청구인이 이중계약서를 작성하고 양도소득세를 과소신고한 것에 대하여 사기 기타 부정한 행위로 보아 10년의 부과체적기간을 적용하여 부정과소신고가산세를 적용한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2014.9.12. OOO 토지 283㎡를 취득하여 보유하다가 위 토지가 OOO 택지개발사업지구로 선정되어 사업권자인 AAA로부터 취득한 분양권(이하 “쟁점분양권”이라 한다)을 2015.11.2. BBB 외 2인(CCC, DDD 지분 각 3분의 1)에게 양도한 후, 쟁점분양권의 매매가액이 OOO원(분양대금 OOO원, 프리미엄 OOO원)으로 기재되어 있는 매매계약서(이하 “쟁점매매계약서”라 한다)를 첨부하여 양도가액을 OOO원, 취득가액을 OOO원으로 하여 2016.1.25. 양도소득세 신고를 하였다.
• 나. 처분청은 2022.3.10.부터 2022.5.31.까지 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시하여 청구인이 쟁점분양권의 양도차액이 OOO원으로 기재되어 있는 쟁점매매계약서를 작성ㆍ제출하여 부정행위로 쟁점분양권의 양도소득세를 과소신고하였다고 보아 쟁점분양권의 양도가액을 OOO원, 취득가액을 OOO원으로 하고 부정과소신고가산세 OOO원을 포함하여 2022.7.2. 청구인에게 2015년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2022.9.22. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구인이 쟁점분양권을 양도한 2015.11.2. 당시 양도인의 양도소득세 및 양수인의 취ㆍ등록세 부담을 줄이기 위하여 다운계약서를 작성한 것은 관행이었고, 청구인은 단 한 차례 주변 분위기에 맞춰 절세를 할 수 있다는 단순한 생각으로 양도소득세를 과소 신고하였다. 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 의 ‘대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위’란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 뜻하는바, 단순히 허위로 과소신고한 사실만으로 처분청이 10년의 부과제척기간을 적용한 이 건 과세처분은 부당하고, 이 건 양도소득세는 5년의 부과제척기간이 도과하였으므로 취소되어야 한다. 처분청은 이 건 양도소득세 부과처분시 일반과소신고가산세가 아닌 부정과소신고가산세를 적용하였으나, 청구인은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위를 하였다고 볼 수 없으므로 이 건 부정과소신고가산세 부과처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 조세범처벌법 제3조 제1항 의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위로서 같은 법 제3조 제6항 제1호부터 제7호에 기재된 범죄행위를 통해 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 행위는 사기 기타 부정한 행위에 해당된다 할 것이다. 실제 거래가액보다 매매ㆍ임대가액을 낮게 기재한 다운계약서 작성행위는 각종 조세부담을 회피하기 위한 행위로 조세범처벌법 제3조 제6항 제2호 의 ‘거짓 문서의 작성 및 수취’ 및 같은 항 제4호 ‘소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐’에 해당되는 것이고 법원도 납세자가 다운계약서를 작성한 사실을 과세관청이 입증한 경우 이를 사기 기타 부정한 행위로 보고 있다. 청구인은 심판청구이유서에서 사회적 분위기에 따라 양도소득세 부담을 줄이기 위해 단 1회 다운계약서를 작성하였다고 함으로써 스스로 양도소득세 부담을 회피하기 위해 다운계약서를 작성한 사실을 인정하고 있으므로 처분청이 청구인의 행위를 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당하는 것으로 보아 부정과소신고가산세를 적용하여 이 건 양도소득세를 부과한 것은 정당하다.

(2) 청구인은 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하는 것으로서 단순히 허위로 과소신고한 행위는 이에 해당되지 아니한다고 주장하나, 청구인이 양도소득세를 회피하기 위해 다운계약서를 작성한 행위는 조세회피를 목적으로 한 적극적 행위에 해당한다. 또한 청구인은 다운계약서를 작성하는 이외에 실제 거래가액을 은닉하기 위하여 쟁점분양권 양도대금을 배우자인 EEE을 통해 수표로 수령한 사실을 처분청이 금융거래정보 조회를 통해 확인하였고, 이는 적극적인 기망행위로서 조세의 부과와 징수를 현저히 곤란하게 만드는 ‘사기ㆍ기타 부정한 행위’에 해당하는 것으로서 청구인은 적극적인 부정행위를 통해 양도소득세를 과소신고한 것이라 하겠다.

• 가. 쟁점 부정과소신고가산세를 적용하여 양도소득세를 부과한 처분의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 국세기본법 제26조의2【국세의 부과제척기간】① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 "부과제척기간"이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다. (단서 생략)

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다.

1. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우: 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년(역외거래의 경우 10년)

2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제를 받은 경우: 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년(역외거래에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 15년). 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급·공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 또한 같다.

3. 납세자가 부정행위를 하여 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우: 해당 가산세를 부과할 수 있는 날부터 10년

• 가. 소득세법 제81조의10 제1항 제4호 제47조의3(2014.12.23. 법률 제12848호로 일부개정된 것)【과소신고ㆍ초과환급신고가산세】① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 및 농어촌특별세법 에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다. (단서 생략)

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 호에 따른 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액

• 가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(괄호 생략)에 상당하는 금액. 다만, 부정행위로 과소신고(소득세법 제70조 및 제124조 또는 법인세법 제60조, 제76조의17 및 제97조에 따른 신고만 해당한다)한 자가 복식부기의무자 또는 법인인 경우에는 그 금액과 부정행위로 인하여 과소신고된 과세표준 관련 수입금액에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다.
• 나. 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액 부칙 <법률 제12848호, 2014.12.23.> 제10조【무신고가산세 및 과소신고ㆍ초과환급신고가산세에 관한 적용례】② 제47조의2 및 제47조의3의 개정규정 중 퇴직소득 및 양도소득에 대한 소득세(그 소득세를 본세로 하는 농어촌특별세를 포함한다)에 관한 개정규정은 2015년 7월 1일 이후 퇴직하거나 양도하는 분부터 적용한다. (2) 국세기본법 시행령 제12조의2【부정행위의 유형 등】① 법 제26조의2 제2항 제2호 전단에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 조세범 처벌법제3조 제6항에 해당하는 행위를 말한다.

(3) 조세범처벌법 제3조【조세 포탈 등】① 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급ᆞ공제를 받은 자는 2년 이하의 징역 또는 포탈세액, 환급·공제받은 세액(이하 “포탈세액등”이라 한다)의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 3년 이하의 징역 또는 포탈세액등의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.

1. 포탈세액등이 3억원 이상이고, 그 포탈세액등이 신고·납부하여야 할 세액(납세의무자의 신고에 따라 정부가 부과ㆍ징수하는 조세의 경우에는 결정·고지하여야 할 세액을 말한다)의 100분의 30이상인 경우

2. 포탈세액등이 5억원 이상인 경우

⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. 조세특례제한법 제5조의2 제1호 에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인 및 처분청이 제출한 증빙자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인은 2014.9.12. 취득한 쟁점분양권을 2015.11.2. 양도한 후, 쟁점분양권 매매가액이 OOO원(분양대금 OOO원, 프리미엄 OOO원)으로 기재되어 있는 쟁점매매계약서를 첨부하여 양도가액을 OOO원, 취득가액을 OOO원으로 하여 2016.1.25. 양도소득세를 신고하였다. (나) 쟁점분양권의 실제 양도가액이 OOO원이라는 사실에는 청구인과 처분청간 다툼이 없고, 청구인은 2022.6.4. 처분청 세무공무원에게 “청구인은 쟁점분양권 양도거래 일체를 배우자인 EEE에게 위임하였고, 양도대가는 BBB 및 FFF으로부터 청구인 및 EEE의 계좌로 OOO원은 입금받고, OOO원은 수표로 수령하였다.”라는 내용의 확인서를 제출하였다. (다) 처분청은 청구인이 이중매매계약서의 작성ㆍ제출이라는 부정행위로 양도소득세를 과소신고하였다고 보아 아래 <표>와 같이 쟁점분양권의 양도가액을 OOO원으로 하고 부정과소신고가산세 OOO원을 포함하여 2022.7.2. 청구인에게 2015년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다. <표> 이 건 양도소득세 신고 및 경정 내역 OOO (라) 청구인의 배우자인 EEE이 2022.5.31. 처분청 세무공무원에게 제출한 문답서 주요내용은 아래와 같고, 청구인이 2015.11.2. 양수인(BBB, CCC, DDD)에게 쟁점분양권을 OOO원에 양도하였다는 내용이 기재되어 있다. OOO

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점분양권 양도와 관련하여 이중계약서 작성은 당시 거래당사자 간의 관행으로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저하게 곤란하게 하는 적극적인 행위가 있었다고 볼 수 없어 부정과소신고가산세를 적용하여 과세한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하는 것으로서, 같은 법 시행령 제12조의2 제1항 및 조세범 처벌법제3조 제6항에 따라 ‘이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장(제1호), 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취(제2호), 장부와 기록의 파기(제3호), 재산의 은닉, 소득․수익․행위․거래의 조작 또는 은폐(제4호), 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작(제5호), 조세특례제한법 제5조의2 제1호 에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작(제6호), 그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위(제7호)’ 등이 이에 해당하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 아니하나(대법원 2013.12.12. 선고 2013두7667 판결 등 참조), 납세자가 신고한 가액에 의하여 과세표준이 결정되는 조세에 있어서 납세자가 신고가액을 과소신고하면서 허위 신고가액에 신빙성을 부여하고 실제 거래가액을 은닉하기 위하여 매도가격을 과소하게 기재한 허위의 이중계약서를 작성하여 함께 제출하는 것은 적극적인 기망행위로서 조세의 부과징수를 현저히 곤란하게 만드는 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다 할 것이다(대법원 2012.10.11. 선고 2012두13115 판결, 대법원 2015.3.20. 선고 2014두44434 판결 등 참조). 이 건의 경우 청구인은 쟁점분양권에 대한 양도소득세를 신고하면서 양도가액이 허위로 작성된 이중계약서를 제출하였으므로 이는 특별한 사정이 없는 한 조세범 처벌법제3조 제6항 제2호에 따른 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취를 통한 적극적인 기망행위로서 조세의 부과징수를 현저히 곤란하게 만드는 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다 할 것인 점, 청구인은 쟁점분양권을 양도하는 과정에서 이중계약서를 이용하고 그 차액을 배우자를 통하여 수표로 나누어 받으며 양도가액을 과소신고함으로써 처분청은 누락된 양도수입금액이 있다는 사실을 알 수 없어 장기간 정상적인 조세의 부과와 징수를 할 수 없었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 10년의 부과제척기간과 국세기본법제47조의3 제1항 제1호의 부정과소신고가산세를 적용하여 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.