[요지] 이 건 증축사업의 취소 등이 2017사업연도에 확정되지 않았다고 보아 처분청이 쟁점설계비를 손금불산입하여 청구법인에게 법인세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없음
[요지] 이 건 증축사업의 취소 등이 2017사업연도에 확정되지 않았다고 보아 처분청이 쟁점설계비를 손금불산입하여 청구법인에게 법인세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없음
[참조결정] 조심2014서3525
[주 문] OOO서장이 2022.5.9. 청구법인에게 한 법인세 2017사업연도분 OOO원, 2018사업연도분 OOO원, 2019사업연도분 OOO원, 2020사업연도분 OOO원의 각 부과처분은 OOO 일원의 OOO 골프장 내 설치된 회원제 및 대중제 폰드의 감가상각자산 내용연수를 20년으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인이 2017사업연도 결산 시 “건설중인 자산 손상차손”(유형자산손상차손)으로 인식하여 회계처리한 쟁점설계비는 손금에 해당하므로 처분청이 이를 손금불산입하고 유보로 처분한 것은 부당하다. 그 이유는 첫째, 조사청은 법인세법 시행령 제31조 제8항을 적용하여 쟁점설계비를 즉시상각의제로 보아 손금불산입으로 세무조정하고 유보로 처분하였는데 위 시행령 규정은 감가상각자산이 진부화, 물리적 손상 등에 따라 시장가치가 급격히 하락할 때 적용하는 규정으로서 청구법인이 계상한 손상차손과는 그 성격이 상이하므로 쟁점설계비에 대하여 본 규정을 적용할 수 없다. 왜냐하면 청구법인은 건설 중인 자산의 시장가치가 하락하여 손상차손을 계상한 것이 아니라 제주특별자치도의 개발사업에 대한 정책변화에 따라 사업성이 부족하다는 이유 등으로 청구법인이 이 건 증축사업을 중단한 것이며 향후 본 설계용역 결과물을 활용하여 사업을 추진할 가망이 없다고 판단하여 쟁점설계비를 손금으로 계상하였는바 법인세법 시행령 제31조 제8항에서 열거하고 있는 자산의 진부화나 물리적 손상에 따라 손상차손으로 계상한 것이 아니다. 둘째, 건축계획이 취소된 경우 건축물의 설계비는 취소가 확정된 사업연도의 손금으로 계상하여야 하는바, 법인세법 제40조 제1항에 따르면 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다”고 규정하고 있고 국세청도 “건물을 건축할 목적으로 설계비를 지출하였으나 건축계획이 취소된 경우의 설계비는 취소가 확정된 사업연도의 손금으로 한다”는 예규(법인 46012-2833, 1998.9.30. 외 다수)를 수십년 전부터 회신한 바 있으며, 또한 조세심판원도 “외주설계비는 선급용역비로 인식한 후 계획의 취소가 확정된 사업연도에 귀속되는 손금으로 보아야 한다”고 결정(조심 2014서3525, 2016.1.27.)한 바 있다. 이와 같이 쟁점설계비는 진부화, 물리적 손상 등에 따라 시장가치가 급격히 하락하여 손상차손으로 계상한 것이 아니고 이 건 증축사업이 취소되어 쟁점설계비를 그 취소가 확정된 사업연도의 손금으로 계상한 것이므로 쟁점설계비를 2017사업연도에 손금산입하여 법인세를 경정하여야 한다.
(2) 쟁점구축물은 POND EDGE 공사와 POND 바닥공사 등으로 구분되어 조성되었는데 아래 ＜표1＞의 쟁점구축물 공사비 구성 내역을 보면 석재가 사용된 POND EDGE 공사비용은 OOO원(2.69%)에 불과하고 콘크리트가 사용된 POND 바닥공사 비용은 OOO원(69.56%)으로 전체 공사금액의 대부분을 차지하고 있음을 알 수 있다. ＜표1＞ 쟁점구축물 공사비 구성 내역 ㅇㅇㅇ 한편 석조란 외벽이 석재로 된 구조를 말하는바 여기서 외벽이란 건물 외부 측의 외벽면을 말하며 건물이란 비, 바람, 추위 등을 막아 인간생활을 용이하게 해주는 것으로 지붕, 기둥, 벽으로 이루어진 것을 말한다. 즉 석조란 건물의 외벽을 석재로 쌓아올린 구조물을 말하는데 쟁점구축물은 토지 위에 콘크리트를 부어 조성한 인공 저수시설로서 외벽이 존재하지 않을 뿐 아니라 기둥 및 지붕도 존재하지 않는다. 공사비 내역서에 일부 포함된 석재도 저수지 주변에 장식목적으로 배치된 것으로 건물의 외벽을 구성하는 석재와는 그 목적과 구조가 전혀 다른 것이다. 처분청은 청구법인의 직원이 작성한 확인서(이하 “쟁점확인서”라 한다)를 근거로 쟁점구축물을 석조 구조물로 보았으나 쟁점확인서는 청구법인이 그 문안을 작성한 것이 아니라 처분청이 문안을 작성해서 청구법인에게 제시한 것이고 또한 쟁점확인서 어디에도 쟁점구축물이 석조 또는 연와석조에 해당되어 내용연수가 40년이 적용된다는 내용이 존재하지 않는다. 따라서 쟁점구축물은 석조 구조물이 아닌 콘크리트 구조물로 보아 법인세법 시행규칙 별표5에 따라 20년(콘크리트의 건축물)의 감가상각자산 내용연수를 적용하여야 함에도 불구하고 처분청이 석조 또는 연와석조 구조물로 보아 40년의 내용연수를 적용하여 과세한 이 건 처분은 부당하다.
(1) 청구법인의 2016～2017사업연도 및 2021사업연도 결산서 상 건설 중인 자산의 명세를 보면, 쟁점설계비는 2021사업연도말 현재까지 건설중인 자산으로 계상되어 있음에도 불구하고 청구법인은 쟁점설계비를 2017사업연도에 “건설중인 자산 손상차손”(유형자산 처분손실)으로 계상하여 비용처리하였다. 또한 쟁점설계비 지출 대상인 OOO 외 2필지의 토지에 대하여 매매계약이 취소된 사실이 없이 심판청구일 현재까지 유지 중(청구법인은 OOO의 보완요청을 이유로 매매잔금 지급시기를 변경함)이며, 이 건 증축사업과 관련된 청구법인의 사업변경계획 승인요청에 대하여 OOO는 “사업폐기”가 아닌 “보완요구”의 취지로 회신한 것이므로 보완요건이 충족되면 청구법인은 언제든지 이 건 증축사업을 재개할 수 있다. 이와 같이 청구법인은 쟁점설계비를 건설중인 자산으로 계상하였고 “건설중인 자산 손상차손”(유형자산 처분손실)은 해당사업의 사실상 폐기나 해당 부지의 매각 등 사업불가 사유가 확정된 시점에 손금에 산입하는 것이어서 사업폐기 등이 확정되지 않은 2017사업연도에 쟁점설계비를 손금산입한 것은 잘못이므로 처분청이 이를 손금불산입하여 법인세를 경정한 이 건 처분은 정당하다.
(2) 조사청 담당공무원이 청구법인에 대하여 법인세 통합조사를 할 때 청구법인의 실무자가 조사청 담당공무원에게 쟁점구축물이 연와석조라고 설명하였고, 이에 따라 청구법인이 자진하여 쟁점구축물의 감가상각자산 내용연수가 40년이라는 쟁점확인서를 조사청 담당공무원에게 제출한 사실이 있는바, “과세관청이 세무조사를 하는 과정에서 납세의무자로부터 일정한 부분의 거래가 가공거래임을 자인하는 내용의 확인서를 작성받았다면 그 확인서가 작성자의 의사에 반하여 강제로 작성되었거나 혹은 그 내용의 미비 등으로 인하여 구체적인 사실에 대한 입증자료로 삼기 어렵다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 확인서의 증거가치는 쉽게 부인할 수 없다”는 대법원의 판결(대법원 2002.12.6. 선고 2001두2560 판결)에 비추어 청구법인이 내부 회의를 거쳐 자발적 의사로 작성하여 조사청에 제출한 확인서의 증거 효력이 부인될만한 사정은 없다할 것이다. 또한 쟁점구축물은 돌을 쌓아 연못형태를 만드는 POND EDGE 공사와 연못 바닥에 물이 빠지지 않도록 하기 위한 POND 바닥공사를 통해 구축되었는데 위 공사는 석재를 사용하여 시공하였음을 확인할 수 있다. 따라서 쟁점구축물은 청구법인이 주장하는 바와 같은 콘크리크조가 아닌 석조 및 연와석조 구축물에 해당하므로 처분청이 쟁점구축물의 내용연수를 40년으로 보아 감가상각비를 손금불산입한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
① 유형자산손상차손으로 회계처리한 쟁점설계비를 손금불산입한 처분의 당부
② 쟁점구축물을 콘크리트조가 아닌 석조ㆍ연와석조로 보아 과다계상한 감가상각비를 손금불산입한 처분의 당부
(1) 법인세법 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용(이하 “손비”라 한다)의 금액으로 한다.
② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제23조(감가상각비의 손금불산입) ① 내국법인이 각 사업연도의 결산을 확정할 때 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 유형자산 및 무형자산(이하 이 조에서 “감가상각자산”이라 한다)에 대한 감가상각비를 손비로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “상각범위액”이라 한다)의 범위에서 그 계상한 감가상각비를 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니한다. 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. 제42조(자산ㆍ부채의 평가) ③ 제1항과 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 그 장부가액을 감액할 수 있다.
2. 유형자산으로서 천재지변ㆍ화재 등 대통령령으로 정하는 사유로 파손되거나 멸실된 것
(2) 법인세법 시행령 제28조(내용연수와 상각률) ① 감가상각자산의 내용연수와 해당 내용연수에 따른 상각률은 다음 각 호의 구분에 따른다.
2. 제1호 외의 감가상각자산(제24조 제1항 제2호 바목부터 자목까지의 규정에 따른 무형자산은 제외한다): 구조 또는 자산별ㆍ업종별로 기준내용연수에 그 기준내용연수의 100분의 25를 가감하여 기획재정부령으로 정하는 내용연수범위(이하 “내용연수범위”라 한다) 안에서 법인이 선택하여 납세지 관할 세무서장에게 신고한 내용연수(이하 “신고내용연수”라 한다)와 그에 따른 상각률. 다만, 제3항 각 호의 신고기한 내에 신고를 하지 않은 경우에는 기준내용연수와 그에 따른 상각률로 한다. 제31조(즉시상각의 의제) ⑧ 감가상각자산이 진부화, 물리적 손상 등에 따라 시장가치가 급격히 하락하여 법인이 기업회계기준에 따라 손상차손을 계상한 경우(법 제42조 제3항 제2호에 해당하는 경우는 제외한다)에는 해당 금액을 감가상각비로서 손비로 계상한 것으로 보아 법 제23조 제1항을 적용한다. 제78조(재고자산 등의 평가차손) ① 법 제42조 제3항 제2호에서 “천재지변ㆍ화재 등 대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다.
1. 천재지변 또는 화재
2. 법령에 의한 수용 등
3. 채굴예정량의 채진으로 인한 폐광(토지를 포함한 광업용 유형자산이 그 고유의 목적에 사용될 수 없는 경우를 포함한다)
(3) 법인세법 시행규칙 [별표 5] 건축물 등의 기준내용연수 및 내용연수범위표(제15조 제3항 관련) 구분 기준내용연수 및 내용 연수범위(하한-상한) 구조 또는 자산명 1 5년 (4년~6년) 차량 및 운반구[운수업, 임대업(부동산 제외)에 사용되는 차량 및 운반구를 제외한다], 공구, 기구 및 비품 2 12년 (9년~15년) 선박 및 항공기[어업, 운수업, 임대업(부동산 제외)에 사용되는 선박 및 항공기를 제외한다] 3 20년 (15년~25년) 연와조, 블록조, 콘크리트조, 토조, 토벽조, 목조, 목골모르타르조, 기타 조의 모든 건물(부속설비를 포함한다)과 구축물 4 40년 (30년~50년) 철골ㆍ철근콘크리트조, 철근콘크리트조, 석조, 연와석조, 철골조의 모든 건물(부속설비를 포함한다)과 구축물
1. 건물(부속설비를 포함한다) 및 구축물이 기준내용연수 및 내용연수범위가 서로 다른 둘 이상의 복합구조로 구성되어 있는 경우에는 주된 구조에 의한 기준내용연수 및 내용연수범위를 적용한다.
(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 1996.10.25. 부동산 관련 서비스업을 사업목적으로 하여 AAA 주식회사라는 상호로 설립되었으며 1997.5.21. 상호를 현재의 BBB 주식회사로 변경하고 사업목적에 골프장 운영업을 추가하였다. (나) 청구법인은 2000.7.10. OOO로부터 대중제 9홀, 회원제 18홀 규모의 골프장 개발사업 시행승인을 얻어 OOO 일대에 OOO 골프장과 50실 규모의 휴양콘도미니엄 시설을 운영하고 있다. (다) 그 후 청구법인은 이 건 골프장 인근의 OOO 외 2필지를 편입하여 숙박시설(휴양콘도미니엄)을 증축(이 건 증축사업)하기로 하고 2014.2.19. 주식회사 CCC과 이 건 증축사업에 대한 설계ㆍ용역계약을 체결한 후 2015.10.26. OOO에게 이 건 증축사업에 대한 사전검토를 요청하였고 이에 OOO는 2015.11.16. 청구법인에게 아래와 같은 내용으로 회신하였다. ㅇㅇㅇ (라) 청구법인은 2016사업연도에 주식회사 CCC에게 쟁점설계비를 지급하고 이를 “건설중인 자산”으로 인식하여 회계처리한 후, 위 OOO의 회신공문에 따라 2017사업연도에 “건설중인 자산 손상차손”(유형자산손상차손)으로 인식하여 회계처리하고, 이를 손금산입하여 2017사업연도 법인세를 신고하였다. (마) 이 건 골프장 내에는 대중제 및 회원제의 쟁점구축물이 설치되어 있고 구축 당시 공사비 내역서는 아래 ＜표2＞와 같으며, 총 공사비 중 콘크리트가 사용된 공사금액(OOO원, ②a+④a+⑤+⑥a)의 비율은 63.9%이고, 석재가 사용된 공사금액(OOO원, ①a+④b+⑥b)의 비율은 10.1%로 나타난다. ＜표2＞ 쟁점구축물 공사비 구성 내역 ㅇㅇㅇ (바) 처분청이 제출한 쟁점확인서(2022년 2월, 청구법인 대표이사 AAA의 인장이 날인되어 있음)에는 “쟁점구축물에 대하여 40년의 감가상각 내용연구를 적용하여야 하나 청구법인이 20년의 내용연수를 적용하여 감가상각하였으므로 손금불산입(유보)함을 확인한다”는 취지로 기재되어 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 2017사업연도 중 이 건 증축사업의 취소 또는 폐기가 확정되었으므로 이 건 증축사업에 소요된 쟁점설계비를 당해 사업연도의 손금으로 인정하여야 한다는 취지로 주장하나, 법인세법 제40조 제1항은 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다”며 권리의무확정주의의 일반원칙을 규정하고 있고 여기서 “확정”의 판단기준은 사업의 취소 등이 현실적으로 실현되지 않더라도 실현가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙․확정되었는지 여부를 기준으로 귀속시기를 합리적으로 판단하며 이는 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률상, 사실상의 여러 사정을 종합적으로 고려하여 결정하여야 할 것(대법원 2011.9.29. 선고 2009두11157 판결 등, 참조)인바, 이 건의 경우 청구법인이 이 건 증축사업에 대하여 사전검토를 요청한 것에 대하여 OOO가 사업추진이 불가하다고 단정적으로 통보한 것이 아니라 보완이 요구되는 것으로 판단된다고 회신한 것으로 보아 허가 관할 관청의 회신 내용이 이 건 증축사업을 중단할 만한 장애요인으로 작용하였다고 보기 어렵다 할 것이고, 청구법인은 이러한 사정에 따라 이 건 증축사업을 취소 또는 폐기하였다고 주장하나 이를 입증할 자료 즉, 청구법인 내부에서 이러한 사실을 논의하였다고 인정할 만한 회의록 등 의사결정문서나 사업추진을 취소하였다는 내용 등의 대외 공시자료 등을 제시하지 못하고 있으며, 또한 쟁점설계비 지출 대상인 제주특별자치도 제주시 애월읍 봉선리 137 외 2필지의 토지에 대하여 매매계약이 취소된 사실이 없이 심판청구일 현재까지 유지 중이었다는 처분청의 의견이 있었던 점 등에 비추어 이 건 증축사업이 2017사업연도에 취소 또는 폐기의 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙․확정되었다고 인정하기는 어렵다 하겠다. 한편 청구법인의 대리인은 2023.1.31. 개최된 심판관 회의에 출석하여 이 건과 같이 결산조정사항은 추후 세무조정을 통해 손금산입할 수 없으며 경정청구도 제기할 수 없어 불합리하다는 취지로 주장하였으나, 현행 세법 상 결산서에 계상된 결산조정항목에 대하여 경정청구 제기 등을 제한하는 규정은 없는 것으로 보이므로 청구법인이 2017사업연도 결산서에 쟁점설계비를 유형자산손상차손으로 계상한 이상 추후 사업폐기가 확정된다면 경정청구 등을 제기할 수 있음은 별론으로 하여야 할 것으로 보인다. 따라서 이 건 증축사업의 취소 등이 2017사업연도에 확정되지 않았다고 보아 처분청이 쟁점설계비를 손금불산입하여 청구법인에게 법인세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 석재를 사용하여 쟁점구축물이 시공되었고 청구법인이 스스로 작성․제출한 쟁점확인서에서 쟁점구축물의 내용연수를 40년이라고 시인한 사실이 있으므로 과다계상한 감가상각비를 손금불산입한 처분이 정당하다는 의견이나, 건축물 등의 기준내용연수를 규정한 법인세법 시행규칙 별표5 하단 제1호에서 “건물(부속설비를 포함한다) 및 구축물이 기준내용연수 및 내용연수범위가 서로 다른 둘 이상의 복합구조로 구성되어 있는 경우에는 주된 구조에 의한 기준내용연수 및 내용연수범위를 적용한다”고 규정하고 있는바, 이 건의 경우 위 ＜표2＞에서 보는 바와 같이 쟁점구축물의 총 공사비 중 콘크리트가 사용된 공사금액의 비율이 63.9%로 나타나고 석재가 사용된 공사금액의 비율이 10.1%인 것으로 보아 주된 구조를 “콘크리트조”로 볼 수 있음이 상당하다 할 것이며 그렇다면 쟁점구축물은 법인세법 시행규칙 별표5에 따라 20년의 감가상각자산 내용연수를 적용하는 것이 타당해 보인다. 한편 확인서가 작성자의 의사에 반하여 강제로 작성되거나 내용의 미비로 구체적인 사실에 대한 입증자료로 삼기 어렵다는 특단의 사정이 없는 한 그 확인서의 증거가치는 부인하기 어렵다 할 것(대법원 1992.11.13. 선고 92누1438 판결, 참조)이나, 이 건의 경우 위와 같이 쟁점구축물의 주된 구조를 알 수 있는 근거 자료가 있는 이상 쟁점확인서를 입증자료로 삼기는 어렵다는 특단의 사정이 있다고 하겠다. 따라서 처분청이 쟁점구축물의 내용연수를 40년으로 보아 법인세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.