[요지] 신탁계약에 따라 수탁자가 위탁자로부터 신탁재산의 소유권을 이전받은 다음 그 신탁재산을 관리ㆍ처분하면서 재화를 공급하는 경우에는 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 봄이 타당함
[요지] 신탁계약에 따라 수탁자가 위탁자로부터 신탁재산의 소유권을 이전받은 다음 그 신탁재산을 관리ㆍ처분하면서 재화를 공급하는 경우에는 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 봄이 타당함
[참조결정] 조심2017서1078 / 조심2017중1106 / 조심2021서5109 / 조심2021서1193 / 조심2018서0973
[주 문] OOO서장이 2022.7.20. 청구법인OOO에게 한 2017년 제1기 부가가치세의 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 대법원은 그간 신탁재산의 공급에 따른 부가가치세 납세의무자를 그 처분 등으로 발생한 이익과 비용이 최종적으로 귀속되는 신탁계약의 위탁자 또는 수익자로 보았으나, 전합판결을 통해 기존의 판례를 모두 변경하여 ‘수탁자의 신탁재산 처분에 따른 부가가치세 납세의무자는 수탁자’라고 판시하였다. 조세심판원 또한 합동회의 결정OOO을 통해 신탁계약의 수탁자를 그 계약에 따른 건물의 신축ㆍ분양 관련 주체이자, 부가가치세 납세의무자로 본 후, 일관되게 수탁자의 신탁재산 처분에 따른 부가가치세 납세의무자를 수탁자로 보고 있는데OOO, 이러한 입장은 신탁재산 공급시기가 기획재정부의 예규OOO.
(2) 국세기본법 제18조 제3항은 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에 과세관청이 이와 다른 새로운 해석 또는 관행을 내세워 소급과세하는 것을 금지함으로써 납세자의 신뢰를 보호하려는 규정이지, 과세관청이 되풀이해온 위법한 세법의 해석이나 국세행정에 따른 부적법한 과세처분을 구제하기 위한 규정이 아니므로OOO, 이는 처분청의 위법한 과세행정을 정당화하는 근거가 될 수 없다.
(3) 또한 전합판결은 신탁재산의 부가가치세 납세의무자에 관한 법리를 확인하는 것일 뿐, 새로운 입법을 하거나 법령을 개정한 것이 아니므로 그 판결 선고일 이전의 사안에서도 해당 법리는 그대로 적용되는 것이고, 이는 소급과세와는 전혀 무관한 것이다. 조세심판원도 이와 같은 취지에서 부가가치세 납세의무자는 법령에 따라 결정되는 것이어서 전합판결은 법률의 내용을 확인하는 것에 지나지 않고, 기획재정부 예규 회신일을 기준으로 부가가치세 납세의무자에 대한 판단을 달리할 이유가 없다고 명확하게 판단한 바 있다OOO.
(4) 따라서 이 건 부가가치세 납세의무자는 수탁자인 ㈜AAA임이 분명한데 불구하고, 처분청은 ‘전합판결에 따르더라도 해당 판결일 이전의 신탁재산 양도에 따른 부가가치세 납세의무자는 위탁자라고 보아야 한다’는 이유로 청구법인의 경정청구를 거부하였는바, 이는 위법ㆍ부당하다.
(1) 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대해 국세기본법 제18조 제3항에 따른 신의칙 내지 비과세의 관행이 성립되었다고 보기 위해서는, 장기간에 걸쳐 어떤 사항에 대해 과세하지 아니하였다는 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 대하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정에 의하여 과세하지 않는다는 의사가 있었고 이와 같은 의사가 대외적으로 명시적 또는 묵시적으로 표시될 것임을 요한다 할 것이고OOO, 국세기본법 제18조 제3항에서 말하는 ‘일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행’이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정 납세자가 아닌 불특정한 일반 납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말한다OOO. 한편 대법원은, 국세기본법 제18조 제3항에 따른 소급과세금지의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의의 관념에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있는 경우에 한하여 적용되는 것으로, 해당 법조문에서 말하는 ‘일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석이나 관행’의 존재에 대한 증명책임은 납세자에게 있고OOO, 어떠한 국세행정의 관행이 해당 법령이 적용되는 관행으로 성립되었다고 하려면 그러한 관행에 따른 과세 또는 비과세의 사실상태가 장기간에 걸쳐 지속되어야 하므로, 법원의 최종적인 판결이 있기 전까지는 어떠한 국세행정의 관행이 국세기본법제18조 제3항의 적용대상이 되는 관행으로 성립되었는지 명백하게 밝혀졌다고 단정할 수 없다고 판시하였다OOO.
(2) 대법원은 전합판결에서 신탁재산을 공급하는 경우 그 신탁의 종류와 관계없이 수탁자가 부가가치세 납세의무자라고 판시하여 종전 판례의 법해석을 변경하였으나, 전합판결이 나오기 이전에는 신탁재산의 처분 등으로 발생한 이익이 최종적으로 귀속되는 위탁자를 신탁재산의 공급 관련 부가가치세 납세의무자로 보았다. 과세관청은 그간 전합판결에 반하는 과세처분을 한 바 없고, 다수의 질의회신에서도 신탁재산 양도 시 부가가치세 납세의무자는 위탁자이라고 유권해석을 내렸는바, 이러한 사정을 종합하면, 전합판결일 이전에는 신탁재산의 공급에 대한 부가가치세 납세의무자가 위탁자라는 국세행정의 관행이 형성되었다고 보아야 한다.
(3) 청구법인 또한 이 건 신탁 및 분양계약 후 자신이 납세의무자임을 인정하고 부가가치세 신고를 하였고, 기획재정부는 예규OOO를 통해 그 회신일(2017.9.1.) 이후 재화 등을 공급하는 분부터 신탁재산 매각 시 부가가치세 납세의무자를 수탁자로 보되, 전합판결의 취지에 따라 판결일(2017.5.18.)부터 회신일 전(2017.8.31.)까지 수탁자가 납세의무자로서 부가가치세를 신고한 경우에는 수탁자를 납세의무자로 볼 수 있다고 해석하였다.
(4) 한편 조세심판원의 결정례OOO에는 전합판결을 통해 변경된 법해석을 전합판결 선고일 이전의 사건에까지 소급적용하는 것이 타당하다는 내용이 명시되어있지 않음에도 불구하고, 청구법인은 해당 결정례에 근거하여 전합판결의 소급적용이 타당하다는 주장을 하고 있는바, 이는 조세심판원의 결정을 유추해석한 것에 불과하다.
(5) 따라서, 쟁점오피스텔 관련 부가가치세 납세의무자를 위탁자인 청구법인이 아니라 수탁자로 보는 것은 소급과세금지 원칙 및 신뢰보호 원칙에 위배된다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구이유서, 처분청 답변서, 경정청구서 및 국세청 통합전산망(NTIS) 자료 등의 이 건 심리자료에 의하면, OOO과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점오피스텔의 공급(분양)에 대한 이 건 2017년 제1기 부가가치세 신고 및 경정청구 내역은 OOO와 같은바, 이에 의하면 청구법인은 최종적으로 쟁점오피스텔의 공급과 관련한 매출세액과 매입세액이 모두 OOO원이어서, 납부할 세액이 없다는 취지로 경정청구를 제기한 것으로 나타난다. (나) 청구법인, ㈜AAA 및 BBB㈜ 간 2014.3.20.자 토지신탁 사업약정서의 주요내용은 다음과 같다.
1. [업무분담 및 협력의무] 청구법인은 쟁점토지 위에 분양형 토지신탁에 의한 건물을 신축하는 사업의 위탁자 겸 수익자로서 쟁점토지에 대한 완전한 소유권 행사에 제한을 가하는 각종 권리설정의 말소와 토지 명도 등 사실상의 장애사유 해소, 사업승인 등 대 관청 인ㆍ허가 업무, 을의 분양업무 지원, 자금차입 지원 및 청구법인 명의로 부과되는 제세공과금의 납부 등의 업무를 수행한다. 한편, ㈜AAA은 본 사업의 수탁자로서 분양업무 및 분양금 등 자금수납, 사업승인 등 대 관청 인ㆍ허가 업무 지원 및 공사대금의 지출 등 자금의 집행ㆍ관리 등의 업무를 수행한다.
2. [자금조달 및 분양방법] 수탁자인 ㈜AAA은 분양수입금, 을의 대지급금, 청구법인으로부터 신탁받은 자금(사업비의 15% 이내) 및 기타 수입금 순으로 본 사업을 위한 소요자금을 조달하고, 본 사업에 따른 분양광고ㆍ분양방법 및 분양에 따른 분양수입금 등의 자금수납 및 관리 등은 을이 주관한다. (다) 청구법인과 ㈜AAA 간 2014.3.20.자 분양형 토지신탁계약서의 주요내용은 다음과 같다.
1. [신탁목적 및 신탁부동산의 처분 등] 청구법인은 위탁자 겸 수익자로서 쟁점토지를 ㈜AAA에 신탁한다. 쟁점토지 위에 쟁점오피스텔을 건축하고 쟁점부동산을 신탁재산으로 관리하면서 이를 분양(공급)하기 위하여 이 건 신탁계약을 체결하며, ㈜AAA은 이에 따라 신탁부동산(쟁점부동산)을 분양(처분) 및 관리ㆍ운용한다.
2. [건물의 인도 및 신탁공시] ㈜AAA은 쟁점오피스텔의 준공검사 후 시공사로부터 이를 인도받아 신탁재산으로 소유권보존등기 및 신탁등기를 행한다. (라) OOO의 이 건 경정청구에 대한 검토서에 의하면,제출된 쟁점오피스텔의 분양계약서에는 매도인이 수탁자인 ㈜AAA로 기재되어 있는 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 전합판결 이전에 이루어진 쟁점오피스텔의 공급(분양)에 대해서는 종전의 판례에 따라 위탁자인 청구법인을 그 부가가치세 납세의무자로 보아야 한다는 의견이나, 부가가치세법은 ‘재화나 용역의 공급’이라는 거래 자체를 과세대상으로 삼고 있으므로 납세의무자 또한 별도의 규정을 두고 있지 않는 한 재화나 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 하고, 다만 부가가치세의 과세원인이 되는 재화의 공급으로서의 인도 또는 양도는 재화를 사용ㆍ소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로, 재화를 공급하는 자는 ‘계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 그 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자’이어야 할 것인바, 수탁자가 신탁계약에 따라 위탁자로부터 신탁재산의 소유권을 이전받은 다음, 그 신탁재산을 관리ㆍ처분하면서 재화를 공급하는 경우에는 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로 이 때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 봄이 타당하며OOO, 부가가치세 납세의무자의 판단 근거는 원칙적으로 법률규정이지 판례가 아니고, 판례는 그 법률 규정의 내용을 확인하는 것에 지나지 아니한 점OOO, 부가가치세법령에 의하면 매출세액에서 공제하는 매입세액은 ‘사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액’을 말하므로, 앞서 본 바와 같이 신탁회사(수탁자)가 신탁계약상 신탁재산에 대한 권리ㆍ의무의 귀속주체로서 계약의 당사자가 되어 신탁 업무를 처리하였음을 전제로 부가가치세의 납세의무자를 신탁회사(수탁자)로 판단한 이상, 매출세액과는 별도로 매입세액만을 청구법인의 사업을 위하여 사용된 것으로 보기는 어려우므로, 신탁재산 관련 매출세액을 감액하는 경우 관련 매입세액 또한 감액하는 것이 타당한 점 등에 비추어, 처분청이 위탁자인 청구법인이 부가가치세 납세의무자에 해당함을 전제로 신탁재산인 쟁점오피스텔의 공급(분양)에 대한 매출세액 및 매입세액을 모두 감액하여 달라는 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법률
(1) 부가가치세법(2016.12.20. 법률 제14387호로 일부개정된 것) 제3조 [납세의무자] 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로서 개인, 법인(국가ㆍ지방자치단체와 지방자치단체조합을 포함한다), 법인격이 없는 사단ㆍ재단 또는 그 밖의 단체는 이 법에 따라 부가가치세를 납부할 의무가 있다.
1. 사업자 제9조 [재화의 공급] ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것으로 한다. 제10조 [재화 공급의 특례] ⑦ 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매를 할 때에는 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 본다. 다만, 위탁자 또는 본인을 알 수 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 수탁자 또는 대리인에게 재화를 공급하거나 수탁자 또는 대리인으로부터 재화를 공급받은 것으로 본다. 제32조 [세금계산서 등] ⑥ 위탁판매 또는 대리인에 의한 판매 등 대통령령으로 정하는 경우에는 제1항에도 불구하고 해당 재화 또는 용역을 공급하는 자이거나 공급받는 자가 아닌 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 세금계산서 또는 전자세금계산서를 발급하거나 발급받을 수 있다. 제38조 [공제하는 매입세액] ① 매출세액에서 공제하는 매입세액은 다음 각 호의 금액을 말한다.
1. 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액(제52조 제4항에 따라 납부한 부가가치세액을 포함한다)
② 제1항 제1호에 따른 매입세액은 재화 또는 용역을 공급받는 시기가 속하는 과세기간의 매출세액에서 공제한다.
(2) 신탁법(2014.1.7. 법률 제12193호로 일부개정된 것) 제2조 [신탁의 정의] 이 법에서 “신탁”이란 신탁을 설정하는 자(이하 “위탁자”라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 “수탁자”라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 “수익자”라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률 관계를 말한다. 제31조 [수탁자의 권한] 수탁자는 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 신탁재산의 관리, 처분 등을 하고 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 모든 행위를 할 권한이 있다. 다만, 신탁행위로 이를 제한할 수 있다.