[요지] 청구법인이 주장하는 2010〜2018사업연도의 이월결손금은 법인세법 제13조에서 정하는 공제가능한 이월결손금에 해당되지 않는 점, 청구법인은 쟁점미수금이 매출의 과다계상액에 해당하는 것임을 입증할 수 있는 구체적인 자료를 제출하지 아니한 점, 2010〜2015사업연도 법인세는 부과제척기간이 경과하여 이를 경정할 수 없고, 2018사업연도의 경우에는 오히려 청구법인이 법인세 과세표준을 과소신고하여 추가 납부할 법인세가 발생되는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 매년 하반기에 다음년도 신입생을 미리 모집하고, 예비 신입생을 대상으로 예비 수업을 진행하며, 학사관리 및 등록여부를 확인하는 등 예비 신입생에 대한 용역을 수행하는바, 등록금 고지서를 발송하는 시점인 매년 말에 다음년도 등록금 매출을 인식한 후, 다음년도에 미등록하는 경우 당초 신고한 등록금 매출과 실제 등록금 매출과의 차이를 미수금 채권으로 누적시켜 왔다. 또한, 청구법인은 고용노동부에서 승인받은 훈련기관으로 고용노동부에서 지급하는 지원금(훈련비)에 대하여 매출을 인식하고 있는바, 통상적으로 지원금 적용대상 강좌의 승인결과는 12월경에 확정되었으나, 2018년 교육과정의 경우 2017년 10월 중 승인이 확정되어 청구법인은 훈련생을 조기모집하고 2017사업연도에 다음년도 지원금 매출을 미리 인식하였으며, 훈련포기 등으로 2018사업연도에 실제 지급받은 지원금 매출과의 차이는 미수금으로 계상하였다. 이와 같은 방식으로 등록금 및 지원금 매출을 인식하고, 미수금을 누적시켜오던 중, 매출 인식 방법이 잘못되었다는 세무대리인의 의견을 받아 2018사업연도부터는 AAA에 최종등록된 학생을 신고함과 동시에 등록금 매출을 인식하고 있고, 고용노동부에서 승인받은 훈련과정을 모두 완료한 시점에 지원금 매출을 인식하고 있다.
(2) 그에 따라 청구법인에 누적되어 있는 쟁점미수금은 실제 매출액이 아니므로 매출의 취소와 동시에 상계처리 되어야 한다. OOO (가) 청구법인은 매년 1회 이상 AAA에 학습과정별 학습비, 수강생 명단 및 장학금 지급현황 등을 신고하고 있는바, AAA에 보고한 인원을 토대로 실제 매출액을 계산하면 아래 ＜표1＞과 같이 쟁점미수금만큼이 과다계상된 사실이 확인된다. ＜표1＞ 쟁점미수금 산정내역 OOO (나) 그에 따라 청구법인은 2010〜2018사업연도동안 이월결손금 합계 OOO원을 공제받지 못하여 법인세 OOO원을 과다납부하였고, 관련 대손금이 손금불산입 됨에 따라 경정․고지된 OOO원을 포함하면 소득없이 OOO원을 과다납부하게 된다. ＜표2＞ 매출과다신고에 따른 이월결손금 미공제액 OOO ＜표3＞ 매출과다신고에 따른 법인세 과다납부액 OOO ＜표4＞ 매출과다신고 및 대손부인에 따른 법인세 총부담액 OOO
(3) 처분청은 2009.12.31. 개정된 법인세법제13조 제1항에 따르면, ‘제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정․경정되거나, 국세기본법제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금’에 대해서만 공제가 가능하므로 청구법인의 주장이 부당하다는 의견이나, 쟁점미수금은 단지 납세자의 착오에 의하여 매출과다 신고로 발생한 이월결손금에 해당하는 것임을 알면서도 불합리한 법조항을 들어 과세한 이 건 처분은 헌법상 조세평등주의에 위배될 뿐만 아니라 국가가 과세권 행사라는 이름아래 법률의 근거나 합리적 이유 없이 국민의 재산권을 침해하는 것으로 헌법 제23조의 재산권보장 규정에도 위반되는 등 부당하고 위법한 처분이다.
(1) 각 사업연도의 소득에서 공제할 수 있는 이월결손금은 신고 또는 경정결정으로 인한 결손금만 해당되는바, 청구법인이 2018사업연도에 공제받을 결손금은 없다. (가) 법인세법제13조(과세표준)는 2009.12.31. 개정되면서 과세표준 계산시 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금에 대하여 각 사업연도의 소득에서 공제하되, 이 경우 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로서 신고(수정신고 포함)하거나 결정․경정한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다고 되어 있다. (나) 청구법인의 주장대로 쟁점미수금이 실제 취소해야 할 매출에 대한 미수금이라면 매출을 계상한 과세기간에 대하여 경정청구 등을 통하여 결손금을 확정지은 후, 해당 결손금을 이월공제하여야 할 것이고, 손금산입한 대손상각비를 이월결손금으로 보아 공제하여야 한다는 청구법인의 주장은 부당하다.
(2) 청구법인이 제시한 쟁점미수금 자료는 신빙성이 없다. (가) 청구법인이 법인세 신고시 제출한 대차대조표상 미수금 잔액과 청구법인이 주장하는 미수금 과다계상금액을 비교해보면 아래 ＜표5＞와 같은바, 청구법인의 주장대로 매출액(미수금)을 과다계상한 것이 사실이라면 각 사업연도별 대차대조표상 미수금(매출채권) 잔액은 청구법인이 주장하는 미수금 누적액과 최소한 같거나 커야 하나, 오히려 작은 것을 확인할 수 있다. (나) 이는 청구법인이 미수금을 지속적으로 회수하고 있다는 것인데 실제 발생하지 않은 미수금에 대하여 회수한다는 것은 납득하기 어려워 청구법인이 제시하는 미수금 과대계상 금액 자료는 신빙성이 없으므로 청구법인의 주장 또한 신뢰하기 어렵다. ＜표5＞ 대차대조표상의 미수금 등과 쟁점미수금 비교 OOO
(3) 만약 청구법인의 주장대로 매출액(미수금) 과다계상액을 이월결손금으로 인정한다면 이는 불복대상이 아니다. (가) 청구법인의 주장대로 매출액 과다계상액을 반영한 후의 각 사업연도 소득을 계산하면 아래 ＜표6＞과 같은바, 2010〜2015사업연도 귀속분은 부과제척기간이 경과하여 경정결정을 할 수 없고, 부과제척기간이 미도래한 2016사업연도 귀속분부터 청구법인의 주장을 인정한다고 한다면 아래 ＜표7＞과 같이 2018사업연도는 청구법인이 오히려 OOO원의 과세표준을 과소신고한 것이 되기 때문에 추가로 법인세를 납부하여야 한다. <표6> 청구법인 주장을 반영한 후의 각 사업연도 소득 OOO ＜표7＞ 청구법인 주장을 반영한 후의 과세표준 OOO (나) 그렇다면 청구법인은 2018사업연도에 위법 또는 부당한 처분을 받은 바가 없으므로 국세기본법제55조에 따른 불복대상에 해당하지 않는다.
(4) 법인세법제13조의 입법취지를 고려할 때에도 청구법인의 주장은 타당하지 않고, 청구법인의 주장은 과세요건의 법정주의와 명확주의에 근거한 조세법률주의에 어긋나므로 부당하다. (가) 2009.12.31. 개정된 법인세법제13조의 개정이유는 법적 안정성 등을 감안하여 공제가 가능한 이월결손금을 신고․경정 등을 통해 확정된 결손금으로 명확화하기 위한 것으로, 결손금이 확정되지 않더라도 손금이 익금을 초과할 경우 부과제척기간이 지난 사업연도의 손금초과액까지 모두 결손금으로 보아 이월결손금으로 공제해주던 불합리함을 해결하기 위한 것이다. (나) 2019.6.7. 선고 OOO법원 2018누5047 판결은 “부과제척기간 및 경정청구기간이 지나도록 확정되지 않은 이월결손금의 공제에 대한 신뢰가 법적 안정성을 확보하려는 공익상의 필요보다 크다고 보기 어려운 점, 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등의 원칙에 부합할 수 있고, 그러한 결정이 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다고 할 것이나 그 내용이 명백하게 불합리하거나 불공정하지 않는 한 입법자의 판단은 존중되어야 한다”라고 판시하였다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법(2017.12.19. 법률 제15222호로 일부개정된 것) 제13조(과세표준) 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다. 다만, 조세특례제한법 제5조제1항에 따른 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인을 제외한 내국법인의 경우 제1호의 금액에 대한 공제의 범위는 각 사업연도 소득의 100분의 60(2018년 1월 1일부터 2018년 12월 31일까지 개시하는 사업연도는 100분의 70을 말한다)으로 한다.
1. 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조 제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정·경정되거나, 국세기본법제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다.
2. 이 법 및 다른 법률에 따른 비과세소득
3. 이 법 및 다른 법률에 따른 소득공제액 제14조(각 사업연도의 소득) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금(益金)의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금(損金)의 총액을 공제한 금액으로 한다.
② 내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다. 제19조의2(대손금의 손금불산입) ① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 "대손금"이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.
② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에 대하여는 적용하지 아니한다.
1. 채무보증(독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제10조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권(求償債權)
2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 것
③ 제1항에 따라 손금에 산입한 대손금 중 회수한 금액은 그 회수한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다.
④ 제1항을 적용받으려는 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 대손금 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
⑤ 대손금의 범위와 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28640호로 일부개정된 것) 제19조의2(대손금의 손금불산입) ① 법 제19조의2제1항에서 "대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 상법에 따른 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금
(3) 학점인정 등에 관한 법률 제6조의2(교육훈련기관의 공시대상정보 등) ① 평가인정 학습과정을 운영하는 교육훈련기관의 장은 그 기관이 보유ㆍ관리하고 있는 다음 각 호의 정보를 매년 1회 이상 공시하여야 한다. 이 경우 그 기관의 장은 공시정보를 교육부장관에게 제출하여야 한다.
5. 학습비 및 회계에 관한 사항
(4) 학점인정 등에 관한 법률 시행령 제8조의2(교육훈련기관의 공시정보의 범위 등) ① 법 제6조의2 제1항 각 호의 공시정보의 범위ㆍ공시횟수 및 그 시기는 별표 2와 같다. [별표 2] 교육훈련기관이 공시정보의 범위 등 공시정보항목 공시정보의 범위 공시횟수 공시시기
3. 학습자의 수 등 학습자 현황에 관한사항 학습과정별 학급 수 및 학습자 수 연 2회 3월, 9월
5. 학습비 및 회계에 관한 사항
(1) 청구법인의 2018사업연도 법인세 신고 및 경정내역은 아래 ＜표8＞과 같다. ＜표8＞ 청구법인의 2018사업연도 법인세 신고 및 경정내역 OOO
(2) 청구법인의 사업연도별 법인세 신고내역은 아래 ＜표9＞와 같다. ＜표9＞ 청구법인의 법인세 신고내역 OOO
(3) 기획재정부에서 발간한 ‘간추린 개정세법 2009’에 따르면, 2009.12.31. 법인세법제13조의 개정이유는 법적 안정성 등을 감안하여 공제가 가능한 이월결손금을 신고․경정 등을 통해 확정된 결손금으로 명확화 한 것이고, 적용시기는 2010.1.1. 이후 신고 또는 결정․경정하는 분부터 적용하도록 되어있다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 청구법인의 매출 귀속시기 인식의 착오로 쟁점미수금이 발생되었고, 이는 사실상 공제가능한 이월결손금에 해당하므로 이 건 처분이 취소되어야 한다고 주장하나, 법인세법제13조는 같은 법 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정․경정되거나, 국세기본법제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금에 한하여 이월공제가 가능하도록 규정하고 있는바, 청구법인이 주장하는 2010〜2018사업연도의 이월결손금은 법인세법제13조에서 정하는 공제가능한 이월결손금에 해당되지 않는 점, 청구법인은 쟁점미수금이 매출의 과다계상액에 해당하는 것임을 입증할 수 있는 구체적인 자료를 제출하지 아니한 점, 2010〜2015사업연도 법인세는 부과제척기간이 경과하여 이를 경정할 수 없고, 2018사업연도의 경우에는 오히려 청구법인이 법인세 과세표준을 과소신고하여 추가납부할 법인세가 발생되는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.