쟁점물적분할은 적격분할의 요건을 충족한다고 봄이 합리적이므로 청구법인A 발행주식은 상증세법 시행령 제54조 제1항에 따라 순자산가치와 순손익가치를 가중평균하여 평가하여야 할 것임
쟁점물적분할은 적격분할의 요건을 충족한다고 봄이 합리적이므로 청구법인A 발행주식은 상증세법 시행령 제54조 제1항에 따라 순자산가치와 순손익가치를 가중평균하여 평가하여야 할 것임
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견
(1) 적격분할로 인정되기 위해 분할되는 사업부문에 필수적인 자산이 반드시 승계되어야 한다. (가) 법인세법제46조 제2항에서는 적격물적분할에 해당하기 위해서는 분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계되어야 한다고 규정되어 있는데, 이는 기존 사업의 계속성과 실질적 동일성이 유지되는 분할에 한하여 과세이연을 허용하기 위하여 분할되는 사업부문과 관련된 필수적인 자산ㆍ부채는 분할신설법인에 반드시 이전되어야 함을 의미한다. (나) 동일한 취지에서 기존 기획재정부, 국세청, 대법원도 분할되는 사업부문에서 사용하던 사업용 부동산이 분할신설법인에 이전되지 않는 경우 사업활동에 필수적인 자산․부채가 이전되지 않은 것이므로, 적격분할에 해당하지 않는다고 보았다.
(2) c에서 a의 의류제조 사업부문의 업무 대부분이 수행되었고, 실질적으로 c이 유일한 사업용 부동산이다. (가) b은 해외 바이어로부터 주문을 받으면 원재료를 구매하여 이를 해외 생산 자회사에 제공하고, 임가공 방식으로 해외 바이어에게 의류를 공급하는 방식으로 의류제조 사업을 진행하고 있는데, 의류 임가공을 제외하고 모든 핵심업무는 c의 대부분의 층에서 유기적으로 수행(아래 <표1> 참조)되었다. <표1> 의류제조 업무 및 수행장소 (나) 실제 c 내에는 해외 바이어가 요구하는 사양에 부합하는 의류 샘플을 제작하는 설비(특수 스팀보일러, 미싱기기, 다리미대 등)가 고정되어 설치(1층은 자체 샘플제작 부서, 17층에는 외주 샘플제작 업체가 입점)되어 있는데, 이는 의류제조 사업부문이 다른 장소에서 업무를 수행하는 것이 현실적으로 불가능함을 나타낸다(b은 쟁점물적분할 이후에도 c을 a로부터 임차하여 동일하게 사용하고 있다). (다) 처분청은 의류제조 사업부문의 영업활동이 c 외 다른 장소에서 수행되더라도 영업에 지장이 없다는 의견하나, 기획재정부, 국세청 유권해석 등에서는 분할대상 사업부문이 사용하던 사업용 부동산을 포괄승계 대상 자산에 해당하는 것으로 해석하고 있다. (라) c은 2015년 10월 기준 a의 유형자산 전체 가액(OOO원)에서 약 99%를 차지(OOO원)하는 실질적으로 유일한 사업용 부동산이다.
(3) c은 구분등기 또는 공유등기가 가능하므로, 분할할 수 있는 자산에 해당한다. (가) 처분청은 c이 사무실 건물이고 구분등기가 되어 있지 않아 물리적으로 구획이 불가능하다는 의견이나, 사무실은 사무를 보는 방을 의미하고, c은 16층으로 된 사무용 건물에 해당하므로, c 전체를 사무실로 볼 수 없다. 아울러, c은 각 층별, 층 내 사무실별로 별도의 공간으로 구분되어 있으므로 물리적으로 구획이 불가능하다고 보기도 어렵다. (나) 법인세법제46조 제2항 제1호 나목 단서 등에 따르면, 공동으로 사용하는 사정 등에 따라 분할하기 어려운 자산에 해당한다면 포괄승계 요건의 예외에 해당하나, 등기를 통하여 분할할 수 있는 경우에는 분할하기 어려운 자산에 해당하지 않는다.
1. 국세청은 구분등기하여 승계하는 것이 불가능하다 하더라도, 공유등기를 통하여 분할하는 사업부문이 사용하는 부분을 승계할 수 있으므로 해당 부동산은 분할하기 어려운 자산이 아니라고 해석(국세청 서면법인-1036, 2018.12.13.)한 바 있다.
2. c도 각 층별, 방별로 구조상, 이용상 독립성을 갖춘 구분건물이고, 이에 따라 최근 등기부등본을 변경하였는데, 이는 당초부터 c의 각 부분에 대한 물리적 구획이 가능하다는 점을 나타낸다. (4) 법인세법 시행령제82조의2 제4항 제3호(이하 “쟁점규정”이라 한다)는 승계되어야 할 자산으로서 분할 당시 시가로 평가한 총자산가액의 20% 이하인 자산을 포괄승계의 예외로 규정하고 있는데, c이 포괄승계의 예외에 해당한다는 점에 관하여는 처분청이 입증책임을 부담하며, 쟁점규정은 분할하기 어려운 자산에만 적용될 수 있다. (가) 쟁점규정의 상위법인 법인세법제46조 제2항 제1호 나목 단서는 포괄승계 요건의 예외로 ‘공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 대통령령으로 정하는 것은 제외한다’고 규정하여, 포괄승계의 예외로 인정될 수 있는 범위를 분할하기 어려운 자산 또는 부채 등으로 제한하였다. (나) 처분청은 분할하는 사업부문이 필수적으로 승계하여야 하는 자산 가액의 20% 이하에 해당하기만 하면 분할하기 어려운 자산인지 여부와 무관하게 해당 자산을 승계하지 않아도 적격분할에 해당하는 것으로 해석하고 있으나, 쟁점규정의 ‘등’은 열거된 것 이외의 같은 종류의 것이 더 있음을 의미하므로, ‘분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서’는 분할하기 어려운 자산임을 전제로 대통령령으로 정하는 자산을 포괄승계의 예외로 인정하겠다는 의미로 해석하여야 한다. (다) 쟁점규정은 2014년 2월 법인세법 시행령개정을 통하여 신설되었는데, 이는 대법원에서 법인세법 시행령제82조의2 제2항 각호를 분할하기 어려운 자산 등에 대한 제한적인 열거규정이라고 봄(대법원 2012.5.24. 선고 2012두2776 판결)에 따라, 이에 열거되지 않은 분할하기 어려운 자산 등에 대해서도 포괄적으로 예외를 인정하기 위해 도입된 것으로 이해된다.
(5) 처분청이 쟁점물적분할 당시 평가한 c의 약식 감정가액은 약 OOO원(2014.12.31. 기준)이고, 정식 감정가액은 약 OOO원(2015.10.31. 기준)에 달하며, 비록 소급감정이라 하더라도 객관적ㆍ합리적인 방법으로 평가되었으므로, 처분청이 제시한 c의 상증세법상 보충적 평가액(OOO원)을 c의 시가로 볼 수 없다.
(6) 쟁점규정에서 총자산가액은 필수승계자산에서 임의승계자산을 더한 것을 의미하는 것이 아니라, 필수승계자산의 총 가액만을 의미한다고 보아야 하고, a의 해외 자회사들 중 3개 법인OOO 주식은 승계되지 않았으나, 약 OOO원의 채권(이하 “쟁점채권”이라 한다)은 분할신설법인에게 임의로 승계된 자산이다. (가) 쟁점채권은 당초 a가 자회사에 대하여 자금을 지원하기 위한 대여금의 성격이고, 분할신설법인이 해당 자회사의 주식을 승계하지 않았으므로 쟁점채권 역시 승계할 필요가 없었던 임의승계자산에 해당한다.
1. OOO는 미국에 골프장을 소유하고 있는 법인으로 목적사업 역시 의류제조 사업과 무관한 골프장 사업이므로 해당 법인에 대한 대여금 채권은 업무무관 가지급금에 해당한다.
2. OOO은 의류제조 사업부문에 포함되지 않는 ‘의복을 제외한 섬유제품 제조업’을 영위하는 법인으로 국세청 업종코드 분류에서도 원사 또는 원단을 제조하는 사업은 의류제조업에 포함되어 있지 않으므로 해당 법인에 대한 대여금 채권 역시 의류제조 사업부문에 필수적인 자산으로 볼 수 없다. (나) 채권의 경우에는 필수적으로 승계하여야 하는 자산인지 여부를 보다 엄격하게 해석하여야 하는데, 이는 채권 가액을 임의조정하는 방법으로 다른 사업에 필수적인 자산이 총자산가액의 20% 이하에 해당하도록 임의로 조작이 가능하기 때문이다. (다) 처분청은 다른 자산들을 장부가액을 기준으로 평가하였으나, 자산은 물적분할 당시의 시가를 기준으로 산정하는 것이 타당하므로(국세청 서면-2016-법령해석법인-5603, 2017.3.16., 같은 뜻임), 해외 자회사에 대한 채권으로 회수가능성이 없거나, 회수기간이 5년 이상인 장기채권 등을 장부가액으로 평가함에 따라 총자산가액이 과다하게 산정되었다. (7) 법인세법 시행령제82조의2 제5항이 2014년 2월 신설됨에 따라 원칙적으로 주식은 포괄승계 대상에 포함될 수 없는 자산으로 규정되었고, 예외적으로 분할존속법인이 지주회사로 전환하면서 사업과 관련하여 주식을 승계하는 경우 등에만 한정적으로 승계를 허용하고 있으므로, b이 승계한 OOO 주식은 주식 승계의 예외사유에 해당하지 않는다. (가) (의무 또는 인허가 관련성) OOO주식은 b이 법령상 의무 또는 인허가를 위하여 보유하여야 하는 주식에 해당하지 않는다(법인세법 시행규칙제41조 제6항 제1호 관련). (나) (매입ㆍ매출 비중) OOO는 쟁점물적분할 등기일이 속하는 사업연도 직전 3개 사업연도 동안 의류제조 사업부문과 거래가 없었다(법인세법 시행규칙제41조 제6항 제2호 관련). (다) (사업관련성) OOO가 영위하는 부동산 임대업과 의류제조 사업은 사업내용 및 업종이 전혀 다르고, 관련성도 없으므로, 분할신설법인이 사업과 관련하여 보유하는 주식에도 해당하지 않는다(법인세법 시행규칙제41조 제6항 제3호 관련).
(1) 포괄승계 대상 자산에 해당하기 위해서는 분할하는 사업부문에 필수적인 자산인 점이 인정되어야 한다. (가) 분할신설법인은 OEM 방식으로 의류를 제조하는 업체로, 고객 요구사항 파악, 납기관리, 원자재 구매, 공장관리 등 업무가 해당 사업부문의 필수적 활동에 해당할 수는 있으나, c이 아닌 다른 장소에서 수행되더라도 영업에 아무런 지장이 없는 사무적 활동이다. 아울러, 분할신설법인은 샘플 제작 등에 필요한 기계장치(나염기계 외 봉제기계, 미싱기계, 프레스, 드라이기 등)와 비품 등을 포괄적으로 승계하였으므로 자산과 부채의 본질적인 부분이 승계된 것으로 보아야 한다. (나) a의 감사보고서, 분할 계획서, 분할 안내문 등을 참조하더라도, 분할신설법인은 a로부터 모든 권리와 의무를 승계한 것이 자명하고, 사무실을 임차하여 사용한다고 하여 의류제조 사업부문의 동일성이 저해되었다고 볼 수 없다. (다) c은 분할신설법인과 a가 공동으로 사용하는 자산이고, a는 쟁점물적분할 이전부터 부동산 임대업을 영위하고 있으므로, c은 분할신설법인이 아니라 a 사업부문의 필수적인 자산에 해당한다.
(2) 분할하는 사업부문이 모든 자산을 포괄적으로 승계하여야 하는 것은 아니다. (가) 물적분할 과세특례가 도입된 입법취지는 회사가 기존 사업의 일부를 별도의 자회사로 분리하는 조직의 변화가 있으나, 기업의 실질적인 이해관계의 변동이 없고, 동일성이 유지될 때, 이를 과세의 계기로 삼지 않겠다는 것이다. (나) 법인세법 시행령제82조의2 제4항에서 분할하기 어려운 자산으로 규정되어 있는 사무실인 c이 이전되지 않았다고 하더라도, 분할신설법인은 분할된 의류제조 사업관련 권리의무 전체와 자산과 부채의 본질적인 부분을 승계하였고, 분할의 목적은 단순히 의류제조사업의 전문성을 제고하기 위함이므로 c이 승계되지 않았다고 하더라도 사업의 동일성이 인정되지 않는다고 볼 수는 없다.
(3) a의 사업부문은 자회사 관리 및 신규투자로, 부동산 임대, 브랜드 로열티, 경영자문 등 자회사를 대상으로 하는 사업을 영위하고 있고, 해당 용역 제공의 주체인 전략기획실은 c 9층에 위치하고 있다. 즉, c은 사무업무가 수행되는 사무실에 해당한다고 보아야 하고, 사무실은 법인세법 시행령제82조의2 제4항에 규정된 승계하지 않을 수 있는 자산으로 보아야 하는데, 해당 규정의 취지는 공통으로 사용하던 사업지원설비 등의 경우 공유지분 관리가 어려우므로, 기업의 분할을 통한 구조조정을 지원하기 위하여 이를 승계하지 않을 수 있도록 규정한 것이다.
(4) a는 c을 분할신설법인, 주식회사 h, 주식회사 i, j 등에 임대하고 있고, 일부 동일한 층 동일한 호수에 임대가 이루어져 물리적인 구획이 불가능하므로, c은 공동의 자산에 해당한다.
(5) 시가는 객관적 교환가치를 반영하여야 하고 그 평가방법을 신뢰할 수 있어야 한다. (가) a는 2017년 자기주식을 d로부터 양수하는 과정에서 주식의 시가를 산정하기 어렵다고 보아 순자산가액으로 시가를 계산한 사실이 있고, 청구법인들은 쟁점물적분할 후 5년이 경과한 2021년 과세전적부심사 과정에서 c에 대한 소급감정평가를 받았으므로 이를 객관적이고 공정하게 평가된 것으로 볼 수 없다. (나) 2015년 쟁점물적분할 당시 청구법인이 의뢰한 약식 감정평가액 또한 정식 감정평가 절차를 거지치 않았고, 감정평가 과정에서 c의 객관적 가치에 영향을 미치는 위치, 지형, 주변환경 등이 충분히 고려되었다고 보기 어렵다.
(6) 처분청은 청구법인들의 물적분할 양도차손 계상 내역을 신뢰하여 c 외 자산에 대한 별도의 시가평가를 시행하지 않았으며, 해당 자산들의 시가 적정 여부에 대한 입증책임은 청구법인들이 부담한다. (가) 청구법인들은 c 외의 자산들도 시가로 평가되어야 한다고 주장하나, a는 쟁점물적분할 당시 투자주식을 제외한 전체 자산을 장부가액으로 평가하여 양도하였고, 처분청은 이를 신뢰하여 채권 등에 대하여 별도로 평가하지 않았다. (나) 분할신설법인은 적격분할 여부와 상관없이 승계 자산과 부채의 취득가액은 시가이므로, 물적분할일 당시 장부가액이 확인되는 상황에서 별도의 시가 평가는 불필요하다. (다) 아울러, a는 외부감사대상 법인으로, 회수불확실한 매출채권의 대손추산액은 대손충당금으로 설정되어 있고, 처분청은 대손충당금 약 OOO원을 반영하여 c의 시가가 총자산가액의 20% 이하인지 여부를 계산하였다.
(7) 쟁점규정(법인세법 시행령제82조의2 제4항 제3호)은 ‘분할하기 어려운 자산’에 해당하지 않더라도 총자산가액의 100분의 20 이하인 자산이라면 포괄승계자산의 예외에 해당한다고 규정하고 있다. (가) 쟁점규정은 명백하게 ‘분할하는 사업부문이 승계하여야 하는 자산’이면서 총 자산가액의 100분의 20 이하인 자산일 것을 명시하고 있고, 분할하기 어려운 자산을 전제로 한 법령일 경우 제3호에서 명시한 ‘분할하는 사업부문이 승계하여야 하는 자산’이라는 개념은 성립할 수 없다. (나) 또한, 분할하기 어려운 자산은 이미 포괄승계의 예외로 규정되어 있으므로 ‘분할하는 사업부문이 승계하여야 하는 자산의 20% 이하’라는 요건은 분할하기 어려운 자산을 전제로 하고 있다고 볼 수 없다. (다) 쟁점규정은 법인세법 시행령이 2014.12.21. 대통령령 제25194호로 개정되면서 신설된 것으로, 그 개정이유에서도 ‘전체 승계 자산․부채의 20퍼센트 이하의 범위에서는 자산․부채를 승계하지 아니하여도 적격요건에 해당될 수 있도록 일반적인 예외규정을 추가’한 것이라고 기재하고 있으므로, 일반적인 예외규정의 성격을 가진 위 규정을 분할하기 어려운 자산임을 전제로 한 것으로 해석할 수는 없다. (라) 설령, 청구법인들이 주장하는 약식감정가액 및 소급감정가액이 c의 시가라 하더라도, 총자산가액 대비 c의 시가는 20% 이하이므로, 쟁점규정의 요건에 해당한다고 보아야 한다.
(8) 청구법인들은 a의 해외 자회사들 중 3개 법인OOO에 대한 약 OOO원의 채권(쟁점채권)이 b의 승계대상 자산이 아니라고 주장하나, 분할신설법인은 기계장치 구매대행 서비스 매출을 의류제조 사업부문의 수수료 매출로 계상하고 있고, 쟁점물적분할 이후에도 해당 업무를 분할신설법인에서 수행하고 있기 때문에 쟁점채권은 의류제조 사업부문의 일부로 보는 것이 타당하다.
(9) OOO주식은 b의 의류제조 사업부문과 관련하여 승계한 것이다. (가) 법인세법 시행령제82조의2 제5항 단서 및 같은 법 시행규칙 제41조 제6항은 예외적으로 승계를 인정하는 주식 중 하나로, 분할존속법인이 지주회사로 전환하는 경우로서 분할하는 사업부문이 사업과 관련하여 지배주주 등으로 보유하는 주식을 들고 있다. (나) a는 2015.11.3. 지주회사로 전환되었고, 분할신설법인은 16개 해외현지법인의 주식을 승계하여 해당 법인들의 지배주주가 되었는데, OOO는 니카라과에서 공단부지와 창고를 해외현지 임가공법인에게 임대하고 있으며, 실제 OOO과 사업장 위치가 동일하고, OOO는 2014∼2015사업연도 해외현지법인 재무상태표에서 급여 지출사실이 없으며, 직원 또한 없는 것으로 확인되므로 OOO는 해외 부동산 관리를 위한 명목상 법인에 불과하다.
(1) 법인세법 제46조【분할 시 분할법인등에 대한 과세】① 내국법인이 분할로 해산하는 경우[물적분할(物的分割)은 제외한다. 이하 이 조 및 제46조의2부터 제46조의4까지에서 같다]에는 그 법인의 자산을 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방 법인(이하 “분할신설법인등”이라 한다)에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제46조의3에서 같다)은 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인(이하 “분할법인등”이라 한다)이 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.
1. 분할법인등이 분할신설법인등으로부터 받은 양도가액
2. 분할법인등의 분할등기일 현재의 순자산 장부가액
② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 갖춘 분할의 경우에는 제1항 제1호의 가액을 분할법인등의 분할등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호 또는 제3호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
1. 분할등기일 현재 5년 이상 사업을 계속하던 내국법인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖추어 분할하는 경우일 것(분할합병의 경우에는 소멸한 분할합병의 상대방법인 및 분할합병의 상대방법인이 분할등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인일 것)
2. 분할법인등의 주주가 분할신설법인등으로부터 받은 분할대가의 전액(분할합병의 경우에는 제44조 제2항 제2호의 비율 이상)이 주식으로서 그 주식이 분할법인등의 주주가 소유하던 주식의 비율에 따라 배정(분할합병의 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정한 것을 말한다)되고 대통령령으로 정하는 분할법인등의 주주가 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식을 보유할 것
3. 분할신설법인등이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 분할법인등으로부터 승계받은 사업을 계속할 것
③ 제1항과 제2항에 따른 양도가액 및 순자산 장부가액의 계산, 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문 여부에 관한 판정기준, 분할대가의 계산, 승계받은 사업의 계속 여부에 관한 판정기준 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제47조【물적분할 시 분할법인에 대한 과세특례】① 분할법인이 물적분할에 의하여 분할신설법인의 주식등을 취득한 경우로서 제46조 제2항 및 제3항에 따른 적격분할의 요건(같은 조 제2항 제2호의 경우에는 분할대가의 전액이 주식등인 경우로 한정한다)을 갖춘 경우 그 주식등의 가액 중 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제46조 제2항 제2호ㆍ제3호 또는 제4호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 자산의 양도차익에 상당하는 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 손금에 산입할 수 있다.
⑥ 제1항을 적용받으려는 분할법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
⑦ 제1항부터 제5항까지의 규정에 따른 양도차익의 계산, 승계받은 사업의 폐지에 관한 판정기준, 손금산입액 및 익금산입액의 계산과 그 산입방법 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제82조의2【적격분할의 요건 등】③ 제2항 제3호에도 불구하고 분할하는 사업부문이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업부문인 경우에는 법 제46조 제2항 제1호 가목에 따라 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것으로 본다.
1. 분할법인이 분할등기일 전일 현재 보유한 모든 지배목적 보유 주식등(지배목적으로 보유하는 주식등으로서 기획재정부령으로 정하는 주식등을 말한다. 이하 이 조에서 같다)과 그와 관련된 자산ㆍ부채만으로 구성된 사업부문
2. 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 및 금융지주회사법에 따른 지주회사를 설립하는 사업부문. 다만, 분할하는 사업부문이 지배주주등으로서 보유하는 주식등과 그와 관련된 자산ㆍ부채만을 승계하는 경우로 한정한다.
3. 제2호와 유사한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우
④ 법 제46조 제2항 제1호 나목 단서에서 “공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 자산과 부채를 말한다.
3. 분할하는 사업부문이 승계하여야 하는 자산ㆍ부채로서 분할 당시 시가로 평가한 총자산가액 및 총부채가액의 각각 100분의 20 이하인 자산ㆍ부채. 이 경우 분할하는 사업부문이 승계하여야 하는 자산ㆍ부채, 총자산가액 및 총부채가액은 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 계산하되, 주식등과 제1호의 자산 및 제2호의 부채는 제외한다.
⑤ 분할하는 사업부문이 주식등을 승계하는 경우에는 법 제46조 제2항 제1호 나목에 따라 분할하는 사업부문의 자산ㆍ부채가 포괄적으로 승계된 것으로 보지 아니한다. 다만, 제3항 각 호에 따라 주식등을 승계하는 경우 또는 이와 유사한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다. (3) 법인세법 시행규칙 제41조【독립된 사업부문 및 포괄승계의 판단기준 등】③ 영 제82조의2 제3항 제1호에서 “지배목적으로 보유하는 주식등으로서 기획재정부령으로 정하는 주식등”이란 분할법인이 영 제43조 제7항에 따른 지배주주등(이하 “지배주주등”이라 한다)으로서 3년 이상 보유한 주식 또는 출자지분(이하 “주식등”이라 한다)을 말한다.
④ 영 제82조의2 제4항 제1호 라목에서 “기획재정부령으로 정하는 자산”이란 공동으로 사용하는 상표권을 말한다.
⑤ 영 제82조의2 제4항 제3호를 적용할 때 분할하는 사업부문과 존속하는 사업부문이 공동으로 사용하는 자산ㆍ부채의 경우에는 각 사업부문별 사용비율(사용비율이 분명하지 아니한 경우에는 각 사업부문에만 속하는 자산ㆍ부채의 가액과 사용비율로 안분한 공동사용 자산ㆍ부채의 가액을 더한 총액의 비율을 말한다)로 안분하여 총자산가액 및 총부채가액을 계산한다. 이 경우 하나의 분할신설법인등이 여러 사업부문을 승계하였을 때에는 분할신설법인등이 승계한 모든 사업부문의 자산ㆍ부채 가액을 더하여 계산한다.
⑥ 영 제82조의2 제5항 단서에서 “기획재정부령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주식등을 승계하는 경우를 말한다.
1. 분할하는 사업부문이 분할등기일 전일 현재 법령상 의무로 보유하거나 인허가를 받기 위하여 보유한 주식등
2. 분할하는 사업부문이 100분의 50 이상을 매출하거나 매입하는 법인의 주식등과 분할하는 사업부문에 100분의 50 이상을 매출 또는 매입하는 법인의 주식등. 이 경우 매출 또는 매입 비율은 분할등기일이 속하는 사업연도의 직전 3개 사업연도별 매출 또는 매입 비율을 평균하여 계산한다.
독점규제 및 공정거래에 관한 법률 및 금융지주회사법에 따른 지주회사로 전환하는 경우로서 분할하는 사업부문이 분할등기일 전일 현재 사업과 관련하여 보유하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식등
(4) 상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조【부동산 등의 평가】제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 가액 제66조【비상장주식의 평가】제66조(저당권 등이 설정된 재산 평가의 특례) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산은 제60조에도 불구하고 그 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제60조에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
1. 저당권, 동산ㆍ채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권 또는 질권이 설정된 재산 (5) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융회사등이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.
2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업·폐업 중인 법인의 주식등. 이 경우 법인세법제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다. 제63조【저당권등이 설정된 재산의 평가】① 법 제66조에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 말한다.
3. 근저당권이 설정된 재산의 가액은 평가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액
(6) 집합건물의 소유 및 관리에 관한 법률 제1조【건물의 구분소유】1동의 건물 중 구조상 구분된 여러 개의 부분이 독립한 건물로서 사용될 수 있을 때에는 그 각 부분은 이 법에서 정하는 바에 따라 각각 소유권의 목적으로 할 수 있다 제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “구분소유권”이란 제1조 또는 제1조의2에 규정된 건물부분[제3조제2항 및 제3항에 따라 공용부분(共用部分)으로 된 것은 제외한다]을 목적으로 하는 소유권을 말한다.
2. “구분소유자”란 구분소유권을 가지는 자를 말한다.
3. “전유부분”(專有部分)이란 구분소유권의 목적인 건물부분을 말한다.
4. “공용부분”이란 전유부분 외의 건물부분, 전유부분에 속하지 아니하는 건물의 부속물 및 제3조제2항 및 제3항에 따라 공용부분으로 된 부속의 건물을 말한다.
(1) a, b, d 등에 대한 기본사항은 아래와 같다. (가) a는 1988년 7월 의류제조 사업을 영위할 목적으로 설립되어 중남미 및 동남아 지역에 해외 임가공법인을 운영하면서 미주지역 대형 유통업체에 의류를 납품하고 있고, 쟁점물적분할 전 a의 주요 주주는 k(84.8%), l(12.36%), e(0.59%), f(0.59%)이다. (나) 분할신설법인인 b의 사업자등록증상 주업종은 기타 봉제의복 제조업(181207, 남자용 정장 제조업, 여자용 정장 제조업, 유아용 의복 제조업, 셔츠 및 체육복 제조업, 가축의복 제조업)이고, 부업종은 기타 섬유, 의복 및 가죽 가공기계 제조업(292600), 산업용 로봇 제조업(292901), 상품 종합 도매업(519113) 등이다. (다) d는 2004년 12월 설립되어 OOO등에 의류를 납품하는 법인(b과 사업방식은 동일)으로, 주식의 포괄적 교환 이전에는 k의 자녀들인 eㆍfㆍg가 주식 100%를 보유하고 있었다. (라) b과 d의 2016사업연도 소득금액은 각각 아래 <표2>와 같고, d는 2017사업연도에 k 등의 배당포기에 따라 초과배당금 OOO원을 a로부터 수령하였다. <표2> b 및 d 소득금액 변동 내역 (단위: 억원)
(2) 쟁점물적분할과 관련된 내역은 아래와 같다. (가) a는 2015.11.1. 전문성 제고 및 책임 경영체계 확립 등을 위하여 자회사 관리 및 신규투자 사업부문과 의류제조 사업부문을 분리하는 내용의 쟁점물적분할을 하였는데, b 감사보고서, 법인 분할계획서, 분할 안내문 등에서는 쟁점물적분할로 의류제조 사업이 분할신설법인인 b에게 이전되었다고 기재되어 있다. <a 분할계획서 등 주요내용> (나) 쟁점물적분할에 따라 a는 지주사업 및 부동산임대업 등을, b은 섬유 및 섬유제품의 제조, 도매 및 수출입업 등을 각각 영위하는 것으로 사업목적을 변경하였는데, 그 구체적인 내역은 아래 <표3>과 같다. <표3> a 및 b의 주요 목적사업 (다) 쟁점물적분할로 인하여 b이 주식을 승계한 16개 해외현지법인의 내역은 아래 <표4>와 같다(OOO포함). <표4> 쟁점물적분할로 인하여 b이 주식을 승계한 해외법인 내역 (단위: %)
(3) b과 d의 포괄적 주식 교환 등과 관련된 내역은 아래와 같다. (가) eㆍfㆍg는 포괄적 주식 교환(2018.6.1.) 당시 d 주식 20만주(100%)를 현물출자하였고, b은 유상증자를 실시하였으며, 이에 따라 eㆍfㆍg는 b 주식 18,436,757주(합계 38.1%)를 취득(아래 <표5> 참조)하였다. <표5> 포괄적 주식 교환 전․후 지분변동 내역 (단위: 주, %) (나) b은 포괄적 주식 교환 당시 쟁점물적분할에 따라 신설 후 3년 이내의 법인인 것으로 보아 자기주식을 순자산가치로만 평가(1주당 OOO원)하였으나, 처분청은 쟁점물적분할이 적격물적분할의 요건을 충족하므로 b의 주식은 순자산가치와 순손익가치를 가중평균하여 평가(1주당 OOO원)하여야 한다는 의견이다.
(4) c과 관련한 내역은 아래와 같다. (가) c은 서울특별시 서초구 OOO에 소재하고, 지하 4층∼지상 16층으로 구성되며, a는 2021.4.14. c을 각각의 층별로 구분등기하였다. (나) b의 층별 이용내역은 아래 <표6>과 같은데, 이 중 5층과 9층은 b과 a 및 m 등이 공동으로 사용하고 있다. <표6> c 층별 부서 (다) 청구법인들은 c에서 b이 주식회사 m 및 a와 함께 한 층을 사용하고 있는 5층과 9층의 경우에도 물리적으로 명확히 구분이 가능하다고 주장하면서, 해당 층의 평면도를 제출하였다, (라) 청구법인들은 c 내에는 샘플 제작을 위한 보일러, 다리미대, 미싱기기 등이 설치되어 있는 사진을 제출하였고, 처분청은 아래 <표7>과 같이 분할계획서상 승계 유형자산에 기계장치, 차량운반구, 비품 등 감가상각자산 전체가 승계되었다는 의견이다. <표7> 분할계획서상 승계 유형자산 내역 (단위: 원)
(5) 쟁점채권과 관련된 내역은 아래와 같다. (가) 쟁점채권은 OOO등 3개 해외 자회사에 대한 매출채권, 장기대여금, 미수이자 등으로 구성되고, 총액은 OOO원(아래 <표8> 참조)이다. <표8> 쟁점채권 내역 (단위: 원) (나) OOO에 대한 기본사항은 아래와 같다.
1. OOO: 해당 법인은 미국 소재 골프장을 소유하고 있는 법인으로, 동 법인의 설립 시 작성된 Operation Agreement에는 쟁점법인의 목적이 골프코스에 대한 자산을 제공하는 것으로 기재되어 있다.
2. OOO: 해당 법인들은 원사 및 원단을 생산하는 해외현지법인인데, b과 해당 법인들의 업종은 아래 <표9>와 같이 상이하다. <표9> b, OOO의 업종코드
(6) c의 시가가 총자산가액 대비 20% 이하인지 여부와 관련된 내역은 아래와 같다. (가) 청구법인들은 c을 2014.12.31.을 기준으로 약식감정평가를, 2015.10.31.을 기준으로 소급감정평가를 의뢰하였는데, 이에 따른 c의 감정평가액은 OOO원 및 OOO원(평균, 아래 <표10> 참조)이다. <표10> c 감정평가내역 (단위: 원) (나) 상증세법상 보충적 평가방법에 따른 c의 시가가 쟁점채권의 승계와는 무관하게 총자산가액 대비 20% 이하라는 점에 관하여는 처분청과 청구법인 간 다툼이 없는 것으로 보인다. (다) 법인세법 시행령제82조의2 제4항은 2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정되어 ‘분할하는 사업부문이 승계하여야 하는 자산ㆍ부채로서 분할 당시 시가로 평가한 총자산가액의 100분의 20 이하인 자산’의 경우에는 포괄승계의 예외에 해당하는 것으로 규정되었는데, 기획재정부는 해당 개정의 취지를 포괄승계의 예외사유 합리화 등으로 밝히고 있다. <2013 간추린 개정세법 관련내용>
(7) OOO 주식과 관련된 내역은 아래와 같다. (가) a는 쟁점물적분할로 2015.11.3. 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 따른 지주회사로 전환하였고, b은 OOO 등 16개 해외현지법인의 지배주주등에 해당한다. (나) a가 처분청에 제출한 2014사업연도 해외현지법인 명세서에 따르면, OOO는 니카라과에 소재하고 있는 임가공법인인 OOO과 사업장 위치가 아래 <표11>과 같이 유사하거나 동일한 것으로 나타난다. <표11> 해외현지법인 주소
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 법인세법제47조 제1항에서 준용하는 같은 법 제46조 제2항 나목 본문은 적격분할의 요건으로 ‘분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것’을 규정하고 있고, 그 단서규정과 같은 법 시행령 제86조 제4항에서는 포괄승계 대상 자산의 예외로 공동으로 사용하던 자산 등 분할하기 어려운 자산 등으로서 사무실과 분할하는 사업부문이 승계하여야 하는 자산 중 분할 당시 시가로 평가한 총자산가액의 100분의 20 이하인 자산 등을 열거하고 있는데, 적격분할에 해당하기 위해서는 분할 전․후 사업부문의 동일성이 유지되기 위한 필수적이고 영업활동과 직접적인 관계가 있는 자산 및 부채가 승계되면 되는 것이고, 분할하는 사업부문의 모든 자산 및 부채가 승계되어야 하는 것은 아니라고 할 것이며(기획재정부 법인세제과-42. 2019.1.8. 참조), 이에 해당하는지 여부는 분할 사업부문의 영업활동의 특성, 해당 자산의 이용방식, 영업활동에서의 중요도 등을 고려하여 개별적으로 판단하여야 할 것이다. (나) b은 해외 의류유통업체인 고객사의 요구사항을 반영하여 시제품을 생산하고, 생산된 시제품을 활용하여 고객사와 디자인 및 단가 등을 협의하며, 원자재를 해외 자회사에 제공한 후, 이를 임가공하여 완제품을 생산․공급하는 등의 방식으로 의류제조 사업을 영위하고 있고, 이 중 고객사 요구사항 관리, 시제품 생산, 원자재 구매, 해외 자회사 관리 등의 업무를 c에서 수행한 것으로 보인다. 한편, 분할계획서에 의하면 시제품 생산에 필요한 감가상각자산을 포함하여 의류제조 사업과 관련된 자산 일체가 b으로 승계된 것으로 보이고, 시제품 생산을 제외한 b의 영업활동은 일반 사무활동에 해당하는 것으로 보여 이를 수행하는 장소와의 관련성이 높다고 보기 어려우며, 쟁점물적분할 이후 b은 c을 임차하여 사용하고 있으나, 이로 인하여 의류제조 사업부문의 동일성이 저해되었다고 단정할 수도 없으므로, c을 의류제조 사업부문의 동일성이 유지되기 위한 필수적이고 영업활동과 직접적인 관계가 있는 자산에 해당한다고 인정하기는 어렵다 할 것이다. 또한, 분할존속법인인 a는 자회사들의 제반 사업내용을 지배, 경영, 지도, 정리, 육성하는 지주사업과 c을 b 등에게 임대하는 부동산임대업 등을 영위하고 있고, 쟁점물적분할 이전부터 c의 일부 공간을 사용하고 있으므로 c을 의류제조 사업부문만의 자산으로 보기는 어려운 측면이 있으며, 시제품을 생산하는 일부 층을 제외한 c 대부분의 공간은 사무용으로 활용되었으므로, c은 공동으로 사용하던 자산 등 분할하기 어려운 자산으로 법인세법 시행령제86조 제4항 제1호 나목에서 규정하는 사무실에 해당하는 것으로 볼 여지가 있는 점, 청구법인들이 제시한 c의 감정평가액은 소급감정평가나 약식감정평가에 의한 것이므로 이를 c의 시가로 보기는 어렵고, 그렇다면 상증세법 제61조 및 제66조 등에 따라 기준시가 및 담보채권액을 기준으로 c의 시가를 평가하여야 하므로, 쟁점채권의 승계 여부와는 무관하게 c은 총자산가액의 20% 이하에 해당하는 점, 법인세법 시행령제82조의2 제5항 단서 및 같은 법 시행규칙 제41조 제6항 제3호는 분할존속법인이 지주회사로 전환하는 경우로서 분할존속법인이 사업과 관련하여 지배주주등으로서 보유하는 주식 등이 승계되는 경우에도 포괄승계에 해당할 수 있음을 규정하고 있는데, a는 쟁점물적분할로 인하여 지주회사로 전환되었고, b은 OOO의 지배주주등에 해당하며, OOO는 b의 해외 임가공법인인 OOO에 사업장 부지를 임대하고 있으므로 OOO를 의류제조 사업부문과 무관하다고 보기 어려워 b이 OOO 주식을 승계하였다 하더라도 이러한 사정만으로는 자산이 포괄적으로 승계되지 아니하였다고 볼 수는 없는 점 등에 비추어, 쟁점물적분할은 적격분할의 요건을 충족한다고 봄이 합리적이라 할 것이다. (다) 따라서, b 주식은 상증세법 시행령 제54조 제1항에 따라 순자산가치와 순손익가치를 가중평균하여 평가하여야 할 것이고, 청구법인들이 순자산가치로만 평가하여 특수관계인들에게 a 주식 및 b 주식을 시가보다 저가에 양도한 것으로 보아 처분청이 청구법인들에게 법인세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.