[요지] 상증세법상 물납허가 여부와 별개로 토지의 시가를 산정하기 어려운 경우에는 제61조 제1항 제1호에 의한 개별공시지가(기준시가)로 평가하도록 규정되어 있는 반면, 쟁점토지와 같이 자연녹지개발제한 지역의 토지에 대해 달리 평가하도록 하는 예외적인 규정은 별도로 규정되어 있지 아니한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
[요지] 상증세법상 물납허가 여부와 별개로 토지의 시가를 산정하기 어려운 경우에는 제61조 제1항 제1호에 의한 개별공시지가(기준시가)로 평가하도록 규정되어 있는 반면, 쟁점토지와 같이 자연녹지개발제한 지역의 토지에 대해 달리 평가하도록 하는 예외적인 규정은 별도로 규정되어 있지 아니한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2021서2582
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점① 관련 (가) 청구인은 상속재산 중 OOO에 소재하는 목장용지 24,569㎡(쟁점토지①)에 대하여 보충적 평가방법으로 평가OOO하여 상속세 신고시 상속재산 중 부동산 외 재산이 없어 당해 토지를 물납대상토지로 물납신청을 하였다. (나) 쟁점토지①의 24,569㎡와 연접한 임야인 OOO의 OOO지상으로 송전선로(저촉면적 2,739㎡)가 통과(OOO에게 지상권이 설정되어 있어 권리에 제한이 있음)하고 있고, 일부는 공원(저촉면적 2,882㎡), 일부는 송전탑부지(면적 138㎡)로 사용되고 있어 물납재산으로 적정치 않다는 OOO공사의 의견에 따라 물납을 불허한다는 물납허가 불허 통지서를 과세관청으로부터 통보받았다. (다) 물납허가와 관련하여 경제적 가치가 없어 불허할 수밖에 없다는 과세관청의 사전고지로 청구인은 송전탑이 통과하는 부분은 제외(분할하여 물납)하고 물납하고자 하였으나, 과세관청은 물납재산의 경제적 가치 및 시장성에 대한 전문기관으로서 의견을 제시하는 OOO의 의견에 따라 송전탑이 통과하는 부분을 분할하여도 당해 목장용지가 맹지가 되어 경제적으로 자산가치가 없어 물납을 허용할 수 없다고 불허하였다. (라) 청구인은 분할하여 물납하려는 의도로 물납청구한 쟁점토지①과 송전선로가 통과하는 연접 임야안 쟁점토지②에 대하여 감정평가기관인 통일감정평가법인에게 감정을 의뢰한바 감정가액은 아래 OOO과 같이 OOO원으로 감정되었다. (마) 과세관청에 의한 당해 재산의 평가 결과 당해 토지는 물납재산으로 적정치 못한 자산으로 평가되었고, 또한 감정평가법인의 감정결과도 감정가액이 보충적평가방법에 의한 상속세신고가액보다 OOO원이나 낮은 것으로 평가되었는바, 결과적으로 청구인은 과대평가된 OOO원에 대하여 추가적으로 상속세 납부의무를 부담하게 되었다. (바) 따라서 감정평가기관의 감정평가액에 의하여 쟁점토지를 평가하여 과세가격을 결정하는 것이 실질과세원칙에 부합된다 할 것이다. (사) 한편, 신고한 보충적 평가방법에 의할지라도 경제적 가치가 전무하고 시장성이 없는 송전선로가 통과하는 2,739㎡, 송전탑부지 138㎡, 공원부지 2,882㎡는 평가를 0원으로 평가하여야 실질적인 경제적 가치를 반영한다 할 수 있을 것이다. 즉, 보충적평가방법에 의한 당해토지의 평가액 OOO원은 아래 OOO와 같이 과대평가되었기에 사실적 현황을 반영하여 0원으로 평가하여 결정하여야 할 것이며, 당해 토지는 도로나 하천과 같이 매매도 불가능하고 경제적가치도 전혀 없다. (아) 관할구청은 당해 경제적 가치가 없는 송전탑 등의 토지를 동일 지번에 있는 다른 토지와 동일한 개별공시지가를 적용 평가하였는바, 송전탑 부지 등을 연접한 토지와 동일한 가액으로 평가하였다는 것은 어떠한 논리를 제시할지라도 객관적 합리성이 있다고 할 수 없다. (자) 송전탑이 있는 부지나 송전선로가 통과하는 저촉토지의 평가액이 연접토지와 동일하다는 것은 통상적인 상관행이나 수익성, 이용가치, 환가가능한 경제적 가치에 의하여 평가 또는 추정하여 볼 때 합리적인 객관성이 전혀 없다 할 것이다.
(2) 쟁점② 관련 (가) 청구인은 2020.10.10.에 상속세 신고와 동시에 물납허가신청을 하였는바, 과세관청에서 주장하는 바와 같이 송전탑이 통과하는 등 물납재산으로 적정치 못하다고 판단된다면 적어도 상속세 신고기한인 2021년 2월까지는 납세자를 보호하는 측면에서 불허한다는 통보를 하였어야 할 것이다. (나) 청구인의 물납허가 신청 시 당해 토지가 물납에 부적당하다는 사실을 모르고 신청한 것이 청구인의 일부 귀착사유가 된다 할지라도 과세관청의 전문가가 물납이 불가능하다는 사실을 판단하는 데 11개월이나 소요된다는 것은 어떤 이유로도 합리화될 수 없다고 판단되고, 과세관청이 불허한다는 통지를 상속세 신고 후 11개월이 경과한 2021.08.20.에 함으로써 결과적으로 청구인은 납부지연가산세 OOO원이라는 거액의 불이익을 받았다. (다) 이는 과세관청이 선관주의의무를 다했다고 할 수 없는바, 물납허가 결정기한이 상속세신고기한 후 9개월인 것은 상속세신고를 상속세신고기한인 6개월에 신고 시 처리할 수 있는 기간이라고 할 때 신고 후 최소 9개월 내에는 결정통지를 해주는 것이 과세관청과 납세자와의 상호균형이다. (라) 통상적으로 주택 양도 시 세무서에서 신고기한 내에 신고안내문을 보내주어 납세의무이행에 도움을 주고, 또한 신고내용에 사소한 오류가 있을 때에는 담당조사관이 사전에 정정신고를 하도록 고지를 해주어 납세의무자에게 커다란 도움을 주고 있다. 이러한 납세자를 보호하는 적극행정은 납세자에게 무한한 신뢰를 담보하여 주고 있다. (마) 과세관청은 신고일부터 11개월이나 경과되어 통보하는 해태로 인하여 청구인은 막대한 피해를 보았다. 조사결정기간은 신고기한 경과일로부터 9개월이지만 신고일부터 9개월이나 경과되어 물납불허결정통지를 보낸 것은 과세관청의 해태라고 아니 할 수 없다. 상속개시일로 부터 2개월 이내에 신고를 하였으면 최소한도 4개월 후인 상속세신고기한인 6개월 내에는 물납이 불가능하다는 통보를 해주어 납세자가 불이익을 당하지 않도록 조치를 취하여 주는 것이 마땅하다.
(1) 쟁점① 관련 (가) 청구인은 쟁점토지의 경우 선하지에 해당하여 경제적 가치가 없으므로 2021.8.20.을 기준시점, 2021.8.24.을 작성일로 하여 ㈜OOO법인에서 평가한 OOO원으로 평가되어야 한다고 주장하는바, 청구인이 주장하는 감정가액은 상속개시일로부터 1년이 경과한 후에 소급하여 평가된 감정가액으로서 법령에서 시가로 규정하고 있는 ‘상속개시일 전후 6개월 이내 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액의 평균액’에 해당하지 않으므로 상속개시일 현재의 시가로 인정하기 어렵다. (나) 다수의 심판례OOO 또한 소급감정은 시가로 인정하기 어려운 것으로 판단하고 있으므로 쟁점토지의 가액을 해당 감정평가액으로 인정하여야 한다는 납세자의 주장은 옳지 않다. (다) 한편, 쟁점토지의 가액을 0(零)으로 평가 할 수 있는지 여부와 관련하여 청구인은 해당 감정가액이 소급감정에 해당하여 본인의 주장을 받아주지 못할 경우 쟁점토지의 경제적 가치가 전무한 점을 감안하여 해당토지의 평가액을 0으로 하여야 한다고 주장하나, 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제60조 제1항에서는 상속세가 부과되는 재산의 평가는 ‘시가’에 의한다는 원칙을 정하고 있으며, 제3항에서는 시가를 산정하기 어려운 경우 당해 재산의 종류‧규모‧거래상황 등을 감안하여 법 제61조 내지 제65조의 규정된 방법에 의하여 평가하는 것으로 정하고 있고, 같은 법 제61조 제1항 제1호에서는 토지의 시가가 없는 경우 개별공시지가를 평가액으로 하여야 한다고 규정하고 있는바, 쟁점토지는 상증세법 제60조 제1항 및 제2항에 따른 시가로 인정되는 가액이 없으므로 보충적 평가방법인 기준시가를 적용하여 쟁점토지를 평가한 것은 적법하다.
(2) 쟁점② 관련 (가) 물납 불허에 따른 납부지연가산세 납부의 적정여부와 관련하여 청구인은 처분청이 쟁점토지①의 물납허가 불허통지를 상속세 신고일로부터 11개월이 경과하여 통보함으로써 선관주의의무를 해태하였으므로 이로 인하여 부담하지 않아도 되었을 납부지연가산세를 취소하여야 한다고 주장한다. (나) 상증세법 시행령 제70조 제3항에서는 물납의 허가기간을 상속세 과세표준 신고기한부터 9개월로 규정하고 있는바, 피상속인의 사망일은 2020.8.10.로 해당 상속세의 신고기한은 2021.2.28일이며, 결정기한 및 물납 불허통지 기한은 2021.11.30.이다. (다) 처분청의 물납거부 통지서 송달일은 2021.8.25.로 이는 상증세법 시행령 제70조 제3항에서 규정하고 있는 불허통지 기한이내의 적법한 처분이므로 처분청은 선관의무를 해태하지 않았으며, 다수 판례OOO에서는 물납신청을 하면서 그 물납 금액을 납부하지 아니한 경우 납부지연가산세의 부과는 적법한 것으로 판단하고 있다. (라) 따라서, 상속세 물납거부에 따른 납부지연가산세 부과 처분은 적법하다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점토지를 감정가액 또는 0원으로 평가하여 달라는 청구주장의 당부
② 물납불허통지 지연에 따른 납부지연가산세를 취소하여 달라는 청구주장의 당부
(1) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 토지 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다. 제73조(물납) ① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(상속세과세표준 신고기한부터 9개월)까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. (단서생략)
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. (단서생략)
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 제67조(연부연납의 신청 및 허가) ② 제1항에 따른 연부연납신청서를 받은 세무서장은 다음 각 호에 따른 기간 이내에 신청인에게 그 허가 여부를 서면으로 결정ㆍ통지해야 한다. 이 경우 해당 기간까지 그 허가 여부에 대한 서면을 발송하지 않은 때에는 허가를 한 것으로 본다.
1. 법 제67조에 따른 상속세 과세표준신고 또는 법 제68조에 따른 증여세 과세표준신고를 한 경우: 법 제67조에 따른 상속세 과세표준신고기한 또는 법 제68조에 따른 증여세 과세표준신고기한이 경과한 날부터 제78조제1항 각 호의 구분에 따른 기간 제70조(물납의 신청 및 허가) ③ 제1항 및 제2항에 따른 물납신청에 대한 허가기한 및 그 절차등에 관하여는 제67조 제2항을 준용(제2항에 따른 물납신청의 경우의 허가기한은 그 신청을 받은 날부터 14일 이내로 하고, 이 경우 "연부연납"은 "물납"으로 본다)하되, 물납신청한 재산의 평가등에 소요되는 시일을 고려하여 그 기간을 연장하고자 하는 때에는 그 기간 연장에 관한 서면을 발송하고 1회 30일의 범위 내에서 연장할 수 있다. 이 경우 해당 기간까지 그 허가여부에 대한 서면을 발송하지 아니한 때에는 허가를 한 것으로 본다. 제78조(결정ㆍ경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각 호의 1에 의한다.
1. 상속세: 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
(3) 국세기본법 제14조(실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
(1) 심리자료를 종합하여 이 건 관련 사실관계를 일자별로 정리하면 아래 OOO과 같다.
(2) 처분청이 작성한 상속세 조사보고서에 나타난 쟁점토지 관련 조사내용은 아래 OOO와 같다.
(3) 처분청이 2021.8.3. OOO공사 OOO에 쟁점토지①이 인수 가능한 재산인지 여부를 확인 요청한 결과, 2021.8.4. 회신받은 내용은 아래 OOO와 같다.
(4) 청구인이 쟁점토지와 관련하여 ㈜OOO법인에 의뢰하여 받은 감정평가서에 나타난 쟁점토지 관련 내용은 다음 OOO과 같은바, 감정평가액은 OOO원, 감정평가목적은 일반거래(시가참고용), 제출처는 관할 세무서, 기준시점은 2021.8.20., 조사기간은 2021.8.20.(1일간), 작성일은 2021.8.24., 감정평가방법은 비교방식 중 공시지가기준법으로 가액을 산출하되, 인근 유사부동산의 가격수준, 감정평가사례 등 참고가격자료 및 거래사례비교법에 의한 시산가액과 비교하여 합리성을 검토하였다고 기재되어 있다.
(5) 청구인은 그 밖에 물납허가통지서, 납세고지서 등의 자료를 제출하였다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지는 경제적 가치가 없어 처분청에 의해서도 물납재산으로 적정치 못한 자산으로 평가되었으므로 실질과세원칙에 따라 감정가액 또는 0원으로 평가되어야 한다고 주장하나, 쟁점토지① 관련 OOO공사의 회신의견은 물납재산으로 부적절하다는 것으로 재산가치가 전혀 없다는 것은 아닌 반면, 청구인이 ㈜OOO법인에 의뢰하여 받은 감정평가서상 쟁점토지의 감정평가액은 OOO원으로 재산가치가 있는 것으로 나타나는 점, 청구인이 주장하는 감정가액은 상속개시일로부터 1년이 경과한 후에 소급하여 평가된 것으로서 상증세법령에서 시가로 인정하는 가액에 해당하지 아니하는 점, 상증세법상 물납허가 여부와 별개로 토지의 시가를 산정하기 어려운 경우에는 제61조 제1항 제1호에 의한 개별공시지가(기준시가)로 평가하도록 규정되어 있는 반면, 쟁점토지와 같이 자연녹지개발제한 지역의 토지에 대해 달리 평가하도록 하는 예외적인 규정은 별도로 규정되어 있지 아니한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 처분청이 청구인의 물납신청을 불허한다는 통지를 상속세 신고 후 11개월이 경과하여 하였으므로 이 건 납부지연가산세는 감면되어야 한다고 주장하나, 상증세법 시행령 제70조 제3항에서는 물납의 허가기간을 상속세 과세표준 신고기한부터 9개월로 규정하고 있고, 피상속인의 사망일은 2020.8.10.로 해당 상속세의 신고기한은 2021.2.28일이며, 결정기한 및 물납 불허통지 기한은 2021.11.30.인바, 처분청의 물납거부 통지서 송달일은 2021.8.25.로 상증세법 시행령 제70조 제3항에서 규정하고 있는 불허통지기한 이내의 적법한 처분인 점, 납부지연가산세는 납부기한 내에 납부한 자와의 형평을 고려하여 미납부한 세액에 가산하는 지연이자 성격을 갖고 있으므로 미납부한 기간 동안 실질적으로 받게 되는 금융혜택 상당액을 국가에 납부하도록 하는 의미가 있는 점 등에 비추어, 처분청의 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 4.결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.