외국납부세액의 공제한도 계산 시 특정 국가의 소득이 결손인 경우에는 법인세법 시행규칙 제82조 [별지 제8호 서식 부표 5의2] 의 기재된 계산방법의 예시가 있고, 법인세법 기본통칙 57-94…1에 특정 국가의 결손금을 배분하도록 명시되어 있는 점 등에 비추어 이에 대한 청구주장을 받아들이기는 어려움 다만, 외환차손익은 내국법인인 청구법인이 보유한 외화매출채권의 가치 변동에 따라 발생하는 것이므로 국내 소재하는 자산을 원천으로 한 것으로 볼 수 있고, 파생상품거래손익도 거주자 또는 내국법인과 체결한 계약에 따라 지급하거나 지급받는 금액이어서 국외원천소득의 정의에 부합하지 않는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 외환차손익 및 파생상품거래손익(통화선도거래손익)을 국외원천소득에 포함되는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있음
[주 문] OOO세무서장이 2021.10.25. 청구법인에게 한 2014사업연도 법인세 경정청구 거부처분은 외국납부세액공제 한도 계산 시 외환차손익 및 파생상품거래손익(통화선도거래손익)을 국외원천소득에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다. [이 유]
(1) 외화차손익이란 법인이 보유하고 있는 외화자산을 회수할 때 원화회수액이 외화자산의 장부가액보다 크거나 작은 경우, 또는 외화부채를 상환할 때 원화상환액이 외화부채의 장부가액보다 작거나 큰 경우 그 차액을 의미한다. 외화자산이나 외화부채를 보유하고 있는 납세자는 위와 같은 환위험을 피하기 위하여 대부분 통화 관련 파생상품계약을 체결하는데, 이와 같이 환위험을 피하기 위하여 체결하는 거래를 헤지거래라 하고, 그 헤지거래에서 파생상품거래손익(통화선도거래손익)이 발생한다. 법인세법 제57조 제1항 은 외국납부세액공제 한도를 국외원천소득에 비례하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제94조 제15항은 국외원천소득 산정에 관하여 ‘해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로’ 하도록 규정하고 있는바, 외환차손익은 채권(채무)의 발생 시점의 원화가치와 채권(채우)의 회수(지급) 당시의 원화가치의 차이를 의미하는 것으로서 우리나라 내 구매력의 증감을 손익으로 표현한 것이므로 개념상 국내에서 발생한 소득에 해당하고, 파생상품거래손익 역시 국내에서 발생하는 외환차손익의 변동 위험을 피하기 위해 국내 본사가 금융기관과 별도로 체결한 파생상품계약으로 인해 발생하는 소득으로서 국내소득에 해당한다. 국세청은 “외환차익은 외국납부세액 공제한도액 계산시 국외원천소득에 포함되지 않는다.”라고 해석한 바 있고(법규과-232, 2012.3.9.), 조세심판원은 ‘외환차손이 발생하여 국외원천소득이 음수가 되는 경우에는 외국납부세액이 있음에도 세액공제를 받지 못하여 이중과세 조정이 어려운 점’ 등을 근거로 외환차손익은 국외원천소득 계산시 포함되지 않는다(조심 2012광4015, 2015.6.30.)거나, ‘외환차손익은 국내 소재하는 자산을 원천으로 한 것이고, 파생상품거래손익도 거주자 또는 내국법인과 체결한 계약에 따라 지급하거나 지급받는 금액이어서 국외원천소득의 정의에 부합하지 않는 점’ 등을 이유로 파생상품거래손익과 외화차손익은 국외원천소득 계산 시 차감하여야 하는 직ㆍ간접경비에서 제외되어야 한다(조심 2014중4419, 2015.7.7.)고 판단한 바 있다.
(2) 국별한도 계산방식을 적용하는 경우, 결손금은 어느 국가에서 발생한 것인지 불분명한 경우에 한하여 각 국가별 소득금액비율로 안분하는 것이고, 결손금이 특정 국가에서 발생한 것이 명확한 경우에는 다른 국가에서 발생한 소득에 안분할 수 없다. 법인세법 시행령 제94조 제7항 은 국별한도 계산방식을 ‘국가별로 구분하여 계산하는 방식’이라고 규정하고 있는바, 소득이나 결손 여부와 관계없이 해당 국가의 것만 계산하는 것이 위 규정의 문언에 부합하고, 법인세법 시행령 제94조 제7항 에서 준용하는 같은 법 시행령 제96조는 ‘공제액등이 감면사업 또는 면제사업에서 발생한 경우에는 공제액 전액’, ‘공제액등이 감면사업 또는 면제사업에서 발생한 것인지가 불분명한 경우에는 소득금액에 비례하여 안분계산한 금액’을 공제하도록 규정하고 있다. 국세청은 국별한도 계산방식에 관한 질의에 대하여 ‘국외원천소득은 법인세법 시행령 제94조 제6항 및 제96조에 따라 이월결손금을 공제한 금액으로 하는 것이고, 공제되는 이월결손금이 발생한 사업이 국내외 또는 각 국가별로 불분명한 경우에는 소득금액 비율로 안분하여 계산하는 것’이라고 회신하였는바(사전-2016-법령해석국조-0075, 2016.3.17.), 이는 결손금이 해당 국가에서 발생한 것이 분명한 경우에는 그 전액을 해당 국가의 소득에서 공제하여야 함을 의미한다. 그리고 법원은 ‘국외원천소득금액이 음수여서 결손이 발생하더라도 과세표준에 국외원천소득이 포함된 것이므로 외국납부세액공제의 대상이 된다’는 원고의 주장에 대하여 ‘구 법인세법은 제14조 제1항에 ‘소득’에 관한 규정을 둔 다음, 제2항에 “내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다.”고 규정하여 소득과 결손금을 엄밀하게 구별하고 있으므로, 위와 같이 국외원천소득금액이 음수로 되는 경우는 ‘결손금’에 해당할 뿐이고, 과세의 대상인 ‘소득’에 해당한다고 볼 수 없다고 판시(대구고등법원 2020.11.6. 선고 2019누3620 판결)하였는바, 동 판결의 취지는 결손금에 해당하는 것을 다시 소득에 포함시킬 수 없다는 것이므로 특정 국가의 결손금을 다른 국가의 소득에 안분하는 방식으로 포함시킬 수 없다.
(1) 청구법인은 법인세 신고시 반영한 ‘외환차손익’과 ‘통화선도거래손익’은 국외원천소득에서 제외되어야 한다고 주장하나, 청구법인이 주장하는 ‘외환차손익’과 ‘통화선도거래손익’은 국·내외원천소득의 간접경비에 해당하는 것으로, 이를 외국납부세액공제한도 계산시 가감하지 않는다면 국외원천소득이 과대 계상되어 공제한도액이 부당하게 높아지는 결과가 발생할 수 있다. 청구법인이 제시한 선결정례 등(조심 2012광4015, 2015.6.30., 조심2014중4419, 2015.7.7., 법규과-232, 2012.3.9.)을 살펴보면 ‘외환차손익’과 ‘통화선도거래손익’이 국외원천소득에 포함되는지를 다투는 것으로, 위 손익이 국외원천소득과 직·간접적으로 관련이 없다고 해석한 것으로 볼 수 없다. (2) 법인세법 시행령 제94조 제7항 에 의한 외국납부세액 공제한도액의 구체적인 계산 방식은 법인세법 기본통칙 57-94···1에 명시되어 있는데, 위 기본통칙에는 국별한도 계산방식의 경우 ‘어느 국가의 소득금액이 결손인 경우의 기준국외원천소득금액계산은 각 국별 소득금액에서 그 결손금액을 총소득금액에 대한 국가별 소득금액 비율로 안분계산하여 차감한 금액으로 한다.’고 명시되어 있고, <표1>과 같은 계산 예시를 보여주고 있다. <표1> 국별한도 계산방식의 외국납부세액공제 한도액 계산 위 예시는 법인이 A국과 C국에서는 소득이 발생하였으나, B국에서는 결손이 발생한 경우를 보여주고 있고, 외국납부세액공제한도액 산식에 있어 B국의 결손금이 분모인 과세표준(=국내외 국별소득의 합계)에 포함되어 있으므로, 분자(기준국외원천소득)에도 소득금액 비율로 결손금을 배분하여 국외원천소득이 과세표준에서 차지하는 비율만큼 각국의 공제한도를 계산하는 것이 적정하다. 만약 청구법인의 주장에 따라 외국납부세액공제 한도를 계산할 경우, 외국납부세액공제한도액 산식에 있어 B국의 결손금이 분모인 과세표준(국내외 국별소득의 합계=400)에 포함되어 있으나, 분자(기준국외원천소득=800)에는 결손금이 제외되어, 분자가 분모보다 커져서 결국 <표2>와 같이 산출세액(120)보다 외국납부세액공제한도액(240)이 커지는 불합리한 결과가 발생하게 된다. <표2> 결손금 미배부시 외국납부세액한도액 계산 그리고 청구법인이 주장의 근거로 들고 있는 법인세법 시행령 제94조 제6항 및 같은 법 시행령 제96조는 ‘이월결손금’이 국외 원천소득으로부터 발생이 분명한 경우 전액 국외원천소득에서 차감하고, 불분명한 경우에는 과세표준 중 국외원천소득금액에 해당하는 비율만큼만 국외원천소득에서 차감하여 외국납부세액 공제한도를 계산하도록 규정하였을 뿐, 타국 결손금 배부와는 직접적 관련이 없다.
① 외환차손익 및 파생상품거래손익은 외국납부세액공제의 한도를 계산할 때 국외원천소득 계산에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부
② 외국납부세액공제 한도를 계산할 때 특정 국가에서 발생한 결손금을 다른 국가의 소득에 배분하여 국외원천소득을 산정하여서는 아니된다는 청구주장의 당부
(1) 법인세법 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법
2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법
② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다.
⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제94조(외국납부세액의 공제) ③ 법 제57조 제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나 필요경비로 산입한다. 이 경우 법 제57조 제1항을 적용받으려는 내국법인은 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제세액계산서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
⑥ 제96조 제1항의 규정은 외국납부세액에 대한 세액공제의 한도액을 계산함에 있어서 이를 준용한다.
⑦ 법 제57조 제1항 제1호의 규정에 의한 공제한도를 계산함에 있어서 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산하는 방법과 국가별로 구분하지 아니하고 일괄하여 계산하는 방법 중 법인이 선택하여 적용할 수 있다.
⑮ 법 제57조 제1항의 규정이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 하며, 그 차감된 금액에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 아니한다. 제96조(감면 및 세액공제액의 계산) 법 제59조 제2항에 따라 감면 또는 면제세액을 계산할 때 각 사업연도의 과세표준계산 시 공제한 이월결손금·비과세소득 또는 소득공제액(이하 이 항에서 "공제액등"이라 한다)이 있는 경우 감면 또는 면제되는 소득은 다음 각 호의 금액을 공제한 금액으로 한다.
1. 공제액등이 감면사업 또는 면제사업에서 발생한 경우에는 공제액 전액
2. 공제액등이 감면사업 또는 면제사업에서 발생한 것인지가 불분명한 경우에는 소득금액에 비례하여 안분계산한 금액 (3) 법인세법 시행규칙 별지 제8호 서식 부표5의2(국가별 외국납부세액공제 명세서 작성방법) 8. ⑩ 기준 국외원천소득은 결손이 발생한 국가가 있는 경우 아래 계산방식을 참고하여 기재하고, 결손이 발생한 국가가 없는 경우에는 ‘⑨외국납부세액 공제대상 국외원천소득’을 그대로 기재합니다.(법인세과세표준 400 에 대해 산출세액 120 가정) <기준 국외원천소득 계산방법 예시> 국가별 외국납부세액 국별소득
⑩ 기준 국외원천소득 세액공제 한도액 비 고 A국 100 500 500
• (600 × 500) = 200 1,000 120 × 200 = 60 400 산출 세액 120 B국 0 △600 0 0 C국 60 300 300
• (600 × 300) = 120 1,000 120 × 120 = 36 400 국내
• 200
• - 계 160 △600 1,000 320 96
(2) 청구법인이 외환차익은 외국납부세액공제 한도 계산 시 국외원천소득에 포함되지 않는다는 청구주장과 관련하여 제출한 ‘법규과-232, 2012.3.9.’ 예규의 내용은 <그림2>와 같다. <그림2> 법규과-232, 2012.3.9. 예규
(3) 국별한도 계산방식에서 특정 국가의 소득이 결손인 경우 외국납부세액공제 한도액을 계산하는 방식에 대하여 법인세법 기본통칙은 각 국별 소득금액에서 해당 결손금액을 총소득금액 대비 국가별 소득금액 비율로 안분하여 차감하도록 명시하고 있다. <표3> 법인세법 기본통칙 57-94…1
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 외환차손익과 파생상품거래손익(통화선도거래손익)은 국·내외원천소득의 간접경비에 해당하는 것이므로 외국납부세액공제한도 계산시 국외원천소득에 포함되어야 한다는 의견이나, 외환차손익 등을 국외원천소득에 직․간접적으로 대응하는 비용으로 보아 국외원천소득에 포함할 경우, 외환차손이 발생하여 국외원천소득이 음수가 되는 경우에는 외국납부세액이 있음에도 세액공제를 받지 못하여 이중과세 조정이 어려운 상황이 발생할 수 있는 점(조심 2012광4015, 2015.6.30. 같은 뜻임), 외환차손익은 내국법인인 청구법인이 보유한 외화매출채권의 가치 변동에 따라 발생하는 것이므로 국내 소재하는 자산을 원천으로 한 것으로 볼 수 있고, 파생상품거래손익도 거주자 또는 내국법인과 체결한 계약에 따라 지급하거나 지급받는 금액이어서 국외원천소득의 정의에 부합하지 않는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 외환차손익 및 파생상품거래손익(통화선도거래손익)을 국외원천소득에 포함되는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 국별한도 계산방식을 적용하는 경우, 결손금은 어느 국가에서 발생한 것인지 불분명한 경우에 한하여 각 국가별 소득금액비율로 안분하는 것이고, 결손금이 특정 국가에서 발생한 것이 명확한 경우에는 다른 국가에서 발생한 소득에 안분할 수 없으므로 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 조세법률주의의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙은 과세요건에 해당하는 경우에는 물론이고 비과세 및 조세감면요건에 해당하는 경우에도 적용되는 것으로서, 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 조세법의 기본이념인 조세공평주의에 반하는 결과를 초래하게 되므로 허용되어서는 아니되는바(대법원 2006.5.25. 선고 2005다19163 판결), 외국납부세액의 공제한도를 계산할 때 특정 국가의 소득이 결손인 경우에는 법인세법 시행규칙 제82조 [별지 제8호 서식 부표 5의2] “국가별 외국납부세액공제 명세서”의 “기준 국외원천소득 계산방법 예시”와 같이 각 국가별 소득에서 그 결손금을 국가별 소득금액비율로 안분계산한 금액을 차감하여 공제한도 계산 기준이 되는 국가별 국외원천소득을 계산하도록 명시적으로 규정하고 있고, 법인세법 기본통칙 57-94…1에도 ‘외국납부세액공제한도액을 국가별로 구분하여 계산하는 경우에 어느 국가의 소득금액이 결손인 경우의 기준국외원천소득금액계산은 각 국별 소득금액에서 그 결손금액을 총소득금액에 대한 국가별 소득금액 비율로 안분계산하여 차감한 금액으로 한다’고 하여 특정 국가의 결손금을 배분하도록 명시되어 있는 점 등에 비추어 위의 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기 본 법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한
결정 내용은 붙임과 같습니다.