소법 시행령 제155조 제3항에 따라 배우자가 상속받은 2개의 공동상속주택 소수지분 중 주택 수에서 제외되는 선순위 우선주택은 피상속인이 보유한 기간이 가장 긴 소수지분2인 반면 청구인이 일반주택을 양도할 당시 청구인의 배우자가 소유한 소수지분은 소수지분1이므로 이를 주택수에서 제외할 수 없음
소법 시행령 제155조 제3항에 따라 배우자가 상속받은 2개의 공동상속주택 소수지분 중 주택 수에서 제외되는 선순위 우선주택은 피상속인이 보유한 기간이 가장 긴 소수지분2인 반면 청구인이 일반주택을 양도할 당시 청구인의 배우자가 소유한 소수지분은 소수지분1이므로 이를 주택수에서 제외할 수 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 처분청이 이 건 일반주택의 양도를 1세대1주택 특례 적용 대상이 아니라고 본 이 건 처분은 부당하다. (가) 처분청은 청구인의 배우자가 상속주택의 소수지분만을 보유하고 있음에도 불구하고, 이 건 일반주택의 양도에 대하여 1세대1주택 비과세 특례를 배제하였으나, 청구인의 배우자는 부친의 급작스런 사망으로 일부 소수지분만을 상속받은 것으로, 상속지분이 가장 큰 상속인은 모친인 GGG이다. (나) 소득세법제89조 제1항에서 “다음 각 호의 소득에 대하여는 양도소득에 대한 소득세를 과세하지 아니한다”고 규정하고 있고, 그 제3호에서 “다음 각목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다) 등의 양도로 발생하는 소득”을 규정하면서 가목에서 “1세대가 1주택을 보유하는 경우로 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택”, 나목에서 “1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택”을 규정하고 있다. (다) 한편, 소득세법 시행령제154조 제1항에서 비과세특례가 적용되는 1세대1주택의 범위에 관하여, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년 이상이고, 취득 당시 조정대상지역 내에 있었다면 보유 기간 중 거주기간이 2년 이상인 것을 규정하고 있는데, 청구인은 조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 이 건 일반주택을 취득하여 거주기간에 제한을 받지 아니하고, 10년 이상 이 건 일반주택만을 보유하다가 양도하였다. (라) 또한, 소득세법 시행령제155조 제3항에서 “제154조 제1항을 적용할 때 공동상속주택[상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말하고, 피상속인이 상속개시 당시 2이상의 주택을 소유한 경우에는 제2항 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다] 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 해당 공동상속주택은 해당 거주자의 주택으로 보지 아니한다. 다만, 상속지분이 가장 큰 상속인의 경우에는 그러하지 아니하다 (이하 생략)”고 규정하고 있다. 이에 청구인의 배우자가 공동상속주택(FFF 주택)의 소수지분을 보유하고 있고, 그가 청구인과 동일 세대를 구성하고 있더라도 배우자가 보유한 공동상속주택의 지분은 청구인 세대가 보유한 주택으로 보지 아니하는 것이므로, 이 건 일반주택의 양도는 1세대1주택의 양도에 해당한다. (마) 만약 처분청이 소득세법 시행령제155조 제2항의 “상속받은 주택과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 등)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도한 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 다만, 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 1세대인 경우에는 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 직계존속을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침에 따라 2주택을 보유하게 되는 경우로서 합치기 이전부터 보유하고 있었던 주택만 상속받은 주택으로 본다”는 규정에 근거하여, 청구인의 배우자가 상속개시 당시 피상속인과 1세대를 구성하였고, 이 건 일반주택의 양도가 동거봉양을 위하여 세대를 합친 경우의 2주택을 보유한 것에 해당하지 아니하여 상속주택 소수지분권자의 특례적용이 배제되는 것이라고 판단한 것이라면 명백히 잘못된 해석이다. (바) 소득세법 시행령제155조 제2항은 1세대1주택 비과세 요건을 충족한 일반주택을 보유한 상태에서 상속으로 다른 주택을 취득하게 되어 1세대1주택 비과세 특례를 적용받지 못하게 되는 것을 구제하기 위한 규정이고, 같은 조 제3항 규정은 상속으로 지분을 취득한 경우에도 공유자 전원이 각각 1주택을 소유하는 것으로 보는 불합리를 제거하기 위한 규정으로, 서로 취지가 다르다. 특히, 청구인의 배우자는 상속개시 당시 피상속인과 동일세대를 구성하고 있었더라도 (상속개시 당시) 다른 주택을 보유한 사실이 없이 공동상속주택의 소수지분만을 상속받았고, 동거봉양을 위한 합가에 따른 2주택 세대에 해당하지 않았으므로 소득세법 시행령제155조 제2항이 아니라 제3항 본문만이 적용되어야 한다.
(2) 처분청은 EEE 주택이 선순위 공동상속주택에 해당하므로 FFF 주택은 비과세 특례대상이 될 수 없다는 의견이나, EEE 주택은 상속주택으로 볼 수 없고, 상속개시 당시 멸실하여 존재하지도 아니하였다. (가) EEE 주택은 청구인의 처 조부인 III이 1959.5.1. 매매를 원인으로 취득한 오래된 구옥으로, III은 1983.3.17. 이미 EEE 주택의 부수토지 전체를 차남인 JJJ에게 증여하였고, 1990.6.20. III의 사망에 따라 청구인의 장인인 DDD가 상속받은 EEE 주택의 지분은 건물의 144분의 36이었으나, 이미 사실상 주택으로서의 기능이 상실된 폐가 상태였고, 9명이나 되는 공동상속인들의 이해가 복잡하게 얽혀있어 아무런 가치가 없는 건물을 협의분할하여 등기부에 기재만 하였을 뿐이다. 이후 JJJ가 1994.5.30. KKK 주식회사에게 EEE 주택의 부수토지를 매도함에 따라 공부상으로만 존재한 건물을 1995.2.10. 멸실신고하였다. (나) DDD의 사망에 따라 EEE 주택의 지분이 1994.2.24. 청구인의 배우자와 장모 그리고 처남에게 법정지분별로 공동상속등기되었지만, 청구인의 배우자인 AAA에게 상속등기된 건물의 지분은 소수 지분에 불과하고, 상속등기 당시에서 폐가로서 주택의 기능을 상실한 상태였으며, 공부상으로만 존재하고 있던 건물에 대하여 멸실신고를 뒤늦게 한 것에 불과하다. 또한, EEE 주택은 상속등기 전에 이미 그 부수토지가 JJJ의 소유가 되어 있는 상태에서 건물의 재산적 가치가 전무한 상태였고, 9명이나 되는 공동상속인들 사이의 이해관계가 쉽게 해결되지 못하여 JJJ가 임의로 부수토지를 양도하지 못하게 할 목적으로 형식상 협의분할을 통한 건물만 상속등기를 하였던 것이고, 피상속인의 모친의 주민등록을 EEE 주택에 둔 이유도 그 때문이다. (다) 소득세법 시행령제155조 제3항에서 규정한 상속주택에 대한 1세대1주택 특례규정은 양도시점을 기준으로 판정하여야 하므로, 상속받은 EEE 주택이 멸실됨으로 인하여 일반주택의 양도당시에는 존재하지 않은 상태에서 FFF 주택만 존재하는 경우에는 당연히 FFF주택의 소수지분은 일반주택의 양도시 주택수에서 제외되어 1세대1주택으로 비과세되어야 한다. (라) 사실상 자산가치가 전무하고 주택으로 보기도 어려운 EEE 주택 건물분의 소수지분에 대하여 상속개시 당시 피상속인을 2주택 자로 보고 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 1주택에 해당한다면서 선순위상속주택이라고 하는 것은 1세대1주택 특례의 취지를 몰각하는 것이다. (마) 특히 소득세법 시행령제155조 제3항이 2017.2.3. 대통령령 제27829호로 개정될 당시의 부칙 제2조 제2항에서 “이 영 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 영 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다”고 규정하고 있으므로, 2017.2.3. 개정된 규정의 시행일 현재 멸실되어 존재하지도 않고 등기부상으로도 소유하지 아니하고 있는 건물의 소수지분을 소득세법 시행령제155조 제3항의 선순위상속주택으로 본다는 것은 지극히 비상식적이다.
(3) 처분청의 의견은 최근 조세심판원의 결정과도 배치된다. (가) 조세심판원은 소득세법 시행령제155조 제3항의 규정을 해석함에 있어서 “상속개시 당시 동일세대원이 공동상속 받은 경우라도 소수지분자인 경우에는 다른 주택의 양도시 그 소수지분은 주택 수에 포함하지 않는다”고 결정하고 있고, 최근 결정(조심 2021서1585, 2021.11.22.)에서는 “ 소득세법 시행령제155조 제3항 단서 제3호에 따라 소수지분권자에 해당하는 청구인이 상속주택지분을 보유한 채 일반주택을 양도하였으므로 같은 항 본문에 따라 상속주택지분을 소유하지 않았던 것으로 간주되는 것이고, 청구인의 경우 1985.7.22. 쟁점상속주택지분을 상속받을 당시 세대를 합침에 따라 2주택을 보유하게 되는 경우가 아니어서 소득세법 시행령 제155조 제2항 단서의 적용이 원천적으로 불가능하다고 할 것”이라면서 경정청구 거부처분을 취소하였다. (나) 그럼에도 불구하고, 상속개시 당시 피상속인과 동일세대를 구성하고 있던 그의 배우자와 자녀(청구인의 배우자 포함)들이 피상속인의 소유주택을 공동상속받아 소수지분을 보유하고 있다가 추후 각자 분가에 따라 세대를 구성하고 다른 일반주택을 취득하여 양도하는 경우에, 처분청의 의견과 동일하게 해석한다면 공동상속주택의 소수지분이 주택 수에 포함되게 되어 상속지분이 가장 큰 상속인 뿐만 아니라 공동상속받은 소수지분권자 모두 1세대 1주택 비과세를 적용받지 못하게 되는 불합리를 초래한다.
(1) 청구인의 배우자가 이 건 일반주택 양도 당시 보유한 FFF 주택은 소득세법 시행령제155조 제3항에 따라 주택 수에서 제외되는 공동상속주택에 해당하지 아니하므로, 1세대1주택 비과세 특례를 적용할 수 없다. (가) 소득세법 시행령제155조 제3항은 1세대1주택 비과세특례 대상이 되는 공동상속주택에 대하여 “피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 제2항 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다”고 규정하고 있다. (나) 청구인의 배우자의 피상속인은 1992.5.9. 상속개시일 당시 EEE 주택(피상속인이 1990.6.20. 취득)과 FFF 주택(피상속인이 1991.4.22. 취득)을 소유하고 있었고, 청구인의 배우자를 비롯한 상속인들은 이를 공동으로 상속받았다. 그러나, 2017.2.3. 개정된 소득세법 시행령제155조 제3항에 따르면 청구인의 배우자를 비롯한 상속인들이 공동으로 상속받은 주택 중 EEE 주택이 피상속인이 가장 오랜 기간 보유한 선순위 공동상속주택이 되고, 이 건 일반주택을 양도할 때까지 보유하고 있었던 FFF 주택은 비과세 특례대상이 될 수 없다.
(2) 청구인은 소득세법 시행령제155조 제3항만을 적용하여야 하고, 같은 조 제2항 단서는 적용할 수 없으므로, 청구인의 배우자가 피상속인과 동일세대인 상태에서 공동으로 상속받은 FFF 주택은 주택 수 계산에서 제외하여야 한다고 주장하나, 이를 받아들일 수 없다. (가) 조세법령을 포함한 우리 나라의 모든 법령 및 훈령은 “이하 같다”는 형식으로 구성되어 있다. 이러한 법령 구성 형식은 법령, 훈령 등에서 광범위하게 사용되고 있는데, 심지어 청구인의 이 건 심판청구서에서도 사용되고 있다. 이와 같은 법령 구성 형식은 똑같은 말을 여러 번 반복하는 번거로움을 덜고, 한편으로선 “이하 같다” 다음에 나오는 같은 문장 또는 단어는 동일한 의미를 지닌다는 것을 분명히 하기 위한 목적이 있다. (나) 즉, 소득세법 시행령제155조 제2항 단서 괄호 안의 “이하 제3항, 제7항 제1호 및 제156조의2 제7항 제1호에서 같다”라는 문언으로 인하여, 소득세법 시행령제155조 제2항 단서의 문언이 제3항은 물론 제7항 제1호, 제156조의2 제7항 제1호에서 같은 의미로 사용되어야 한다(대법원 2021.5.27. 선고 2021두33562 판결 참조). (다) 결국 FFF 주택은 소득세법 시행령제155조 제2항 단서에서 규정한 직계존속을 동거봉양하기 위한 목적의 합가가 아닌 1세대였던 상태에서 청구인의 배우자가 피상속인으로부터 공동상속받았을 뿐이므로, 소득세법 시행령제155조 제3항을 적용해서는 아니된다. (라) 또한 청구인은 소득세법 시행령제155조 제2항 단서 조항을 상속개시일 당시 피상속인과 상속인이 동일세대라고 하더라도 상속인이 무주택자이면서 상속주택의 소수지분만을 공동으로 상속받은 청구인의 배우자와 같은 경우에는 적용할 수 없다고 주장한다. 그러나, 아래와 같은 이유로 이를 받아들일 수 없다. 1) 소득세법 시행령제155조 제3항은 공동상속주택과 일반주택의 취득의 선후를 정하고 있지 않다. 즉, 소득세법 시행령제155조 제2항 본문은 “상속개시 당시 보유한 주택(일반주택)만”을 과세특례 대상으로 하여 일반주택의 취득시점에 따라 과세특례 적용여부를 판정하도록 하고 있으나, 소득세법 시행령제155조 제3항은 이러한 내용이 없으므로, 피상속인과 별도세대인 상속인이 상속개시일 후에 일반주택을 취득하더라도 비과세특례를 적용받을 수 있다. 그럼에도 불구하고 청구인의 주장과 같이 공동상속주택과 일반주택 취득의 선후를 따지는 청구인의 주장대로라면, 상속개시일 현재 무주택자인 청구인의 배우자가 상속받은 FFF 주택은 상속개시 당시 동일 세대였는지 불문하고 소득세법 시행령제155조 제3항을 적용받을 수 없는 것이다.
2. 상속주택에 대하여 비과세 특례 규정을 두는 이유는, 상속이라는 특수성이 없으면 일반주택 1개를 소유한 별도세대원을 당연히 비과세 혜택을 볼 수 있었음에도 상속이라는 특수성으로 인하여 불가피하게 1세대 2주택이 되어 비과세혜택을 누리지 못하게 되는 불합리를 해소할 목적에 있다(대법원 2021.5.27. 선고 2021두33562 판결 참조). 그런데, 동일세대 내에서 상속이 이루어지는 경우에는 상속개시 전과 후 1세대가 소유한 주택의 수는 변함이 없게 되어 상속이라는 특수성으로 인하여 1세대가 받는 세제상의 불합리함은 없다. 다만, 소득세법 시행령제155조 제2항 단서에서 각자 별도세대를 구성하고 1주택씩 보유하던 직계존비속이 동거봉양 목적으로 합가를 한 다음, 동일세대인 상태에서 상속이 이루어지는 경우에는 합치기 이전부터 보유하던 피상속인의 주택만을 예외적으로 비과세 특례를 인정할 뿐이다. 결국 상속인이 동일세대인 피상속인으로부터 받는 상속주택은 동거봉양 목적으로 합치기 이전부터 보유한 주택이 아니면 1세대1주택 비과세특례를 적용받을 여지가 없다. 3) 소득세법 시행령제155조 제2항 단서는 같은 법 시행령 제155조 제3항, 제7항 제1호 등 그 적용범위를 구체적으로 정하고 있고, 1세대1주택 비과세 특례에서 위 각 규정에서 정한 상속주택만을 특례의 대상이라 볼 수 있으므로, 동일 세대 내에서 이루어진 상속주택은 동거봉양 목적으로 합가한 경우가 아니라면 특례를 적용하여서는 아니된다.
(3) 주택이란 건물공부상의 용도구분에 관계없이 사실상 주거에 공하는 건물을 말하고, 다만, 당해 건물의 사실상의 용도구분이 불분명한 경우에는 건물 공부상의 용도구분에 의하는 것이다(대법원 1983.11.22. 선고 81누322 판결 참조). 청구인은 EEE 주택이 피상속인(청구인의 장인)이 1992.6.9. 상속받기 전부터 사실상 폐가상태였고, 공부상으로만 남아있던 것을 1995.2.10. 뒤늦게 멸실신고한 것이라고 주장하고 있으나, 이를 입증할 구체적 증빙을 제시하지 못하고 있다. EEE 주택의 건축물대장은 청구인의 배우자 가족이 1994.3.24. 공동상속등기접수를 하고 그로부터 11개월이 지난 1995.2.10. 멸실신고 된 것으로 나타나는데, EEE 주택에 대한 주민등록 현황을 보면, 피상속인의 부(父)인 III은 1968.10.20.부터 사망시인 1990.6.20.까지 EEE 주택에 주민등록을 유지하였고, 그의 배우자 LLL도 1994.5.24.까지 EEE 주택에 주민등록을 유지하였으므로, 피상속인이 사망하기 전부터 EEE 주택이 사실상 폐가였다는 주장은 받아들이기 어렵다.
(4) 청구인은 일반주택의 양도시점을 기준으로 상속주택 비과세특례의 적용 대상이 되는 상속받은 주택 여부를 가려야 한다고 주장하나, 일반주택 양도시점은 일반주택의 양도일 현재 숫자, 보유기간, 거주기간 등을 기준으로 판정해야 한다는 의미일 뿐이다.
(5) 조세심판원의 최근 결정(조심 2021서1585, 2021.11.22.)은 “ 소득세법 시행령제155조 제2항 및 제3항의 내용 및 체계, 입법 취지에 비추어 보면, 상속개시 당시 상속인과 피상속인은 동일세대인 경우에는 소득세법 시행령제155조 제3항이 적용될 수 없다”는 대법원의 최근 판결(대법원 2021.5.27. 선고 2021두33562 판결)과 배치된다.
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다. (가) 이 건 일반주택에 대한 부동산등기부등본 등에 의하면, 청구인은 2001.4.11. 부(父) BBB으로부터 CCC주택 104호를 증여를 원인으로 취득하였다가, 2009.1.13. 재건축으로 인하여 이 건 일반주택에 대한 소유권보존등기를 경료하였고, 2020.8.27. 이 건 일반주택을 양도가액 OOO원에 양도한 사실이 나타난다. (나) 가족관계증명서, 제적등본, 부동산등기사항전부증명서 등에 의하면, 피상속인의 상속개시일 당시 주택보유 현황은 아래 <표>와 같고, 상속개시일 당시 피상속인과 동일세대였던 피상속인의 배우자 GGG, 청구인의 배우자, HHH은 이 건 일반주택을 양도할 때까지 FFF 주택을 소유하고 있었던 사실이 확인된다. <표> 피상속인의 상속개시일(1992.5.9.) 당시 주택 보유 및 상속 현황 OOO (다) EEE 주택에 대한 건축물대장을 보면, EEE 주택은 1995.2.10. 전부 멸실하였다는 내용으로 신고된 사실이 나타난다. (라) 주민등록초본 등을 보면, 피상속인은 1990.6.20. 부(父) III이 사망하자 1992.2.29. 다른 상속인들과 공동으로 EEE 주택을 상속등기 접수하였는데, 주민등록 초본에는 III의 주소가 그의 사망일까지 EEE 주택으로 되어 있었고, III의 배우자 LLL는 피상속인이 사망(1992.5.9.)한 후인 1994.5.24.까지 주민등록상 주소를 EEE 주택으로 한 사실이 확인된다.
(2) 간추린 개정세법 해설에 따르면, 소득세법 시행령제155조 제2항에 관한 내용은 아래와 같다. OOO
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 이 건 일반주택의 양도를 1세대1주택 특례 적용 대상이 아니라고 본 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 아래와 같은 사정에 비추어 처분청이 청구인에게 1세대1주택 비과세특례가 적용되지 않는다고 보아 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다. (가) 이 건은 동일세대원인 청구인의 배우자가 1992.5.9. 피상속인인 부(父) DDD로부터 복수의 주택(EEE 주택 및 FFF 주택)을 상속받은 후, 청구인의 배우자에게 1세대1주택 비과세특례를 적용할 수 있는지 여부가 문제되는 것이 아니라, 위 상속에 따라 공동상속주택(EEE 주택 및 FFF 주택)의 소수지분권자가 된 청구인의 배우자와 혼인하여 1세대를 이루게 된 청구인이 혼인 이후 취득한 이 건 일반주택을 양도하는 행위에 1세대1주택 비과세특례가 적용될 수 있는지 여부가 문제되는 사안으로, 소득세법 시행령제155조 제3항에 따라 청구인의 배우자가 보유하고 있는 공동상속주택의 소수지분권을 주택 수에서 제외되는 것으로 볼 수 있는지 여부가 관건이라 하겠다. (나) 소득세법 시행령(2020.10.7. 대통령령 제31083호로 개정되기 전의 것) 제155조 제1항은 국내에 1주택을 소유한 1세대가 종전 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득하여 일시적 2주택이 된 경우 종전 주택을 양도하는 경우를, 제2항은 1세대가 상속개시 당시 1주택을 보유하던 중, 상속에 따라 상속받은 주택(피상속인이 2이상 주택을 소유하였다면 그 중 1주택만 해당함)을 취득하게 되었을 때 당초 보유하던 주택을 양도하는 경우를 규정하고 있고, 제3항은 제154조 제1항을 적용할 때 즉, 1세대가 1주택을 2년 이상 또는 2년 이상 보유 및 실거주하던 중 공동상속주택 외 2년 이상 또는 2년 이상 보유 및 실거주한 주택인 다른 주택을 양도할 때 해당 공동상속주택을 해당 거주자의 주택으로 보지 아니하되(본문), 이 때의 공동상속주택은 상속지분이 가장 큰 상속인이 보유하는 것이 아닐 뿐만 아니라 상속개시 당시 피상속인에게 2이상 주택이 있었다면 제2항의 순위에 따른 1주택만을 의미한다(단서)는 내용을 규정하고 있다. (다) 특히 소득세법 시행령제155조 제3항은 공동상속주택을 대상으로 그 소수지분권자의 주택 수 산정에 관한 특례를 규정한 것인데, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우 같은 조 제2항 각 호의 순위에 따른 1주택으로 한다는 괄호 안의 내용은 2017.2.3. 대통령령 제27829호로 개정되면서 추가된 내용이다. 즉, 위와 같이 규정한 이유는 “공동으로 상속받은 주택과 다른 주택을 일시적으로 동시에 소유한 상태에서 다른 주택을 양도하는 경우 적용되는 1세대 1주택 비과세 특례는 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우 선순위 공동상속주택 1채에 대해서만 적용됨을 명확하게 하기 위함”이라 하겠다(대법원 2021.5.27. 선고 2021두33562 판결, 같은 뜻임). (라) 이 건의 경우, 청구인이 2020.6.8. 이 건 일반주택을 양도하는 계약을 체결하고 2020.8.27. 이 건 일반주택 양도대금을 수령하였으므로, 청구인과 그 배우자가 구성하는 1세대가 2 이상의 주택을 보유한 상태에서 공동상속주택이 아닌 다른 주택을 양도하는 경우에 해당하는바, 앞서 살펴본 것과 같이 소득세법 시행령제155조 제3항에 따라 청구인의 배우자가 상속받은 2채의 공동상속주택(소수지분) 중 주택 수에서 제외되는 선순위 우선주택을 판단하기 위하여 먼저 소득세법 시행령제155조 제2항 제1호에 따라 “피상속인이 소유한 기간”을 비교해 보면, 청구인의 배우자가 피상속인으로부터 상속받은 공동상속주택 중 EEE 주택이 소득세법 시행령제155조 제2항 제1호에 따라 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 주택(1990.6.20.부터 소유)에 해당하여 주택 수에서 제외되는 공동상속주택이라 할 것인데, 청구인이 이 건 일반주택을 양도할 당시 청구인의 배우자가 소유한 공동상속주택은 FFF 주택이므로 이를 주택 수에서 제외할 수 없다고 할 것이므로, 청구인에게 1세대1주택 비과세특례를 적용할 수 없다 하겠다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 소득세법(2021.12.8. 법률 제18578호로 개정되기 전의 것) 제88조[정의] 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. "1세대"란 거주자 및 그 배우자(법률상 이혼을 하였으나 생계를 같이 하는 등 사실상 이혼한 것으로 보기 어려운 관계에 있는 사람을 포함한다. 이하 이 호에서 같다)가 그들과 같은 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 자[거주자 및 그 배우자의 직계존비속(그 배우자를 포함한다) 및 형제자매를 말하며, 취학, 질병의 요양, 근무상 또는 사업상의 형편으로 본래의 주소 또는 거소에서 일시 퇴거한 사람을 포함한다]와 함께 구성하는 가족단위를 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 배우자가 없어도 1세대로 본다. 제89조[비과세 양도소득] ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득
1. 2020.10.7. 대통령령 제31083호로 개정되기 전의 것 제152조의3[1세대의 범위] 법 제88조 제6호 단서에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 해당 거주자의 나이가 30세 이상인 경우
2. 배우자가 사망하거나 이혼한 경우
3. 법 제4조에 따른 소득이 국민기초생활 보장법제2조 제11호에 따른 기준 중위소득의 100분의 40 수준 이상으로서 소유하고 있는 주택 또는 토지를 관리ㆍ유지하면서 독립된 생계를 유지할 수 있는 경우. 다만, 미성년자의 경우를 제외하되, 미성년자의 결혼, 가족의 사망 그 밖에 기획재정부령이 정하는 사유로 1세대의 구성이 불가피한 경우에는 그러하지 아니하다. 제154조[1세대1주택의 범위] ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다. (나) 1세대 1주택의 특례를 적용한 제155조
1. 1994.12.31. 대통령령 제14467호로 전부 개정된 것 제155조[1세대1주택의 특례] ② 제154조 제1항의 규정에 해당하는 자가 상속에 의하여 주택을 취득하는 경우에는 먼저 양도하는 주택을 1세대1주택으로 본다.
③ 상속으로 인하여 여러 사람이 공동으로 1주택을 소유하게 된 경우에는 지분이 가장 큰 상속인을 당해주택의 소유자로 본다. 다만, 지분이 가장 큰 상속인이 2인이상인 경우에는 그 2인이상의 자중 다음 각호의 순서에 따라 당해주택의 소유자를 판정한다.
④ 제154조 제1항 본문의 규정에 의한 1세대1주택에 해당하는 주택의 소유자가 동조제1항 본문의 규정에 의한 1세대1주택에 해당하는 주택의 소유자인 60세(여자의 경우에는 55세)이상의 직계존속(배우자의 직계존속을 포함한다)을 동거봉양하기 위하여 세대를 합친 경우 합친 날부터 1년이내에 먼저 양도하는 주택은 이를 1세대1주택으로 본다. 부칙 제2조[일반적 적용례등] ② 이 영중 양도소득에 관한 규정은 제1항의 규정에 불구하고 이 영 시행 후 최초로 양도하는 분부터 적용한다.
2. 1995.12.30. 대통령령 제14860호로 개정된 것 제155조[1세대1주택의 특례] ② 제154조 제1항의 규정에 해당하는 자가 상속에 의하여 주택을 취득하는 경우에는 먼저 양도하는 주택을 1세대1주택으로 본다.
③ 제154조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 공동상속주택(상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말한다)외의 다른 주택을 양도하는 때에는 당해공동상속주택은 당해거주자의 주택으로 보지 아니한다. 다만, 상속지분이 가장 큰 상속인의 경우는 그러하지 아니하며 이 경우 상속지분이 가장 큰 상속인이 2인이상인 때에는 그 2인이상의 자중 다음 각호의 순서에 따라 당해각호에 해당하는 자가 당해공동상속주택을 소유한 것으로 본다.
부칙 제8조[양도소득에 관한 적용례] ① 이 영 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 영 시행후 최초로 양도하는 분부터 적용한다.
3. 1996.12.31. 대통령령 제15191호로 개정된 것 제155조[1세대1주택의 특례] ② 1주택을 소유한 1세대(상속개시일 현재 무주택세대를 포함한다)가 상속에 의하여 하나의 주택을 취득하는 경우 당해 상속받은 주택은 보유기간의 제한없이 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항의 규정을 적용한다.
③ 제154조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 공동상속주택(상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말한다) 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 당해공동상속주택은 당해거주자의 주택으로 보지 아니한다. 다만, 상속지분이 가장 큰 상속인의 경우는 그러하지 아니하며 이 경우 상속지분이 가장 큰 상속인이 2인이상인 때에는 그 2인이상의 자중 다음 각호의 순서에 따라 당해각호에 해당하는 자가 당해공동상속주택을 소유한 것으로 본다.
부칙 제2조[일반적 적용례] 이 영은 이 영 시행후 최초로 개시하는 과세기간에 발생하는 소득분부터 적용한다. 다만, 제12조 제12호ㆍ제77조ㆍ제90조 제3호의2 및 제97조 제1항의 개정규정은 이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용하고, 제152조ㆍ제153조 제6항ㆍ제155조ㆍ제156조ㆍ제158조ㆍ제163조ㆍ제164조ㆍ제165조ㆍ제166조ㆍ제175조의2ㆍ제224조 및 대통령령 제14860호 부칙 제8조 제4항의 개정규정은 이 영 시행후 최초로 양도하는 분부터 적용한다.
4. 2017.2.3. 대통령령 제27829호로 개정된 것 제155조[1세대1주택의 특례] ② 상속받은 주택[법 제89조 제2항 본문에 따른 조합원입주권(이하 "조합원입주권"이라 한다)을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다]과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당한다. 이하 이 항에서 "일반주택"이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 다만, 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 1세대인 경우에는 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 직계존속(배우자의 직계존속을 포함하며, 세대를 합친 날 현재 직계존속 중 어느 한 사람 또는 모두가 60세 이상으로서 1주택을 보유하고 있는 경우만 해당한다)을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침에 따라 2주택을 보유하게 되는 경우로서 합치기 이전부터 보유하고 있었던 주택만 상속받은 주택으로 본다(이하 제3항, 제7항 제1호 및 제156조의2 제7항 제1호에서 같다).
1. 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 1주택
2. 피상속인이 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 거주한 기간이 가장 긴 1주택
3. 피상속인이 소유한 기간 및 거주한 기간이 모두 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 상속개시당시 거주한 1주택
4. 피상속인이 거주한 사실이 없는 주택으로서 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 기준시가가 가장 높은 1주택(기준시가가 같은 경우에는 상속인이 선택하는 1주택)
③ 제154조 제1항을 적용할 때 공동상속주택(상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 제2항 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다) 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 해당 공동상속주택은 해당 거주자의 주택으로 보지 아니한다. 다만, 상속지분이 가장 큰 상속인의 경우에는 그러하지 아니하며, 상속지분이 가장 큰 상속인이 2명 이상인 경우에는 그 2명 이상의 사람 중 다음 각 호의 순서에 따라 해당 각 호에 해당하는 사람이 그 공동상속주택을 소유한 것으로 본다.
2. 삭제 <2008.2.22>
부칙 제2조[일반적 적용례] ② 이 영 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 영 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다.
5. 2020.10.7. 대통령령 제31083호로 개정되기 전의 것 제155조[1세대1주택의 특례] ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 "신규 주택"이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 다음 각 호에 따라 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 않으며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.
② 상속받은 주택[법 제89조 제2항 본문에 따른 조합원입주권(이하 "조합원입주권"이라 한다)을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택{상속받은 1주택이 도시 및 주거환경정비법에 따른 재개발사업(이하 "재개발사업"이라 한다), 재건축사업(이하 "재건축사업"이라 한다) 또는 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법에 따른 소규모재건축사업(이하 "소규모재건축사업"이라 한다)의 시행으로 2 이상의 주택이 된 경우를 포함한다}을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다]과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당하며, 상속개시일부터 소급하여 2년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 주택 또는 증여받은 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택은 제외한다. 이하 이 항에서 "일반주택"이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 다만, 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 1세대인 경우에는 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 직계존속(배우자의 직계존속을 포함하며, 세대를 합친 날 현재 직계존속 중 어느 한 사람 또는 모두가 60세 이상으로서 1주택을 보유하고 있는 경우만 해당한다)을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침에 따라 2주택을 보유하게 되는 경우로서 합치기 이전부터 보유하고 있었던 주택만 상속받은 주택으로 본다(이하 제3항, 제7항 제1호 및 제156조의2제7항 제1호에서 같다).
1. 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 1주택
2. 피상속인이 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 거주한 기간이 가장 긴 1주택
3. 피상속인이 소유한 기간 및 거주한 기간이 모두 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 상속개시당시 거주한 1주택
4. 피상속인이 거주한 사실이 없는 주택으로서 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 기준시가가 가장 높은 1주택(기준시가가 같은 경우에는 상속인이 선택하는 1주택)
③ 제154조 제1항을 적용할 때 공동상속주택[상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택(상속받은 1주택이 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 시행으로 2 이상의 주택이 된 경우를 포함한다)을 소유한 경우에는 제2항 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다] 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 해당 공동상속주택은 해당 거주자의 주택으로 보지 아니한다. 다만, 상속지분이 가장 큰 상속인의 경우에는 그러하지 아니하며, 상속지분이 가장 큰 상속인이 2명 이상인 경우에는 그 2명 이상의 사람 중 다음 각 호의 순서에 따라 해당 각 호에 해당하는 사람이 그 공동상속주택을 소유한 것으로 본다.
2. 삭제 <2008.2.22.>
부칙 제1조[시행일] 이 영은 2020년 5월 27일부터 시행한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.