일반주택을 양도할 당시까지 계속하여 보유한 것으로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 일반주택의 양도 당시 쟁점외주택이 멸실되어 존재하지 아니하였으므로 쟁점조항의 후순위 상속주택인 쟁점주택을 쟁점조항의 상속주택으로 보아야 한다고 주장하나, 피상속인이 쟁점외주택을 1985.10.7. 취득하여 쟁점주택의 소유기간보다 더 긴 것으로 나타나므로 쟁점외주택이 쟁점조항의 상속주택에 해당하는 것으로 보이는 점, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 납세자에게 유리하다고 하여 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다고 할 것인 점을 고려할 때, 소득세법령상 특별한 규정이 없는 한 쟁점조항에 따른 선순위 상속주택(쟁점외주택)이 멸실되었다고 하더라도 후순위 상속주택인 쟁점주택을 쟁점조항의 상속주택으로 인정하기는 어려운 점 등에 비추어 청구인의 위 주장을 인정하기는 어렵고, 따라서 처분청이 쟁점주택이 쟁점조항의 상속주택에 해당하지 않는 것으로 보아 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.