처분청이 실제 거래가격에도 해당하지 아니하고 합리적인 정상가격 산출방법으로 인정되지 않는 국세청모형에 따른 지급보증수수료율을 기준으로 무디스모형에 따른 정상가격 범위 내에 있는지 여부에 따라 경정대상 여부를 결정하는 것은 타당하지 아니함
처분청이 실제 거래가격에도 해당하지 아니하고 합리적인 정상가격 산출방법으로 인정되지 않는 국세청모형에 따른 지급보증수수료율을 기준으로 무디스모형에 따른 정상가격 범위 내에 있는지 여부에 따라 경정대상 여부를 결정하는 것은 타당하지 아니함
[주 문] OOO서장이 2021.9.1. 청구법인에게 한 2012〜2015사업연도 법인세 경정청구 거부처분은 청구법인이 해외자회사에게 지급보증용역을 제공하고 수취한 거래가격(지급보증수수료율 0.3%)이 무디스모형에 따른 정상가격을 벗어난 것에 대하여 정상가격(중위값 또는 하위값)을 기준(거래가격과 정상가격을 비교하여 조정)으로 2012〜2015 사업연도 법인세 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인이 수취한 지급보증수수료와 관련하여, 법인세 신고 및 경정청구를 하게 된 경위는 아래와 같다. (가) OOO청장은 2012.2.14. 국세청이 자체적으로 개발한 국세청모형을 통해 청구법인에 대한 정상 지급보증수수료율을 제시하면서 청구법인이 해외법인으로부터 기 수취한 지급보증수수료와의 차이를 법인세 익금에 가산하여 신고하도록 요청하였고, 청구법인은 이에 따라 국세청모형에 따른 지급보증수수료에 미달하는 OOO원을 익금산입하여 법인세를 신고하였다. (나) 이후 국세청모형이 지급보증수수료 정상가격 산출방법으로 합리적이지 않다는 판결이 잇달아 선고됨에 따라, 청구법인은 2018.3.28. 및 2018.4.4. 법인세 신고 당시 익금산입한 금액을 경정하는 내용의 경정청구를 제기하면서, 해외자회사 전체에 대해 무디스모형 결과에 따른 하위값을 적용하여 2012〜2015 사업연도에 대해 OOO원의 익금산입액을 취소해줄 것을 청구하였다가 최종적으로는 국세청모형에 따른 지급보증수수료와 무디스모형 하위값 적용시의 지급보증수수료 차액인 OOO원의 감액을 청구하였으나, 처분청은 청구법인이 법인세 신고 시 적용한 국세청 요율이 무디스모형에 따른 정상가격 범위 이내일 경우 경정대상이 아니며, 또한 모회사인 청구법인이 재무적으로 지원을 한 실적이 없는 해외자회사에 대해서는 무디스모형의 하위값을 적용할 수 없다는 이유로 OOO원의 익금산입만을 인용하고 나머지는 거부하는 처분을 하였다.
(2) 국세청이 제시한 모형에 따라 납세자가 세무신고를 한 후 그러한 모형의 위법성이 밝혀진 관계로 새로운 모형이 제시되었다면, 기존 모형에 따라 세무신고를 진행하였던 납세자의 신뢰는 보호되어야하므로 법인세 신고 시 적용한 국세청모형에 따른 지급보증수수료율이 무디스모형의 정상가격 범위 이내일지라도, 경정대상에 해당된다. (가) 조세법률관계에서 국세청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는, 국세청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 납세자가 국세청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 국세청이 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다(대법원 2002.11.26. 선고 2001두9103 판결, 같은 뜻임). (나) 신의성실의 원칙을 이 건에 적용하여 보건대, 일괄하여 국세청모형을 정상가격으로 제시하여 과세지도를 하였다면, 이는 국세청의 공적인 견해 표명에 해당하고, 국세청이 국세청모형에 따른 요율을 정상가격으로 제시하여 과세를 하였으므로, 청구법인은 이러한 국세청모형이 정상가격이라고 받아들일 수밖에 없어, 이를 신뢰한 데 대하여 청구법인에게 귀책사유가 없으며, 청구법인이 국세청모형을 신뢰하여 한 세무신고는 국세청의 견해표명을 신뢰하여 청구법인이 어떠한 행위를 한 것으로 보아야 하고, 국세청이 청구법인의 경정청구에 대한 거부처분을 함으로써 당초 국세청 요율을 따르지 않았을 때와 비교하여 경제적 손해가 발생하는 것은 납세자의 이익이 침해된 것에 해당한다. 따라서 국세청의 선행조치에 반하는 처분이 적법하더라도 납세자인 청구법인에게 경제적 불이익을 주는 것이라면 신뢰보호 원칙위반의 경우에 해당한다. (다) 예를 들어 청구법인은 실제로 0.3%의 보증요율로 지급보증수수료를 수취하고 과세지도에 따라 국세청모형에 따른 보증요율 1.2%와의 차이인 0.9% 상당액을 익금산입으로 신고조정했을 때, 무디스모형에 따른 범위값이 0.5%〜1.5%이므로 처분청의 과세지도가 없었다면 무디스모형에 따른 보증요율의 하위값과 실제 거래가격의 차액인 0.2% 상당액만 익금산입하여 신고조정하였으면 되었을 것이다. 따라서 국세청모형에 따른 요율이 무디스모형에 따른 정상가격 범위 내에 있다는 이유로 경정청구를 허용하지 않는다면 청구법인은 0.7%에 상당하는 경제적 손해를 입게 된다. (라) 처분청은 국세청모형에 따른 보증요율을 국제조세조정에 관한 법률(2020.12.22. 법률 제17651호로 개정되기 전의 것, 이하 “국조법”이라 한다) 제4조 제1항의 거래가격으로 보고 이 거래가격이 정상가격 범위 내에 있을 경우 경정대상이 아니라는 의견이나, 이미 위법한 것으로 판명된 국세청모형에 따른 요율은 국조법상 정상가격이 될 수 없으므로 국세청모형에 따른 요율을 경정대상 여부의 기준으로 삼는 것은 본말이 전도된 것이다. 즉, 경정대상 여부의 판단은 청구법인이 실제로 해외자회사로부터 수취한 보증요율(0.3%)이 무디스모형에 따른 정상가격범위 내에 있는지 여부로 판단해야 한다. (마) 아울러 처분청은 2차 답변서에서(2022.4.7.) ‘청구법인과 반대 사례의 경우(증액경정)라 하더라도 납세자가 국세청 요율에 따라 신고한 정상가격이 무디스모형에 따라 산정되는 최종 정상요율의 범위 내에 있다면 추가로 증액하지 않을 것이다. 오히려 청구주장처럼 실제 보증요율인 0.3%와 비교하여 차액을 익금산입하는 증액 경정 처분을 하게 된다면 이것이 납세자의 신뢰도를 해치는 행위이며, 감액경정과 증액경정의 경우 달리 취급하는 것 또한 형평성을 해치게 된다’라는 의견을 제시하였으나, 증액경정과 감액경정은 세법상 각각 다르게 취급되는 법률관계이자 독립적인 법률효과를 발생시키는 처분행위이며 증액경정은 감액경정과는 별개로 다루어져야 할 과세행위이므로(대법원 2012.3.29. 선고 2011두4855, 판결, 대법원 1995.8.11. 선고 95누351 판결, 같은 뜻임) 처분청의 증액경정과 감액경정의 형평성에 대한 주장은 비합리적인 논리에 불과하다.
(3) 무디스모형을 적용하여 과세가 이루어지는 경우, 모회사의 재무지원 실적과 무관하게 일괄적으로 하위값을 기준으로 정상가격을 판단해야 한다. (가) 국조법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30405호로 개정되기 전의 것) 제6조 제5항은 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 과세조정하는 경우 그 정상가격 범위 내 거래에서 산정된 중위값, 평균값 또는 최빈값 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하도록 규정하고 있다. (나) 무디스 리스크칼크에 따라 산출되는 자회사의 예상 부도율은 모회사의 지원가능성을 고려하지 아니한 독자신용등급(Stand-alone rating)에 따라 산출된 예상 부도율인 관계로, 이를 보완하고자 국세청이 개발한 무디스모형에서는 별다른 법적, 실무적인 근거 없이 계열관계에서 발생하는 강점과 약점을 고려하여 등급을 조정함으로써 최종 등급을 산정하였는데, 이로 인해 무디스모형이 정상가격으로 완결성을 지니고 있다고 보기는 어렵다. (다) 이러한 점을 반영하여 대구지방법원은 무디스모형의 내재적 한계 등을 고려하여 국조법 시행령 제6조 제5항에서 규정하고 있는 ‘그 밖의 합리적인 특정 가격’에 무디스모형 하위값에 해당하는 것이라고 보아 하위값을 선택하여 정상가격을 산출하는 것이 타당하다고 판시(대구지방법원 2017.2.17. 선고 2014구합21181 판결)했으며, 이러한 판단에는 모회사의 2차적인 재무적 지원 여부는 전혀 고려사항이 되지 않았다. 또한 위 판례 설시내용 중 ‘중위값은 모회사의 묵시적 보증이 전혀 없는 부분까지 고려된 범위에 기초한 것이고, 이 사건의 경우 하위값에 기한 경우와 정당세액이 약 2배까지 증가하여 그 차이가 상당하며’라고 되어 있는바, 이에 비추어 볼 때 청구법인의 해외자회사는 경제적 이해관계 측면에서 사실상 모회사의 해외사업부에 해당하여 청구법인 입장에서는 명시적 지급보증이 없었다고 하더라도 묵시적인 보증에 따라 해외자회사의 채무이행에 관하여 사실상 책임을 져야하는 사정이 있으므로 정상가격 조정 시 중위값 적용은 타당하지 않다. (라) 국내 모회사가 해외자회사로부터 수취하는 지급보증수수료는 해외자회사에 부도발생 위험이 있을 경우 그 부도를 막기 위해 국내 모회사가 추가 출자 등의 방법으로 해외자회사를 지원하겠다는 명시적인 지급보증에 대한 대가이다. 처분청이 이미 확인하였다시피 청구법인이 지급보증을 제공하는 해외자회사 중 일부에게 증자, 출자전환 등의 2차적인 재무지원을 수행한 실적이 있으며 이는 청구법인이 지급보증을 제공하는 모든 해외자회사에게 언제든 필요에 따라 재무지원을 수행할 의지와 능력이 있음을 증명하는 것이다. 청구법인의 해외자회사에 대한 지급보증 제공은 해외자회사의 채무불이행이 없도록 하겠다는 일종의 대외적인 선언에 해당하고 지급보증은 그 자체로 해외자회사의 부도위험을 사실상 제거한 것이기 때문에 2차적인 재무지원이 있다고 해서 부도위험이 추가 감소하는 것은 아니다. 그러므로 모회사의 자회사에 대한 지원 실적이 있는 경우에 한정하여 하위값을 적용해야 한다는 처분청 의견은 타당하지 않고, 모회사의 지원실적과 무관하게 모든 해외자회사에 대하여 일괄적으로 하위값을 적용하는 것이 타당하다. (마) 처분청은 ‘무디스모형에 따른 정상가격 산출 과정 제3단계인 신용등급 3단계 상향 조정(notching)은 모회사의 지급보증으로 인해 해외자회사의 부도율이 감소하는 것을 정상가격 범위 산출 시 이미 반영한 것’임을 인정했고, 서울고등법원 2017.11.29. 선고 2015누66006 판결 등 다수 판례에서 무디스모형에서 신용등급 3단계 상향조정 시 ‘모회사의 지원가능성을 최대한 반영’한 것이라는 내용이 확인된다. 그럼에도 처분청은 ‘지급보증의 제공 외에 2차적 재무지원이 있다면 해외자회사의 부도 발생 위험이 상대적으로 감소할 것’이라는 의견은 타당하지 않다.
(1) 국세청모형을 적용하여 신고한 가격이 무디스모형에 따른 정상가격 범위 내에 있으면 경정대상에 해당하지 않는다. (가) 청구법인은 적법하게 관련 신고의무를 이행한 납세자의 신뢰는 보호되어야 하므로, 국세청모형으로 산출한 지급보증수수료율이 무디스모형에 의한 정상가격 범위 내에 있는 경우에도 경정의 대상이 된다고 주장하나, 국조법 제4조 제1항 에서 ‘ 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다’라고 규정하고 있어, 국세청모형에 따른 보증요율이 무디스모형에 의한 정상가격 범위 내에 있는 경우 경정의 대상에 해당하지 않으며, 국세청모형에 따라 산정한 지급보증수수료율이 무디스모형을 활용하여 산출한 정상가격 범위를 벗어나는 자회사의 경우에만 경정하는 것이 타당하다. (나) 납세자가 국세청 요율을 정상가격으로 신뢰하여 신고하였기 때문에 그 가격이 경정청구 시점에서 정상가격 여부에 포함되는지 여부로 판단하여 해당 범위 내에 있으면 당초 납세자가 신고한 금액을 정상가격으로 인정한 것으로, 만약 청구법인과 반대 사례의 경우(신고한 국세청요율보다 무디스모형의 정상요율이 클 경우, 증액경정)라 하더라도 납세자가 국세청모형에 따라 신고한 정상가격이 무디스모형에 따라 산정되는 최종 정상요율의 범위 내에 있다면 추가로 증액 하지 않을 것이다. 오히려 청구주장처럼 0.3%와 비교하여 차액을 익금산입하는 증액경정 처분을 하게 된다면 이것이야말로 납세자의 신뢰도를 해치는 행위이다. (2) 청구법인은 정상가격 범위 내에서 모회사의 재무적 지원실적과 무관하게 하위값을 정상가격으로 보아야 한다고 주장하나, 단지 정상가격 범위 내에 있다는 것 말고는 이를 합리적인 특정가격으로 볼 수 없다. (가) 처분청은 대법원이 국세청모형에 의한 정상가격 산출방법이 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적인 방법이라고 볼 수 없고, 무디스모형을 활용하여 해외 자회사의 신용등급 및 부도율을 산출하고 위험접근법에 기초하여 정상가격을 산출하는 방법이 합리적인 정상가격 산출방법이라고 판결함에 따라 청구법인의 경정청구 관련 지급보증수수료 정상가격을 산정하기 위하여 무디스모형을 사용하였는바, 단계별 산출과정에서 자회사의 신용등급에 3등급을 상향하여 도출된 예상손실율의 범위가 광범위하므로 합리성 제고를 위해 빈도수가 희박한 값을 배제하여 사분위 범위에 따라 산정한 하위 사분위값과 상위 사분위값 사이를 최종적인 정상가격 범위로 설정하였다. (나) OECD 이전가격 과세지침(OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations)에 의하면, 정상가격 산정은 엄밀한 과학이 아니기 때문에 적절한 방법들을 사용한 결과 정상가격이 여러 숫자들의 범위로 나타날 수 있고, 동 지침 문단 3.57에서는 정상가격 범위가 어느 정도 범위에 포함되면 사분위 값이나 기타 백분율 등의 통계방법을 통한 접근방법을 적용하여 분석의 신뢰성을 제고할 수 있다고 설명하고 있다. (다) 국조법 시행령 제6조 제5항에서 과세당국이 과세조정을 하는 경우에는 정상가격범위 안의 거래에서 산정된 평균값․중위값․최빈값 기타 합리적인 특정가격을 기준으로 하여야 한다고 정하고 있는데 이 조항에서 합리적인 특정가격의 예시로 나열된 평균값․중위값․최빈값은 비교 거래가격 중 어느 한 쪽으로 치우치지 아니하고 대표할 수 있는 값을 의미하는 것으로 기타 합리적인 특정가격도 위 예시와 유사한 역할을 하는 대푯값을 의미한다고 봄이 타당하다. (라) 정상가격 산출시 신고요율․모회사의 지원가능성․예상손실률 등을 종합적으로 검토하여 사분위의 값 중 대푯값인 중위값을 적용하는 것이 타당하며, 모회사의 자회사에 대한 실제 지원 사례 등을 통하여 모회사의 지원가능성이 충분한 경우에는 예외적으로 하위값을 적용하는 것이 합리적이다. (마) 무디스모형에 따른 정상가격 산출 과정 제3단계인 신용등급 3단계 상향 조정(notching)은 모회사의 지급보증으로 인해 해외자회사의 부도율이 감소하는 것을 정상가격 범위 산출 시 이미 반영한 것으로, 따라서 ‘모회사의 지급보증 자체로 해외자회사의 부도위험이 사실상 제거된 것이기 때문에 2차적인 재무지원이 있다고 해서 부도위험이 추가 감소하는 것이 아니므로 2차적인 재무지원 실적 존재유무와 관계없이 정상가격은 하위값을 기준으로 조정되어야 한다’는 청구주장은 타당하지 않다.
① 법인세 신고 시 적용한 국세청모형에 따른 지급보증요율이 무디스모형의 정상가격 범위 이내에 있으나 실제 거래가격이 무디스모형에 따른 정상가격 범위 밖에 있는 경우 경정대상에 해당하는지 여부
② 무디스모형에 따른 조정 시 산출된 범위값 중 재무지원 실적이 있는 경우는 하위값을 적용하고 나머지는 중위값을 적용한 것이 타당한지 여부
(1) 국세기본법 제45조의2(경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.
1. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
2. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때
(2) 국제조세조정에 관한 법률(2020.12.22. 법률 제17651호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
5. “정상가격”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용하거나 적용할 것으로 판단되는 가격을 말한다. 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.
② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. (3) 국제조세조정에 관한 법률(2020.12.22. 법률 제17651호로 개정된 것) 제6조(정상가격에 의한 신고 및 경정청구) 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 절에서 같다)는 국외특수관계인과의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 신고하거나 경정청구를 할 수 있다.
1. 소득세법 제70조 ㆍ제70조의2ㆍ제71조ㆍ제73조ㆍ제74조 또는 법인세법 제60조 제1항 ㆍ제76조의17 제1항에 따른 신고기한
2. 국세기본법 제45조 에 따른 수정신고기한
3. 국세기본법 제45조의2 제1항 에 따른 경정청구기한 (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30405호로 개정되기 전의 것) 제4조(정상가격의 산출방법) ③ 법 제5조 제1항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법”이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다. 제6조(정상가격 산출방법의 보완 등) ④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다. 제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ③ 거주자와 국외특수관계인 간 지급보증 용역거래의 가격에 대한 정상가격 산출방법은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다.
1. 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
2. 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
3. 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
④ 제3항을 적용할 때 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다.
1. 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한정한다)
2. 제3항 제2호의 방법으로서 국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액
⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 예상 위험 및 비용의 산출과 기대편익 등에 관한 구체적인 사항은 기획재정부령으로 정한다. 제7조(정상가격 산출방법의 제출 등) ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 해당 사업연도 국제거래 금액이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 전체 재화거래 금액의 합계가 50억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 10억원 이하인 경우
2. 국외특수관계인별 재화거래 금액의 합계가 10억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 2억원 이하인 경우
② 거주자는 실제 거래가격이 정상가격 산출방법을 적용하여 산출한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 신고하거나 경정청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 관하여는 제15조, 제15조의2, 제16조 및 제18조를 준용한다.
1. 소득세법 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조, 제74조 또는 법인세법 제60조 제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한
2. 국세기본법 제45조 에 따른 수정신고기한
3. 국세기본법 제45조의2 제1항 에 따른 경정청구기한 (4) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2018.3.19. 기획재정부령 제663호로 개정되기 전의 것) 제2조의3(지급보증에 대한 예상 위험 및 비용과 기대편익 등의 산출방법) ① 영 제6조의2 제3항 제1호의 방법에 따른 정상가격은 지급보증에 따른 보증인의 예상 위험에 보증인이 보증으로 인하여 실제로 부담한 비용을 더한 금액으로 한다. 이 경우 보증인의 예상 위험은 피보증인의 신용등급에 따른 예상 부도율과 부도 발생 시 채권자가 피보증인으로부터 채권을 회수할 수 있는 비율(이하 이 조에서 “보증금액 예상 회수율”이라 한다)을 기초로 하여 산출한 금액으로 한다.
② 영 제6조의2 제3항 제2호의 방법에 따른 정상가격은 지급보증이 없는 경우의 피보증인의 자금조달비용에서 지급보증이 있는 경우의 피보증인의 자금조달비용을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 피보증인의 자금조달비용은 보증인과 피보증인의 신용등급을 기초로 하여 보증인의 지급보증 유무에 따라 산출한 차입 이자율 또는 회사채 이자율 등을 고려하여 산출한 금액으로 한다.
③ 영 제6조의2 제3항 제3호의 방법에 따른 정상가격은 제1항 및 제2항의 방법에 따라 가격을 각각 산정한 경우로서 제2항의 방법에 따라 산정된 가격이 제1항의 방법에 따라 산정된 가격보다 큰 경우에 적용하되, 제1항 및 제2항의 방법에 따라 산출한 가격의 범위에서 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익 및 지급보증 계약 조건 등을 감안하여 합리적으로 조정한 금액으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 방법에 따라 정상가격을 산정하는 경우 신용등급, 예상 부도율, 보증금액 예상 회수율, 차입이자율, 회사채 이자율 등은 자료의 확보와 이용 가능성, 신뢰성, 비교가능성 등을 고려하여 합리적인 자료를 이용하여 산정한다. 이 경우 신용등급, 예상 부도율 및 보증금액 예상 회수율은 다음 각 호의 사항을 고려하여 판정 또는 산출하여야 한다.
1. 신용등급: 과거의 재무정보 외에 합리적으로 예측 가능한 미래의 재무정보 및 국가, 지역, 업종, 기술수준, 시장지위, 보증인과 피보증인이 속한 기업군(이하 이 항에서 “기업군”이라 한다)의 신용위험 등 비재무적 정보
2. 예상 부도율: 피보증인의 신용등급, 기업군의 지원가능성 등
3. 보증금액 예상 회수율: 피보증인의 재무상태와 유형자산의 규모, 산업의 특성, 담보제공여부, 시기, 만기 등 ※ 국조법 기본통칙 5-6…1(사분위 범위) 정상가격범위 산정 시 활용되는 방법 중 사분위 범위(interquartile range)는 다음과 같이 계산한다.
① 사분위 범위(interquartile range)는 관측값을 크기의 순서대로 배열하여 상위 100분의 25에 해당하는 값과 하위 100분의 25에 해당하는 값 사이의 범위를 말한다.
② 하위 100분의 25에 해당하는 값을 아래사분위값(lower quartile)이라 하고 상위 100분의 25에 해당하는 값을 위사분위값(upper quartile)이라 한다.
③ 관측값이 n개이고 작은 값으로부터 올림차순으로 정리하였을 때, 아래 사분위값의 위치는 (n+2)/4이고 위 사분값의 위치는 (3n+2)/4이다 ※ OECD TP GUIDE LINE ChapterⅢ 3.57 그 범위에 상당한 숫자의 비교대상 거래의 관측치가 포함되어 있다면, 동 범위를 좁히기 위해 집중화경향을 고려한 통계치(예: 사분위범위 또는 기타 백분율)가 분석의 신뢰도를 증진시키는데 도움이 될 수도 있다. If the range includes a sizeable number of observations, statistical tools that take account of central tendency to narrow the range(e.g. the interquartile range or other percentiles) might help to enhance the reliability of the analysis.
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음의 사실들이 확인된다. (가) 청구법인은 OOO 등 해외현지법인을 통해 생활가전제품을 제조하거나 판매하는 업체로서, 그 중 아래 <표3>의 해외자회사들에게 지급보증용역을 제공하고 해외자회사들로부터 보증금액의 0.3%를 지급보증수수료로 수취하였으며, 해외자회사들은 청구법인의 지급보증을 바탕으로 현지 소재 은행으로부터 회사 운영에 필요한 자금을 조달하였다. <표3> 지급보증용역 제공 대상 해외자회사 명세 OOO (나) 청구법인은 2012～2015사업연도 법인세 신고시 국세청모형(편익접근법)에 따라 산정한 지급보증수수료와 장부에 계상한 지급보증수수료와의 차액(OOO원)을 익금산입하여 신고한 후, 2018년 3월경 국세청모형에 의한 지급보증수수료의 산정방법이 적법한 정상가격 산 출방법에 해당하지 아니하므로 대법원 판결에 따라 무디스모형에 의해 산정(하위값 적용)한 지급보증수수료로 조정하여 2012～2015사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 경정하여 달라는 경정청구를 제기하였다. (다) 처분청은 이에 아래 <표4>의 무디스모형에 의한 정상가격 산출방법에 따라 지급보증수수료를 산정하여, 처분개요상의 <표2>와 같이 소득금액을 일부 경정하고, 나머지는 거부(상세내역 <별지> 참조)하였는바, 그 거부내역에 의하면 청구법인이 당초 국세청모형에 따라 신고한 지급보증수수료율 중 무디스모형에 의하여 계산된 정상가격 범위 내에 있는 것은 조정대상에 해당하지 않는 것으로 보았고, 그 외 신고요율이 무디스모형에 따른 정상가격 범위 밖에 있는 것에 대한 조정을 하면서, 일부 청구법인이 재무적으로 지원을 한 실적이 있는 해외자회사의 경우, 무디스모형 결과에 따른 하위값을, 나머지 해외자회사의 경우, 중위값을 적용한 것으로 확인된다(하위값을 적용한 해외자회사가 청구법인의 재무지원을 받았다는 것에 대하여는 청구법인과 처분청 간에 다툼 없음)다. <표4> 무디스모형에 따른 정상가격 범위 산출방법
□ 무디스모형의 전체적인 논리구조 ▪국세청모형이 자회사의 입장에서 지급보증으로 얻는 편익을 측정하는 편익접근법을 기초로 만들어진 것이라면 무디스모형은 모회사의 입장에서 지급보증으로 발생하는 위험을 측정하는 위험접근법을 기초로 만들어진 것임. 위험접근법에 따르면 국내 모회사가 해외 자회사에 지급보증 용역을 제공하는 경우 지급보증수수료의 정상가격은 해외 자회사에 대한 지급보증으로 국내 모회사가 부담하는 위험(또는 비용)으로 산정되는데, 구체적으로는 지급보증에 따른 국내 모회사의 '예상 위험'에 지급보증으로 인하여 '실제 부담한 비용(운영비 등)'을 더한 금액으로 산출됨. 먼저, 예상 위험은 피보증인의 신용등급에 따른 예상 부도율과 부도 발생 시 채권자가 피보증인으로부터 채권을 회수할 수 있는 비율(이하 '예상 회수율'이라 한다)을 기초로 하여 산출한 금액이다. 여기서 피보증인인 해외 자회사의 신용등급에 따른 예상부도율은 무디스 리스크칼크 모델을 이용하여 산출함. 국내 모회사가 지급보증으로 '실제 부담하는 비용'은 피보증인의 채무불이행이 발생한 경우 채권회수 과정에서 주로 발생하므로 채무불이행이 발생하지 않는 상황에서는 정상적으로 발생되는 운영경비만을 고려할 수 있음. (지급보증과 같은 금융서비스를 주된 사업으로 하지 않거나, 지급보증 기능을 전담하는 직원이 없는 경우 금액이 미비하므로 분석대상에서 제외)
□ 정상가격의 계산식 ▪지급보증 정상수수료율: 피보증법인의 신용등급에 따른 예상 부도율 × (1 - 예상 회수율) ▪지급보증 정상수수료: 지급보증 금액 × 피보증법인의 신용등급에 따른 예상 부도율 × (1 - 예상 회수율)
□ 지급보증 정상수수료율의 단계별 산출과정 ▪(1단계) 신용등급과 부도율 산출 위험접근법에 따른 정상수수료율을 산출하기 위해서는 해외 자회사별 예상 부도율이 필요한데, 과세관청은 무디스 리스크칼크 모델을 이용하여 회사의 신용등급과 예상 부도율(1년 내 부도확률)을 산출함 ▪(2단계) 하한값 적용 1단계에서 나온 예상 부도율 값에 대하여 하한값을 두어 수수료율이 지나치게 높아지지 않도록 함. 국세청모형에서 하한으로 적용한 10등급의 부도율인 2.50% ~ 5.50% 범위에 속하는 무디스 리스크칼크 모델의 B2등급을 하한으로 설정하였고, 이에 해당하는 부도율은 매년 무디스에서 발표하는 '무디스 신용등급별 실제 부도율 누적 결과값'을 적용 무디스 리스크칼크 모델로 산출된 신용등급이 B2이고 그 예상 부도율이 위 실제 부도율 누적 결과값과 다른 경우에는 납세의무자에게 유리한 낮은 부도율을 적용함. ▪(3단계) 모회사 지원가능성을 반영하여 부도율 범위값 산출 무디스 리스크칼크 모델을 통해 산출되는 예상 부도율은 모회사의 지원 가능성을 고려하지 않고 독자신용등급(Stand-alone rating)에 따라 산출된 것임. 모회사가 해외 자회사의 부도를 막기 위해 지원할 것인지, 실제 어느 정도 지원할 것인지는 지배구조상의 관계, 사업 전략적 관계, 재무적 관계, 지원능력 등에 따라 달라지는데, 일반적으로 국내외 신용평가사들은 그 지원가능성에 따른 등급 조정의 범위를 0 ~ 3등급 정도로 보고 있음. 이에 특정 자회사의 부도율을 독자신용등급 기준으로 산출한 값을 최대값으로(모회사의 지원가능성이 없다는 전제로 부도율은 최대값이 됨), 모회사의 지원가능성을 최대한 반영한 3등급 신용등급 상승분(무디스 신용등급별 실제 부도율 누적 결과값의 3등급 차이를 적용하여 산정)을 적용한 부도율을 최소값으로 하여 자회사의 부도율을 특정값이 아닌 범위로 제시 ▪(4단계) 예상 손실률 범위반영 예상 부도율을 범위로 정한 것처럼 예상 손실률에 대하여도 신BIS 협약(바젤II ) 기준에 따라 최소 45%에서 최대 75% 사이의 범위값으로 적용함. 이에 따라 정상수수료율은 부도율의 최대값에 예상 손실률 최대값인 75%를 곱한 수치와 부도율의 최소값에 예상 손실률 최소값인 45%를 곱한 수치 사이에서 범위로 존재함 바젤Ⅱ: 은행리스크 관리 및 건전화 위한 국제적 자기자본 규제 기준을 정한 협약 ▪(5단계) 사분위값 설정: 사분위 범위 값을 적용한 정상수수료율 범위조정 위와 같이 도출된 정상수수료율 범위 중에서 빈도수가 희박한 값을 배제하여 합리성을 제고하기 위하여 국제조세조정에 관한 법률 기본통칙 5-6…1(사분위 범위)에 따라 산정한 하위 사분위값과 상위 사분위값 사이를 최종적인 정상수수료율의 범위로 제시함
□ 정상가격 조정 납세의무자가 신고한 정상가격 중에서 무디스모형에 의해 산출된 정상가격 범위 내에 들어 있는 부분에 대하여는 추가로 익금 산입을 하지 않고, 신고가격이 정상가격 범위보다 낮거나 높은 부분에 대하여만 정상가격 범위의 중위값을 기준으로 하여 기존에 신고한 지급보증수수료와의 차액 부분을 익금 또는 손금에 산입하여 과세 대상으로 삼음 (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 당초 국세청모형에 따라 신고한 지급보증수수료율 중 무디스모형에 의하여 계산된 정상가격 범위 내에 있는 것은 조정대상에 해당하지 않는다는 의견이나, 국세기본법제45조의2 제1항에서 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(결손금액 또는 환급세액)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액(결손금액 또는 환급세액에)을 초과(미치지 못)할 때에는 최초신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 경정청구를 할 수 있다고 규정하고 있고, 국조법 시행령 제7조 제2항에서 거주자는 실제 거래가격이 정상가격 산출방법을 적용하여 산출한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 경정청구기한까지 경정청구할 수 있다고 규정하고 있으므로 정상가격과 관련하여 경정청구를 한 경우에는 ‘실제 거래가격’과 ‘정상가격 산출방법을 적용하여 산출한 정상가격’을 비교하여 경정대상에 해당하는지 여부를 결정하여야 할 것이다. 청구법인은 해외자회사에 제공한 지급보증용역과 관련하여 해외자회사로부터 0.3%(거래가격)에 해당하는 지급보증수수료를 수취하여 이를 장부에 계상하였으므로 실제 거래가격은 0.3%에 해당한다 할 것이고, 처분청은 대법원이 국세청모형에 의한 정상가격 산출방법은 합리적인 정상가격 산출방법으로 인정할 수 없고 무디스모형이 합리적으로 인정되는 방법이라고 판단하자 이를 받아들여 무디스모형에 따른 정상가격을 산출하고 있으므로 청구법인의 지급보증수수료 관련 경정청구에 대하여 경정대상에 해당하는지 여부는 국조법 시행령 제7조 제2항에 따라 실제 거래가격인 0.3%가 무디스모형에 따라 산출된 정상가격 범위 내에 있는지 여부로 판단해야 하는 점, 국세청장이 2019.3.23. 업무처리 시 활용할 수 있도록 각 청에 시달한 ‘무디스모형에 의한 지급보증수수료 정상가격 산출 매뉴얼’에 의하면, ‘납세자가 신고한 정상가격(국세청모형) 중에서 국세청모형에 의해 산출된 정상가격 범위 내에 들어 있는 부분에 대하여는 추가로 익금산입 하지 않는다’고 기재되어 있는데, 이는 국세청모형에 따라 신고한 정상가격이 무디스모형에 따른 정상가격 범위 안에 있으면 납세자에게 추가로 불이익을 주지 않으려 한 것으로 보이고 거래가격이 무디스모형에 따른 정상가격 범위 밖에 있는 경우까지 조정을 배제하려고 한 것은 아닌 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 실제 거래가격에도 해당하지 아니하고 합리적인 정상가격 산출방법으로 인정되지 않는 국세청모형에 따른 지급보증수수료율을 기준으로 무디스모형에 따른 정상가격 범위 내에 있는지 여부에 따라 경정대상 여부를 결정하는 것은 타당하지 않다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. 1) 국조법 시행령 제6조 제5항은 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정하는 경우에 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 중위값, 평균값, 최빈값 또는 그 밖의 합리적인 특정가격을 기준으로 하여야 한다고 규정하고 있는바, 이 는 정상가격이 일정한 범위값으로 산출되는 특성을 반영하여 그 중 대표할 수 있는 값인 중위값 등을 기준으로 과세조정 하되, 그 밖의 요소들을 고려하여 어느 특정값을 적용하는 것이 합리적인 경우에는 그 가격을 적용하려는 것이라 할 것이다. 2) 청구법인은 재무지원을 받지 않은 해외자회사도 재무지원가능성이 있으므로 재무지원 실적과 무관하게 모두 하위값을 적용하여야 한다고 주장하나, 처분청은 무디스모형에 따른 정상가격(범위값)을 산출하여 지급보증수수료율로 대부분 중위값을 적용하되, 모회사(청구법인)의 해외자회사에 대한 재무지원 실적이 있는 경우에만 예외적으로 하위값을 적용하였는바, 이는 국조법 시행령 제6조 제5항에 따라 정상가격 중 대푯값에 해당하는 중위값을 우선 적용하고 청구법인(모회사)의 재무지원실적을 추가 고려하여 재무지원을 받은 해외자회사에 대하여 특정값인 하위값을 적용한 것으로서 그 적용에 합리성이 있어 보이는 점, 또한 무디스모형 산출과정인 제3단계를 보면 모회사의 지원가능성이 없는 경우(최대값)와 모회사의 지원가능성을 최대한 반영한 3등급 신용등급 상승분을 적용(최소값)하여 부도율값(범위값)을 산출하는 등 정상가격 산출과정에서 모회사의 지원가능성 여부가 이미 반영된 것으로 보이므로 최종적으로 산출된 정상가격을 적용할 경우에는 특정값을 적용할 만한 이유(이 건의 경우 지원실적)가 없는 이상 지원가능성 여부와 무관하게 대푯값인 중위값을 적용하는 것이 타당해 보이는 점, 그 외 청구법인(모회사)의 지원실적이 없는 해외자회사를 특별히 지원실적이 있는 경우와 동일하게 취급할 만한 객관적인 자료도 제출되지 아니한 점 등에 비추어 청구법인의 해외자회사에 대한 재무지원 가능성만으로 특정값인 하위값을 적용하기는 어렵다 할 것이므로 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 지급보증수수료 처분청 경정 및 거부, 청구법인의 경정청구 내역
(1) 2012사업연도 (단위: %, 백만원) OOO
(2) 2013사업연도 (단위: %, 백만원) OOO
(3) 2014사업연도 (단위: %, 백만원) OOO
(4) 2015사업연도 (단위: %, 백만원) OOO
결정 내용은 붙임과 같습니다.