외국납부세액공제는 외국에 있는 상속재산에 대하여 외국 법령에 따라 상속세가 부과된 경우 그 상속세에 상당하는 금액을 상속세 산출세액에서 공제하는 것이나 청구인이 피상속인의 상속재산과 관련하여 외국 법령에 따라 상속세를 부과받은 사실이 없음
외국납부세액공제는 외국에 있는 상속재산에 대하여 외국 법령에 따라 상속세가 부과된 경우 그 상속세에 상당하는 금액을 상속세 산출세액에서 공제하는 것이나 청구인이 피상속인의 상속재산과 관련하여 외국 법령에 따라 상속세를 부과받은 사실이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인들은 피상속인과 피상속인의 전 배우자인 fff의 자녀들이다. 피상속인은 OOO 회사인 OOO의 임직원으로 OOO, OOO, OOO 등에 재직하면서 한국 외에 OOO에서도 피상속인 명의의 금융자산 등을 보유하고 있었는바, 2017.12.27. 갑작스럽게 사망하였다. 이에 국내 상속인들인 ddd과 eee는 피상속인이 사망하기 수년 전 OOO 금융기관으로부터 받아 소지하고 있던 서류에 기재된 잔고를 토대로 상속개시일의 OOO재산가액을 추정하여 상속세 과세가액 등을 계산 상속세 신고를 마쳤다.
(2) 외국납부세액공제는 당초 신고대로 인정되어야 한다. (가) 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제29조는 거주자의 사망으로 상속세를 부과하는 경우에 외국에 있는 상속재산에 대하여 외국의 법령에 따라 상속세를 부과받은 경우에는 그 부과받은 상속세에 상당하는 금액을 상속세 산출세액에서 공제하도록 정하고 있다. (나) 상증세법 시행령 제21조는 구체적으로 공제할 외국납부세액의 산식을 아래와 같이 정하면서, 그 금액이 외국의 법령에 따라 부과된 상속세액을 초과하는 경우에는 그 상속세액을 한도로 한다고 정하고 있는바, 동 산식에 따라 산정한 공제세액은 OOO원, OOO 상속법에 따라 부과가 예상되는 상속세액은 OOO원이므로 당초 신고시 OOO원을 외국납부세액공제액으로 하여 상속세를 신고하였다. ◯◯◯ (다) 조사청은 이 건 과세처분을 하면서 OOO 소재 상속재산을 당초 신고가액 OOO원에 OOO원을 더한 OOO원으로 산정하였는바, 청구인들에게 실제 적용될 외국납부세액은 OOO원을 초과할 것으로 예상된다. (라) 현재 청구인들은 OOO에 소재한 상속재산에 대한 상속세 신고 절차를 진행 중이며 아직 OOO에 납부한 상속세액은 없으나, 상증세법 제79조는 후발적 경정청구 사유로 상속회복청구소송, 유류분반환청구소송 등을 규정하고 있을 뿐 상속세 과세표준 및 세액이 결정된 후 외국의 법령에 따라 외국에 있는 상속재산에 대해 상속세를 부과받은 경우는 명시하고 있지 않은바, 이에 이 건 심판청구를 하면서 동 외국납부세액의 공제를 주장하는 바이다.
(3) 청구인에게 이 건 가산세를 부과할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보아야 하는바, 신고불성실가산세 OOO원 전액과 납부불성실가산세 OOO원 중 OOO원의 부과처분은 취소하여야 한다(당초 신고분 미납세액 OOO원에 관한 납부불성실가산세 OOO원을 제외한 것임) (가) 대법원은 국세기본법제48조 제1항에서 규정하고 있는 가산세가 부과되지 않는 정당한 사유의 해석에 관하여 “의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 의무를 게을리한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이러한 제재를 과할 수 없다.”는 입장이다(대법원 2016.10.27. 선고 2016두44711 판결 등 참조). (나) 조세심판원도 같은 취지에서 “청구인의 상속재산 권리의 행사가 불확실한 상황에서 신고ㆍ납부의무의 이행을 기대하는 것은 무리인 점”등을 이유로 가산세 감면의 정당한 사유가 있다고 판단하거나(조심 2017중2257 2017.7.6. 참조), “청구인은 쟁점토지 양도시기인 소유권이전등기일이 속하는 2005년 귀속 양도소득세 확정신고 시까지 그 구체적인 양도가액을 알 수 없는 불확정상태에 있었고, 추후 양도가액이 확정되어 정상적으로 세무신고를 이행한 부분에 대하여 가산세를 부과하는 것은 세법상 의무불이행에 대한 행정상의 제재로서 부과되는 가산세제도의 기본취지에 부합된다고 보기 어렵다.”는 이유로 가산세부과처분을 취소(조심 2008중2578, 2009.2.26. 참조)한바 있다. (다) 조사청은 2018.12.14. 청구인들에 대한 세무조사에 착수한 후 OOO에 다자간 행정공조협약에 따른 과세정보 교환요청을 함에 따라 2018.2.22.부터 2021.3.1.까지 약 2년 3개월(총 800일)동안 세무조사를 중지하였고, OOO 국세청의 과세정보회신지연으로 인해 세무조사가 중지된 기간은 청구인들의 전체 미납기간 1,127일 중 71%에 달한다. (라) 청구인들은 조사청의 세무조사에 성실히 응하였고, 조사대상자의 소재가 불명하거나 청구인들이 장부ㆍ서류 등을 은닉하는 등 청구인들의 의무해태를 탓할 수 있는 사유로 세무조사가 중지된 것이 아니라 2년이 넘게 지연된 OOO 국세청의 과세정보 회신을 원인으로 세무조사가 지연되었는바, 이와 같은 상황에서 청구인들에게 이 건 상속세 신고 및 납부의무를 기대하는 것은 그 자체로 불가능하다. (마) 특히 2019년 연말부터 코로나19바이러스로 인해 OOO 국세청의 업무처리가 통상적인 경우보다 현저히 늦어질 수밖에 없었다는 사정까지 고려하면 청구인들이 이 건 상속세를 과소신고하고 그 세액을 늦게 납부한데 정당한 사유가 있다고 보아야 한다.
(1) 외국납부세액공제는 국외에 소재하는 피상속인의 상속재산에 대하여 그 외국에서 상속세가 부과된 사실이 관련 증빙서류에 의하여 확인되는 경우에만 적용되는 것으로, 청구인들은 외국에서 상속세를 신고하여 이를 납부하거나 외국법령에 따라 상속세를 부과 받아 납부한 사실이 전혀 없음이 명백하고, OOO에 납부할 상속세를 예측, 추정한 후 이를 외국납부세액으로 공제할 수는 없는 것이다.
(2) 청구인들에게 가산세 감면의 정당한 사유가 있다고 보기 어렵다. (가) 청구인들은 당초 세액을 OOO원으로 신고한 후 연부연납을 포함하여 이 중 OOO원만 납부함에 따라 미납세액은 OOO원이 있었고, 이에 관한 납부불성실가산세는 OOO원 중 OOO원이다. (나) 조사청은 세무조사 과정에서 피상속인이 상속인 ddd의 명의로 OOO 외 3 농지 합계 OOO원의 토지를 소유하였다는 사실을 파악하였는바, 해당 농지는 ddd 등이 세무조사 과정에서 소명한 것과 같이 외국인인 피상속인이 해당 농지를 취득하기 어려워 부득이하게 ddd 명의로 취득한 것으로 상속인들이 이를 성실하게 신고하였다면 이에 관한 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세는 차감되었을 것이 명백하다. (다) 또한 조사청은 피상속인 명의의 OOO 계좌(38980 9520에서 2015.7.9. 대체출금된 수표 사용처 소명과정에서 상속인들이 OOO 임차보증금 OOO원을 과소신고(신고한 임차보증금OOO원, 실제 임차보증금 OOO원)하였다는 사실을 파악하였는바, 상속인들은 본 금원이 상속재산에 해당한다는 사실을 인지하였으므로 이를 성실하게 신고하였다면 이에 관한 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세는 차감되었을 것이 명백하다. (라) 또한 피상속인이 ddd에게 증여한 사전증여재산가액은 OOO원임에도 상속인들은 이를 단순 합계누락으로 OOO원으로 과소신고하였다. (마) 나아가 청구인들은 2019.4.18. 다른 상속인인 ddd과 eee를 상대로 상속재산분할소송을 제기하였고, 현재까지도 동 소송이 진행 중에 있고, ddd은 상속세 과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산 분할사실을 납세지 관할 세무서장에게 신고한 사실도 없으므로 당초 배우자상속공제액으로 신고한 OOO원도 정당한 상속공제액 OOO원을 초과하였는바, 이에 관한 귀책사유도 청구인들에게 있음이 명백하고, 심판청구 쟁점 중 하나인 외국납부세액공제액의 과다신고분도 마찬가지이다. (바) 결과적으로 OOO 과세정보 교환에 따라 OOO 국세청으로부터 회신 받아 상속재산에 가산한 금액은 OOO 소재 예금계좌 잔액 OOO원에 불과하고, 이에 대한 상속세 본세는 OOO원, 신고불성실가산세는 OOO원, 납부불성실가산세는 OOO원에 불과하나, 동 가산세도 다음과 같은 이유로 감면에 정당한 사유가 있다고 볼 수 없다.
1. 조사청은 청구인들에 대한 세무조사를 실시하면서 총 5차례에 걸쳐 800일 동안 세무조사를 중지하였으나, 이는 OOO 국적인 피상속인의 OOO 및 OOO 소재 상속재산을 파악하기 위해서이고, 800일의 조사중지기간 중 직권에 의한 중지는 153일(19.13%), 청구인들의 신청에 의한 중지는 647일(80.88%)로서 국외자료 수집을 위한 조사중지가 조사청의 필요에 의해서만 이루어진 것이 아님을 명백히 알 수 있다.
2. 나아가 상속재산의 존부는 상속인들이 가장 잘 알 수 있는 것이어서 일단 상속이 개시되면 상속인들로서는 적극적으로 상속재산의 유무를 확인하여 상증세법 에 따른 신고ㆍ납부의무를 이행하여야 하는 것이고, 피상속인의 상속재산 등에 관한 정보가 상속인들 간 원활하게 교환되거나 공유되지 못하였다는 내부적인 사정만으로는 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있었다고 볼 수는 없는 것이다(수원지방법원 2015.11.3.3 선고 2014구합54555 판결).
3. 또한 납부불성실가산세는 납부의무해태에 관한 행정벌적 성격 외에도 납부기한 내 납부한 자와의 형평을 고려하여 부과하는 지연이자의 성격도 포함되어 있는바, 조세심판원은 조사착수 지연으로 늘어난 납부불성실가산세의 경우에도 국세부과제척기간 내 이루어진 이상 이를 감면할 수 없는 것이라고 결정(조심 2008.12.23., 2008중3096 참조)한바 있다.
① 향후 부과될 예정인 외국납부세액을 공제하여야 한다는 청구주장의 당부
② 가산세 감면의 정당한 사유가 있는지 여부
(1) 상속세 및 증여세법 제19조【배우자 상속공제】① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.
1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액 한도금액 = (A – B + C) × D - E A: 대통령령으로 정하는 상속재산의 가액 B: 상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액 C: 제13조 제1항 제1호에 따른 재산가액 D: 민법제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다) E: 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자가 사전증여받은 재산에 대한 제55조 제1항에 따른 증여세 과세표준
2. 30억원
② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 이 조에서 "배우자상속재산분할기한"이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.
④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다. 제29조【외국 납부세액 공제】거주자의 사망으로 상속세를 부과하는 경우에 외국에 있는 상속재산에 대하여 외국의 법령에 따라 상속세를 부과받은 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 부과받은 상속세에 상당하는 금액을 상속세산출세액에서 공제한다. 제79조【경정 등의 청구 특례】① 제67조에 따라 상속세 과세표준 및 세액을 신고한 자 또는 제76조에 따라 상속세 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 받은 자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 그 사유가 발생한 날부터 6개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 결정이나 경정을 청구할 수 있다.
1. 상속재산에 대한 상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유로 상속개시일 현재 상속인 간에 상속재산가액이 변동된 경우
2. 상속개시 후 1년이 되는 날까지 상속재산의 수용 등 대통령령으로 정하는 사유로 상속재산의 가액이 크게 하락한 경우 (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제17조【배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유】② 법 제19조 제3항 본문에서 “대통령령으로 정하는 부득이한 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우
2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우
③ 법 제19조 제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다. 제21조【외국납부세액공제】① 법 제29조에 따라 상속세산출세액에서 공제할 외국납부세액은 다음 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 외국의 법령에 따라 부과된 상속세액을 초과하는 경우에는 그 상속세액을 한도로 한다. 상속세 산출세액 × 외국의 법령에 따라 상속세가 부과된 상속재산의 과세표준(해당 외국의 법령에 따른 상속세의 과세표준을 말한다) 법 제25조 제1항에 따른 상속세의 과세표준 제81조【경정청구등의 인정사유 등】② 법 제79조 제1항 제1호에서 “상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유”란 피상속인 또는 상속인과 그 외의 제3자와의 분쟁으로 인한 상속회복청구소송 또는 유류분반환청구소송의 확정판결이 있는 경우를 말한다.
(3) 국세기본법(2018.12.31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제48조【가산세 감면 등】① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다. 제81조의8【세무조사 기간】① 세무공무원은 조사대상 세목·업종·규모, 조사 난이도 등을 고려하여 세무조사 기간이 최소한이 되도록 하여야 한다.
④ 세무공무원은 납세자가 자료의 제출을 지연하는 등 대통령령으로 정하는 사유로 세무조사를 진행하기 어려운 경우에는 세무조사를 중지할 수 있다. 이 경우 그 중지기간은 제1항부터 제3항까지의 세무조사 기간 및 세무조사 연장기간에 산입하지 아니한다.
⑧ 세무공무원은 세무조사 기간을 단축하기 위하여 노력하여야 하며, 장부기록 및 회계처리의 투명성 등 납세성실도를 검토하여 더 이상 조사할 사항이 없다고 판단될 때에는 조사기간 종료 전이라도 조사를 조기에 종결할 수 있다. (4) 국세기본법 시행령 제63조의9【세무조사의 중지】법 제81조의8 제4항에서 "납세자가 자료의 제출을 지연하는 등 대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 국외자료의 수집·제출 또는 상호합의절차 개시에 따라 외국 과세기관과의 협의가 필요한 경우
(2) 조사청 세무조사 종결보고서의 주요 내용은 아래와 같다. (가) 조사청은 청구인들은 아래 <표3>과 같이 상속재산가액 OOO원, 사전증여재산가액 OOO원을 과소신고한 것으로 조사한 것으로 나타난다. <표3> 상속세 과세가액 비교 ◯◯◯ (나) 조사청은 청구인들이 2019.4.18. 상속인 ddd․eee를 상대로 OOO법원에 상속재산분할 심판청구를 제기하였음에도(OOO 사건), 청구인들을 포함한 상속인들은 배우자상속재산분할기한(2019.1.2.) 및 상증세법 제76조에 따른 결정일(2021.9.9.)까지 상속재산 분할신고 또는 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유에 관한 상속재산 미분할 신고를 하지 아니함에 따라 당초 신고한 배우자상속공제액 OOO원을 부인하고, OOO원의 배우자상속공제를 적용한 것으로 나타난다. (다) 조사청은 청구인들을 포함한 상속인들이 피상속인의 상속재산과 관련하여 OOO 등에 상속세를 신고․납부한 이력을 확인할 수 없어 당초 신고한 외국납부세액공제액 OOO원을 전액 부인한 것으로 나타난다.
(3) 청구인들은 심리일 현재까지 피상속인의 상속재산과 관련하여 외국의 법령에 따라 부과․납부한 상속세는 없는 것으로 나타난다.
(4) 조사청과 청구인들이 제출한 세무조사 관련 서류에 의하면, 조사청은 2018.12.14. 청구인들에 대한 세무조사에 착수한 후(당초 세무조사 기간 2018.12.14.∼2019.3.15.) 아래 <표4>와 같이 세무조사를 중지한 것으로 나타난다. <표4> 세무조사 중지기간 ◯◯◯
(5) 조사청의 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세 계산내역은 아래 <표5>와 같다. <표5> 가산세액 계산내역 ◯◯◯
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대해서 살피건대, 청구인들은 향후 피상속인의 상속재산과 관련하여 OOO의 법령에 따라 상속세가 부과될 것으로 예상되므로 그 추정세액을 외국납부세액으로 공제하여야 한다고 주장하나, 상증세법 제29조에 따른 외국납부세액공제는 외국에 있는 상속재산에 대하여 외국의 법령에 따라 상속세가 부과된 경우 그 상속세에 상당하는 금액을 상속세 산출세액에서 공제하는 것인 점, 심리일 현재까지 청구인들이 피상속인의 상속재산과 관련하여 외국의 법령에 따라 상속세를 부과받은 사실은 없는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구인들이 주장하는 세액을 상증세법 제29조에 따라 상속세 산출세액에서 공제하는 외국납부세액으로 인정하기는 어렵다고 할 것이다. 다음으로 쟁점②에 대해서 살피건대, 청구인들은 조사청의 세무조사가 OOO 국세청의 과세정보 회신지연을 이유로 장기간 중지되어 이 건 상속세 신고 및 납부의무를 이행하지 아니한 데에 청구인들의 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보아야 한다고 주장하나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의․과실은 고려되지 않는 것이고(대법원 1993.6.8. 선고 93누6744 판결), 상속재산의 존부는 납세의무자들인 상속인들의 지배영역 안에 있는 것이어서 상속이 개시되면 상속인들로서는 적극적으로 상속재산의 유무를 확인하여 상속세 신고․납부의무를 이행하여야 하는바, 과세정보 회신이 지연되었다는 사정만으로는 청구인들이 이 건 상속세를 과소신고하고, 이를 납부하지 않은데 대한 가산세 감면의 정당한 사유가 있다고 인정하기 어렵다고 하겠다. 따라서 처분청이 청구인들에게 이 건 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.