[요지] 처분청이 쟁점담보제공에 대하여 법인세법 제52조 및 같은 법 시행령 제88조 제1항 제6호에서 정한 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우에 해당하는 것으로 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[요지] 처분청이 쟁점담보제공에 대하여 법인세법 제52조 및 같은 법 시행령 제88조 제1항 제6호에서 정한 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우에 해당하는 것으로 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2015서5063
[주 문] OOO서장이 2021.12.27. 청구법인에게 한 2019～2020사업연도 법인세 경정청구 거부처분은 OOO원(2019사업연도) 및 OOO원(2020사업연도)을 각 손금에 산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 1986.8.1. OOO에서 개업하여 현재까지 골프장업을 운영하고 있는 법인으로서, 청구법인은 사업영역 확장 목적으로 OOO 경제자유구역 내 “OOO 복합관광레저단지 개발사업(사업시행자: OOO)”에 공모하였고, 우선협상대상자로 선정되어 사업에 참여하게 되었는바, “OOO 복합관광레저단지 사업자 공모지침서(2009.3.)”에 의하면 본 개발사업에는 외국인투자기업이 필수적으로 참여해야 하며, 이에 따라 외국인투자법인인 OOO 등과 함께 BBB를 설립하였고, 이에 청구법인은 총 OOO원의 자본금을 출자(청구법인 지분율 OOO)하였으며, 2014.3.27. BBB의 사업자금 대출 실행과 관련하여 연대보증인의 자격으로 청구법인 소유의 골프장 부지를 금융기관에 담보로 제공하여 BBB는 금융기관으로부터 OOO원의 자금을 대출 받았다.
(2) 처분청은 쟁점담보제공 대가를 미수취하여 부당행위계산 부인 대상이라고 보았으나, 법인세법에서는 부당행위계산부인에 대해 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 적용한다고 규정하고 있고, 다수의 유권해석에서 법인이 특수관계자의 채무에 보증 또는 담보를 제공한 경우, 단지 그 보증 또는 담보제공의 사유만으로 부당행위계산부인 규정이 적용되는 것이 아니며, 보증 또는 담보제공으로 인하여 손실이 발생한 경우에 한하여 부당행위계산부인 대상에 해당하는 것으로 판단한 바(서면2팀-1363, 2007.7.24., 서면2팀-2414, 2004.11.23., 서이46012-10268, 2002.2.20., 서이46012-10343, 2002.2.27. 등 참조) 있고, 또한 대법원은 법인세법에서 규정하는 부당행위계산의 부인은 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 적용되는 것이며, 경제적 합리성의 유무는 거래행위의 제반사정을 구체적으로 고려하여 그 행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단해야 한다고 판시하고 있다(대법원 1998.7.24.선고 97누19229 판결 참조). 이와 같이 부당행위계산부인 대상 여부의 판단은 ① 특수관계자와의 거래로 인한 조세부담의 부당감소 여부, ② 해당거래의 경제적 합리성 유무를 기준으로 판단해야 할 것이다. (가) 청구법인 소유의 골프장 담보제공으로 인하여 청구법인 소유 골프장 운영에 있어서 부정적인 영향을 미친 사실이 없으며, 청구법인에 대한 금융권 대출이자율의 인상 등 담보제공으로 인하여 청구법인의 소득을 실질적으로 감소시킨 사실 역시 존재하지 않는다. 또한 청구법인이 부동산을 담보로 제공함으로 인하여 해당 부동산의 가치가 하락하거나, 해당 부동산을 사용하지 못하게 되는 등 경제적 손실을 입은 사실이 없고, 오히려 담보제공을 하지 않았을 경우 청구법인은 BBB에 대한 OOO원 이상의 기존 투자금을 모두 손실로 인식해야 할 수 있는 상황에서 쟁점담보제공은 법인의 소득 감소가 아닌 오히려 청구법인에게 발생가능한 근시일내의 손실을 방지하고, BBB 사업의 정상화를 통한 청구법인의 미래 소득을 증가시키기 위해 한 불가피한 행위이다. (나) 부당행위계산부인 대상이 되려면 거래로 인하여 청구법인의 조세부담을 부당하게 감소시킨 사실이 존재해야 하는바, 청구법인과 BBB 모두 결손법인이고, 담보제공 기간 동안 보증수수료 수취 여부가 양사의 실제 세부담에 미친 영향은 전혀 없고, 정부 입장에서도 이로 인한 세수의 일실이 없다고 볼 수 있다. 앞서 언급한 바와 같이 오히려 담보를 제공하지 않는 경우에 단기적으로 투자손실이 크게 발생할 것이며, 장기적으로는 골프장 사업 중단으로 인하여 세수가 크게 감소할 것이 자명하다. ◯◯◯ 청구법인이 BBB에 투자하고 담보를 제공한 것은 청구법인의 목적사업인 골프장 사업 확장을 위한 것이며, 처분청이 이러한 청구법인의 사업내용을 고려하지 않고, 쟁점담보제공에 따른 수수료 미수취라는 단편적인 사실만을 가지고 청구법인의 조세부담의 부당한 감소를 초래하였다고 보는 것은 타당하지 않다. (다) OOO 복합관광레저단지 사업의 사업자인 청구법인이 BBB를 위해 담보를 제공한 것은 해당 사업 완료를 위하여 취할 수 있는 유일한 자금조달 수단으로, 경제적으로 불가피한 선택이었다. OOO시와 OOO가 사업시행자이고 청구법인이 최대주주이자 사업자로 참여한 OOO 복합관광레저단지 사업자 공모지침서(이하 “공모지침서”라 한다)에 따르면, 사업시행자가 사업대상지를 사업자에게 임대제공하고 사업자는 사업협약 체결일부터 30년간 임대하여 운영ㆍ관리하는 방식으로 사업을 추진하도록 규정하고 있다. ◯◯◯ 또한 본 사업은 공모지침서상 외국인투자기업의 30%이상 지분 참여를 필수적으로 요구하고 있으며, 본 사업의 사업자가 외국인투자기업이 아닌 경우에는 외국인투자기업을 설립하여 사업을 진행하도록 요구하고 있다. ◯◯◯ 위 공모지침서에 근거하여 청구법인 등은 외국인투자기업인 BBB를 설립하여 사업을 진행하였고, 담보제공 시점에 아래와 같이 외국인투자기업(OOO)이 BBB의 지분을 30% 이상 취득하여 주주로 참여하고 있는 사실이 확인된다. ◯◯◯ 한편, OOO 복합레저단지 완공을 위해 BBB의 추가 자금조달은 불가피하였다. 사업진행 초기단계인 2008년∼2009년 당시 사업지역의 어민들이 생계대책을 요구하였고, OOO 또한 소멸 어업인들의 권리보전 방안 마련을 강력히 요구한 바 있으며, 긴 논의 끝에 2012년에서야 생계대책 협약을 체결하여 사업을 진행할 수 있었다. 같은 기간 어촌계 및 생계대책위원회의 민원으로 인해 장비 진입이 불가하여 굴착행위 등이 불가하였고, 수차례의 장비 진입과 철수가 반복되어 금전적인 손실과 사업추진 일정에 차질이 발생하였으며, 이와 관련하여 관할 지자체인 OOO에서도 OOO의 생계대책 민원이 해결되지 않을 경우 사업일정에 영향을 줄 수 있다는 점을 충분히 인지하고 있는 상황이었다. 민원문제와 더불어 관할 지자체인 OOO의 정책변화도 사업에 영향을 주었다. 2014년경 OOO는 OOO에 OOO 테마파크를 중심으로 한 글로벌 테마파크를 추진하였고, 이와 관련하여 OOO측은 BBB에 글로벌 테마파크의 성공적 추진을 위한 협조를 요청하여 이에 청구법인과 양해각서를 체결(2014.6.9.)한 바 있다. 이후 OOO 등은 BBB가 진행 중인 OOO 복합관광레저단지 개발사업이 OOO의 글로벌 테마파크 사업계획과 부합되도록 OOO와 면밀히 협의하여 시공계획의 수립(변경)을 수차례에 걸쳐 요구하였고, 이에 청구법인이 투자하여 진행 중인 사업이 계속 지연되었으나, OOO 측은 양해각서에 근거하여 본 사업의 개발계획의 변경 등을 일방적으로 강요하면서 경상남도의 유관기관을 통해 인허가를 계속하여 지연시켰고, 결국 청구법인은 OOO와 체결한 양해각서의 해지를 통보(2015.11.6.)하였다. 이와 같이 관할 지자체의 새로운 조성사업 추진에 따른 정책변화도 청구법인의 투자사업 진행을 지연시키는 요인으로 작용하였다. (라) 상기와 같이 민원문제, 관련 지자체의 정책변경에 따른 인허가 지연문제, 국가정책변경 등에 따른 토석수급의 난항 등으로 인하여 본 사업은 지속적으로 지연되어 청구법인에게 아래와 같이 막대한 손실(비용)이 발생하였다. ◯◯◯ 이에 BBB는 공사비용이 당초 예상치보다 과다하게 발생하여 추가 자금조달이 불가피한 상황 하에서 본 사업의 최대주주인 청구법인이 유상증자를 통한 출자금 증액을 고려하였으나, 외국법인 OOO을 포함한 기존주주들은 증자참여에 난색을 표하며 증자 참여에 동의하지 아니하였고, 청구법인 단독으로 유상증자에 참여하는 방법도 고려하였으나, 이 경우 외국법인 OOO의 지분율이 30% 미만으로 감소하게 되어 외국인투자촉진법 제13조 제2항을 위반하게 되고, 공모지침서 제4조의 상위법 준수 요건과 제7조의 외국인투자기업 설립 등의 규정 또한 위반하게 되어 법적으로 사업진행 자격을 상실하게 될 처지에 놓이게 되었고, 이는 공모지침서뿐만 아니라 국유자산 임대와 관련된 법령 또한 위반하게 되는 중대한 상황이었다. 상기와 같이 법률적 제한으로 인해 BBB의 유상증자가 어려운 당시 상황에서 청구법인의 담보제공을 통한 자금 조달 방식은 외국인투자촉진법과 공모지침서 규정을 준수하며 공사를 진행할 수 있는 유일한 선택이었고, 당시 OOO과 OOO은 BBB의 사업성만 가지고 거액의 대출을 실행하는 것은 불가하다고 통지하였으며, 대출실행을 위해 대주주인 청구법인의 골프장 부지 일체 등의 담보 제공을 요구하였는바, 청구법인은 대주은행들의 요구에 따라 골프장 부지를 담보로 제공하여 BBB의 공사비용을 충당하는 한편, 복합레저단지의 정상적인 운영을 통하여 출자에 따른 수익을 회수하려는 목적으로 합리적인 최선의 선택을 할 수 밖에 없었으므로 청구법인의 행위는 대법원도 판시(1998.7.24. 선고 97누19229 판결)한 바와 같이 경제적으로 불합리한 결정에 해당되지 않는바, 청구법인의 쟁점담보제공에 대해 부당행위계산 부인을 적용하는 것은 타당하지 않다.
(3) 한편, 조사관서는 청구법인의 쟁점담보제공에 대한 부당행위계산부인을 적용함에 있어 적절한 시가의 평가 없이 OOO의 보증수수료율을 적용한 금액을 익금산입으로 계산하였으나, 이는 위법한 처분에 해당한다. (가) 청구법인이 BBB에 담보를 제공한 행위가 법인세법상 부당행위계산에 해당하는 경우, 청구법인의 각 사업연도 소득금액 계산시 익금에 산입하여야 할 금액은 시가와 실제 수수한 대가와의 차이금액이다(법인세법 시행령 제89조 제5항). 법인세법 시행령 제89조 제1항은 시가의 의미에 대하여 해당 거래와 유사한 상황에서 ① 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정 다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 ② 특수관계자가 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격을 정하고 있고, ③ 시가가 불분명하다면 법인세법 시행령 제89조 제2항에 따라 감정평가법인 등이 감정한 가액을 적용하고, ④ 그 방법으로도 시가 산정이 불가능한 경우 해당 용역의 제공에 소요된 금액과 그 금액에 해당 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공 또는 특수관계인이 아닌 제3자간의 일반적인 용역제공거래를 할 때의 수익률을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액으로 규정하고 있다. 이에 따르면 청구법인이 상대방의 금전차입을 위한 담보를 제공하는 거래로 인하여 얻어야 할 수수료의 시가는 “청구법인”이 “특수관계인 외의 불특정다수인에게 계속적으로 담보를 제공”하고 수령한 대가 또는 “특수관계인이 아닌 제3자간에 금전차입을 위한 담보 제공”을 하고 일반적으로 수수하는 대가가 있는 경우에 그 대가를 말한다고 할 수 있으며, 그러한 시가가 없는 경우에는 감정가액 또는 청구법인이 담보 제공용역을 제공함에 따라 소요된 원가와 그 금액에 일정한 수익률을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액을 시가로 볼 수 있다. (나) 청구법인의 쟁점보증수수료와 관련하여 세무조사 당시 조사관서는 시가 적용에 있어서 청구법인이 제공하는 담보제공 용역의 대가를 청구법인이 아닌, 오히려 담보를 제공받는 BBB를 기준으로 산정하였다. 특히, 비교대상이 되는 담보를 BBB OOO 등으로부터 제공받는 보증에 따라 지급하는 보증수수료율을 시가로 보아 과세처분하였으나, BBB와 OOO의 보증계약은 OOO 복합관광레저단지 개발사업협약에 따른 계약 이행보증으로서 청구법인이 BBB 측에 제공한 대출 목적의 담보제공용역과는 그 성격이 완전히 다르다. ◯◯◯ (다) 처분청의 쟁점보증수수료율 산정은 잘못된 것이므로 관련 법령에 따라 재산정되어야 한다. ① 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정 다수인과 계속적으로 거래한 가격이 존재하지 않는다. 청구법인의 담보제공 행위는 ‘용역의 제공’에 해당하는 신용의 무상 공여에 해당하므로, 그 시가는 담보제공에 관한 수수료, 즉 청구법인이 수취하는 담보제공수수료 혹은 보증수수료율을 기준으로 산정하여야 한다. 그러나 청구법인은 해당 거래와 유사한 대출에 대한 담보제공 상황에서 특수관계자 외의 불특정 다수인에게 계속적으로 담보를 제공하여 그로부터 보증수수료를 취득한 바가 없어, 특수관계자 외의 불특정 다수인과 계속적으로 거래한 가격이 존재하지 않는다. ② 해당 거래와 유사한 상황에서 특수관계자가 아닌 제3자 간에 거래된 가격이 존재하지 않는다. 과세관청이 시가로 정한 BBB가 OOO에 지급하는 보증수수료율은 ⑴ ‘보증용역을 제공받음에 따라 지급’하는 보증수수료로서, 청구법인과 같이 ‘담보를 제공하고 수령하는 대가’와 무관하며, ⑵ 동 보증수수료율은 ‘금전차입을 위한 담보제공’에 대한 것이 아닌 ‘개발사업협약에 따른 계약보증’에 대한 수수료율에 해당하여 용역의 성격이 상이하다. OOO에 지급하는 보증수수료는 용역제공자와 용역의 내용 및 성격이 전혀 다른 바, 해당 거래와 유사한 상황에서 거래된 가격이라고 볼 수 없다. ③ 본 건의 담보제공과 관련한 외부평가법인의 평가액이 존재하지 않으며, ④ 청구법인의 부동산을 담보로 제공함에 따라 청구법인에게 발생한 비용 역시 존재하지 않는 바, 용역제공에 소요된 금액에 특수관계자 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래의 수익률을 적용하여 시가를 산정할 수도 없다. (라) 위 기술한 바와 같이 BBB가 OOO 등에 제공하고 있는 보증수수료는 청구법인의 담보 제공 거래와 관련하여 법인세법 시행령 제89조 제1항에서 규정하는 시가의 유형 ①, ②, ③, ④ 중 어디에도 해당하지 않음에도 불구하고 BBB와 OOO 간 계약이행보증 계약의 수수료율을 바탕으로 부당행위계산부인을 적용한 처분청의 조사결과는 부당하다. 이와 관련하여 대법원은 이러한 부당행위계산 부인의 적용기준이 되는 시가에 대한 주장 및 증명책임을 과세관청에 두고 있다(대법원 2012.10.25. 선고 2012두12006 판결). 청구법인이 과세관청의 세무조사 결과를 신뢰하여 당초 (수정)신고시 사용한 수수료율(시가)이 사후 검토과정에서 법인세법 등에 그 근거가 존재하지 않는다는 사실을 확인하고, 이에 대해 경정을 구하는 것에 대해 과세관청이 거부처분을 하기 위하여는 당초 (수정)신고시 사용된 수수료율(시가)이 적법한 것임에 대한 과세관청의 입증이 필요할 것이다.
(4) 쟁점대여금은 고유목적사업 진행을 위해 필수불가결한 것으로, 법적ㆍ경제적 합리성을 갖춘 업무 목적 대여금에 해당하고, 법인세법에서 정한 업무무관 가지급금에 해당하지 않는다. (가) 법인세법 제28조는 지급이자의 손금불산입을 규정하고 있으며, 그 구체적인 유형으로 업무무관 가지급금에 대한 지급이자를 손금불산입의 대상으로 정하고 있다(법인세법 제28조 제1항 제4호 나목). 해당 조문은 법인의 차입금이 당해 기업고유의 운영자금에 사용되도록 하는 취지를 가지고 입법된 것으로, 법인의 재무구조 개선 및 비생산적인 자산 취득을 방지하기 위한 조세정책적 목적을 가지고 있는바, 이러한 가지급금의 업무관련성 여부에 대해 대법원은 당해 법인의 목적사업이나 영업 내용 등을 기준으로 객관적으로 판단하여야 한다고 판시하였다(대법원 2003.3.11. 선고 2002두4068, 대법원 1992.11.10. 선고 91누8302 판결, 대전지방법원 2018.9.6. 선고 2017구합105578 판결 등 참조). ◯◯◯ 본 건과 유사한 상황의 심판례를 보면, 건축·토목공사업 등의 목적사업을 영위하는 법인이 특수관계자에게 골프장 조성공사비 명목으로 지급하거나 골프장 공사수주나 조성공사비용 충당목적으로 대여한 경우 업무무관 가지급금에 해당하지 않는다고 판단한 바 있다(조심 2015서5063, 2016.8.16.). (나) 청구법인은 골프장업, 부동산 임대 및 매매업과 그에 관련되는 사업 일체를 목적사업으로 영위하고 있는 바, 청구법인이 OOO 복합레저단지에 대한 골프장 개발사업에 투자하는 것은 그 목적사업 내의 업무영역이라고 할 것이다. ◯◯◯ 청구법인이 2017년 두 차례에 걸쳐 BBB에 지급한 쟁점대여금은 골프장 공사비 명목으로 지급한 것은 명백하고, BBB의 2017년도 감사보고서의 현금흐름표에 따르면 해당 사업연도에 골프장 조성을 위한 건물, 구축물 등을 위해 총 OOO원의 현금이 유출됨을 확인할 수 있다. 또한 직전 사업연도인 2016사업연도에도 골프코스 조성 등을 위하여 약 OOO원의 현금 유출이 있었다. 2개 사업연도에 걸쳐 공사자금이 집중 소요되었으며, 청구법인의 대여금 약 OOO원 역시 청구법인의 목적사업인 골프장 조성비용으로 사용된 것이다. 뿐만 아니라, 청구법인은 체육시설업(골프장) 및 그에 부대되는 사업일체를 영위하는 법인으로서 BBB와 연계하여 사업 확장을 추진하였으며, 이를 통해 골프장 사업의 수익을 증대시켰다. 청구법인은 BBB와의 연계상품을 통하여 청구법인의 VIP 회원을 모집하였고, 청구법인이 운영하는 OOO 회원들에게 BBB 개장시 시범라운드를 제공하는 등 BBB를 청구법인의 수익 창출을 위한 마케팅 활동에 활용하였고, 특히 청구법인의 신규회원에게 BBB 골프장 그린피 할인 쿠폰(65%)을 제공하는 마케팅 활동을 통해 청구법인 회원을 추가 모집(15구좌)하였으며, 이를 통해 OOO원이 청구법인에 유입되었다. 상기와 같이 청구법인이 BBB측에 지급한 대여금은 청구법인의 주된 목적사업인 골프장 사업의 확대를 위한 것이며, 이는 BBB 골프장을 활용한 청구법인의 수익창출내용 및 마케팅활동 등을 통해 명확히 확인된다. 따라서 청구법인의 쟁점대여금은 특수관계자에게 사업과 무관하게 지급한 가지급금으로 볼 수 없으므로 이를 업무무관가지급금으로 보아 지급이자 손금불산입을 적용한 것은 타당하지 않다.
(5) 청구법인이 사업 완료(골프장 조성공사)를 위하여 지급한 대여금은 최대주주의 필수불가결한 자금제공이었으며, 이는 경제적 합리성을 갖춘 것이다. 청구법인의 쟁점대여금에 대하여 OOO국세청은 2022.4.21. 청구법인의 이의신청을 기각하면서 청구법인이 대여금을 지급시 별도의 담보 없이 대여하고, 이미 상당액의 차입금이 존재하고 있었음에도 이를 상환하지 않고 대여금을 지급한 것은 경제적 합리성이 결여된 것이라고 판단한 바 있으나, 이러한 판단은 청구법인이 진행하는 사업현황을 전혀 고려하지 아니하고, 당장 부담해야 할 이자비용만을 고려하여 경제적 합리성 여부를 판단한 것으로서 적절하지 않다. (가) 청구법인은 이미 BBB에 OOO원을 출자하여 최대주주(60.48%)의 지위에 있었으며, 외국투자법인과 금융권 주주는 더 이상의 추가 출자나 자금대여에 우호적이지 않은 상황이었고, 반면 BBB의 사업진행은 해당 지역 주민들과의 갈등, 보상 요구 및 이에 대한 검토와 협상이 반복되면서 많은 시일이 소요되어 공사착공이 지연되었으며, OOO의 글로벌 테마파크 추진 등에 따른 시공계획 변경 요구 및 인허가 지연, 대규모 토석이 소요되는 사업임에도 불구하고 국가 계획변경에 따른 토지 수급 문제 등 각종 요인으로 인하여 공사가 장기간 지연되었다. 이에 따라 당초 예상과는 다르게 막대한 추가 자금이 필요한 상황에서 해당 자금의 공급이 정상적으로 이루어지지 않을 경우 당시 골프장 개장은 어려울 것이며, 실제 개장 실패로 이어질 경우 청구법인이 입을 경제적 손실은 막대하여 청구법인은 시설공사자금을 대여할 수밖에 없는 입장이었다. BBB의 법인세 신고현황에서 알 수 있듯이 당시 BBB는 이익이 발생하지 않았고, 2017년부터 결손이 발생하여 이월결손금 누적액이 OOO원에 이르고 있었으며 청구법인의 재무상태가 매우 좋지 않은 상황임에도 불구하고 청구법인이 운영비 지원을 해주지 않을 경우 심각한 재정난이 예상되는바 자금을 대여해 줄 수밖에 없었다. 자금을 대여해주지 않는 경우 출자한 OOO원을 회수하거나 그로부터 수익을 얻을 여지가 전혀 없게 되는바, 청구법인은 이미 존재하는 차입금이 있다고 할지라도 그에 우선하여 AAA 개발을 완료한 뒤 그로부터 얻는 수익과 출자금을 보전하는 것이 더 시급하고, 경제적으로도 이익이라고 판단한 것으로, 이는 합리적인 의사결정이라 볼 수 있다. ◯◯◯ 따라서, 청구법인이 사업 완료(골프장 조성공사)를 위하여 지급한 쟁점대여금은 최대주주의 필수불가결한 자금제공이었으며, 비록 청구법인의 기존 차입금이 존재하는 상황이더라도 자금 대여에 따른 기대이익과 기대손실을 비교시, 청구법인의 자금대여는 경제적 합리성을 갖춘 행위임이 분명하다. (나) 청구법인의 자금대여행위는 외국인투자법 등 관련 법령을 준수하면서 사업을 진행하는 가장 합리적인 행위이다. 앞서 본 바와 같이 BBB의 공사 진행은 지역 주민들과의 갈등, 보상 요구 및 이에 대한 검토와 협상이 반복되면서 많은 시일이 소요되어 공사착공이 지연되었고, 또한 매립지의 지반 강화 공사요구, 토석 수급 불안정, 관련 지자체 정책의 영향 등으로 인하여 당초 예상과는 다르게 막대한 자금이 추가로 필요하게 되었고, 본건 사업과 같이 국유ㆍ공유재산을 외국인투자기업에 임대하는 경우에는 외국인투자법상 출자요건을 따를 것이 요구되며, 해당 내용은 이 건 사업자 공모지침서에도 반영되어 있다. 사업자 공모지침서 제7조 제4항은 사업자가 외국인투자기업의 경우 출자기한 및 출자금액 등을 충족할 것을 요구하고 있으며, 이는 최저 외국인투자비율 등 일정 요건을 충족하는 외국인투자기업에 대해서만 수의계약이 가능하도록 하는 외국인투자법 개정이유에 근거한 것이고, 또한 사업협약서에 따르면 출자자 구성 및 지분변동에도 제한이 있다. 출자자 변경은 출자자의 부도, 파산, 해산, 청산, 합병, 감자 등의 사유로 사업수행이 불가능한 경우 등 사업협약서 제20조에서 그 사유를 제한하며, 변경하고자 하는 경우 사업시행자로부터 사전 승인을 받도록 하고 있다. 위 내용과 같이 외국인투자법에 따른 최소한의 외국인투자비율 규정, 사업협약서에 따른 출자자구성 및 지분변동 제한 등의 규정으로 인하여 청구법인은 본 사업을 위한 자금 조달을 위해 임의로 지분변경을 꾀할 수가 없었고, 청구법인은 최저 외국인투자비율인 30%를 유지한 채로 사업완료를 위한 자금을 공급하여야 하였는바, BBB의 주주인 외국법인(OOO)은 더 이상의 유상증자에 동의하지 않아 청구법인이 자본금을 추가로 출자할 수 없었고, 각 대주은행들은 2014년에 청구법인의 담보제공에 따라 어렵게 이루어진 대출 이후 사업완료가 늦어지는 본 사업에 추가적인 대출을 제공할 의사가 없었는바, OOO 복합관광레저단지 개발 미완료에 따라 사업이 정상적으로 개시되지 않을 경우에 막대한 손실이 예상되는 청구법인으로서는 청구법인의 피투자법인인 BBB에 대해 직접 자금을 대여해주는 것이 관련 법령을 준수하며, 사업을 진행하는 유일한 수단이었다. 따라서 쟁점대여금은 청구법인의 업무와 관련되어 있고, 법적·경제적 합리성을 갖춘 것으로서 처분청이 이를 업무무관가지급금으로 본 것은 부당하다.
(1) 2020년 6월경 조사관서는 BBB에 대한 법인통합조사(2015∼2018사업연도)과정에서 청구법인의 지급보증 행위에 대하여 법인세법 제52조를 적용하여 보증료의 시가상당액을 익금산입(기타사외유출) 처분한 조사 내용에 대하여 청구법인이 동 처분에 대하여 일체의 이의신청 등 불복청구를 진행한 사실이 없을 뿐 아니라 오히려 조사대상 기간 이후인 2019사업연도는 수정신고, 2020사업연도는 법인세 과세표준 확정신고 시 반영하는 등 적극적인 자기시정으로 해당 부동산 담보제공행위가 부당행위계산부인 대상임을 충분히 인지하고 있었음에 비추어 보건대 당초 세법적용의 기초가 된 기업실체간의 관계, 담보 제공으로 인한 청구법인의 책임의 범위 등 이후 새로운 사실관계의 입증을 통하여 당초 세법적용을 달리 할 사정의 변화가 전무함에도 청구법인 스스로 당초 신고내용에 반하는 주장만으로 소득금액 감액을 청구하고 있어 청구법인의 주장은 신뢰하기 어렵다.
(2) 당초 조사관서에 이 건 경정청구와 관련하여 의견을 요청한 결과, 특수관계법인으로부터 미수취한 보증수수료에 대한 과세는 명백한 부당행위계산의 부인 규정 대상으로 과세 적법하다는 의견을 회신 받은 바 있으며, 특수관계법인에게 부동산 담보제공 행위는 부당행위계산 부인에 해당한다는 다수의 관련 예규 및 판례를 보더라도 청구법인이 특수관계법인의 금융권 대출과 관련하여 청구법인 소유 골프장 부지를 금융기관에 담보로 제공한 것은 법인세법 제52조 규정을 적용할 수 있다고 봄이 타당하다 할 것이고, 청구법인이 특수관계법인의 금융권 대출과 관련하여 청구법인 소유 골프장 용지를 담보로 제공 것은 추후 우발적 경제적 손실에 대한 위험을 부담하는 것으로서 법인세법 제52조 및 같은 법 시행령 제88조 제1항 제9호의 규정에 의한 부당행위계산의 부인 대상인지 여부에 대해서는 특수관계법인으로부터 공정하고 정당한 대가를 수수하는 것으로 인정되는 경우 부당행위가 적용되지 않는 것이나, 대가를 수취하지 않고 무상으로 담보를 제공한 것은 경제적 합리성이 결여된 행위로서 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 부당행위계산부인 대상에 해당한다 할 것이므로 처분청의 당초 처분은 정당하다.
(3) 청구법인은 처분청이 쟁점담보제공에 대한 부당행위계산부인 규정을 적용함에 있어 적절한 시가의 평가 없이 경정청구를 거부하는 것은 부당하다고 주장하나, 청구법인의 당초 법인세 수정신고(2019년) 및 정기신고(2020년)는 청구법인이 적극적인 자기시정으로 청구법인 스스로 해당 담보제공행위가 부당행위 계산 부인대상임을 충분히 인지하고 신고한 것으로서 신고 시 시가 산정 적용기준은 청구법인이 정했으며, 경정청구 내용에는 시가산정 기준을 달리하여 재요청한 사실이 없다. 또한, 국세기본법 제22조의2 제1항에 따르면 국세의 수정신고(과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자의 수정신고로 한정한다)는 당초의 신고에 따라 확정된 과세표준과 세액을 증액하여 확정하는 효력을 가지는 바, 수정신고시 시가 산정에 적용된 수수료율에 대한 경정을 구하는 것에 대해서는 청구법인이 시가(수수료율) 산정 방법과 그 방법이 적법함을 입증하여야 할 것이다. 따라서 청구법인이 수정신고 및 정기신고 시 적용한 시가의 산정에 오류가 있다면 추후 적합한 방법에 따라 시가를 재산정하여 경정청구할 사안이라고 판단된다. 추가적으로 OOO국세청 과세사실판단자문위원회 및 OOO국세청의 이의신청 심리 당시 청구법인이 결손법인이면서도 조세부담을 부당하게 감소시킨 사실이 없다는 주장, 특수관계법인으로서 담보제공으로 우발적 경제적 손실에 대한 위험을 추가적으로 부담하였음에도 투자금 회수를 위한 경제적 합리성이 반영된 결정이었다는 주장, 금융권 요구에 의한 담보제공이었다는 주장 등에 대해서 처분청의 당초 처분을 달리할 만한 사정은 없는 것으로 판단하였으므로 쟁점담보제공에 대한 이 건 경정청구 거부처분은 정당하다.
(4) 청구법인은 청구이유에서 특수관계법인과 목적사업이 동일한 점, 최대주주로서 대여할 수밖에 없었던 입장, 대부방식에 의한 출자 성격으로 비생산적인 부분에 사용되지 않았다는 점, 피투자회사의 상황이 대여금을 지원해 주지 않을 수 없을 만큼 절박한 상황이었던 점 등을 이유로 해당 대여금은 청구법인의 업무와 관련하여 지급된 대여금이라 주장하나, 해당 특수관계법인에 대한 대여금 지급이 청구법인의 매출이나 수익증대에 직접적으로 영향을 미치거나 상당한 수준의 기여를 하였다고 보기 힘들 뿐 아니라 대여금의 지급 당시 청구법인이 아래와 같이 고율의 사채이자를 부담하고 있었던 점을 감안해 보더라도 해당 대여금은 청구법인의 경제적 합리성이 결여된 특수관계법인에 대한 운영자금 대여액으로서 청구법인의 업무와 관련하여 지급된 대여금으로 볼 수 없다. ＜청구법인의 2017년말 사채내역 ＞ ◯◯◯
(5) 법인세법상 지급이자 손금불산입 규정은 차입금이나 자본금이 특수관계자에 대한 업무무관자금 대여에 사용되지 않도록 함으로써 그 자금이 기업고유의 운영자금으로 운영되도록 하는데 그 취지가 있는 바, 가지급금의 업무관련성 여부는 쌍방 간의 업무상 거래내용에 의하여 판단하는 것으로서 청구법인이 특수관계법인에게 지급한 쟁점대여금은 외상매출금과 같이 영업활동에 관련된 것이 아니라 투자금의 연장선에서 담보 없이 대차거래약정서에 의해 특수관계법인에게만 대여한 금액으로서 청구법인의 업무와 직접적인 관련이 없을 뿐 아니라 경제적 합리성이 결여된 행위로 부당행위계산부인의 대상이면서 법인세법 제28조 규정이 적용된다고 봄이 타당하므로 당초 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
① 청구법인이 특수관계인에게 무상으로 담보를 제공한 행위에 대해 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세한 처분의 당부
② 쟁점대여금이 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액으로서 지급이자의 손금불산입 대상인지 여부
(1) 처분청이 제출한 국세통합전산망 자료 등에 따르면, 청구법인과 BBB의 사업자등록 기본사항은 다음 ＜표1＞과 같고, 법인등기사항 증명서 상 사업목적은 다음 ＜표2＞와 같으며, BBB의 주요 사업진행 경과는 다음 ＜표3＞과 같이 확인된다. ＜표1＞ 사업자등록 기본사항 ◯◯◯ ＜표2＞ 법인등기사항 증명서 상 사업 목적 ◯◯◯ ＜표3＞ BBB 사업진행경과 ◯◯◯
(2) 청구법인이 제출한 심리자료를 보면, 청구법인과 OOO 사이에 작성된 ‘OOO 복합관광레저단지 개발사업 사업협약서’의 주요내용은 다음 ＜표4＞와 같이 확인되고, BBB의 주식변동상황은 다음 ＜표5＞와 같이 확인된다. ＜표4＞ BBB 설립 관련 사업협약서 주요 내용 ◯◯◯ ＜표5＞ BBB 주식변동상황 ◯◯◯
(3) 청구법인이 제출한 BBB의 외국인 주주사항은 다음 ＜표6＞과 같이 확인된다. ＜표6＞ 외국인주주 기본사항 ◯◯◯
(4) 청구법인은 2014.3.27. BBB가 OOO원의 금융권 대출을 실행할 수 있도록 법인 소유 골프장 부지(OOO)를 OOO은행에 담보를 제공한 것으로 확인된바, 대출약정서의 주요내용은 다음 ＜표7＞과 같이 확인된다. ＜표7＞ BBB 대출약정서 ◯◯◯
(5) 청구법인과 BBB의 2018～2020사업연도 법인세 신고서상 재무상태는 다음 ＜표8＞, ＜표9＞와 같이 확인된다. ＜표8＞ 청구법인 법인세 신고서상 재무상태 ◯◯◯ ＜표9＞ BBB 법인세 신고서상 재무상태 ◯◯◯
(6) 한편, 법인세법 제52조에서 “내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다”고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제88조 제1항 제6호에서 “금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우”를 부당행위계산의 유형으로 열거하고 있는바, 처분청은 청구법인의 BBB에 대한 무상담보제공 행위는 위 관련 규정이 적용되고, 보증수수료 시가 상당액을 익금(기타사외유출)에 산입하여야 한다는 의견이고, 청구법인은 특수관계자와의 거래로 인한 조세의 부당감소가 없었고, 쟁점담보제공은 사업 추진상 필요한 거래로서 경제적 합리성이 충분히 인정되는 거래라 주장한다.
(7) 처분청이 제출한 쟁점대여금 관련 금전소비대차 계약 내용을 보면, 청구법인은 BBB에게 2017.8.22.과 2017.10.31. 각각 OOO원과 OOO원 상당액을 약정이자 연 4.6%의 금리로 대여한 사실이 확인되는바, 세부내용은 다음 ＜표10＞과 같이 확인된다. ＜표10＞ 금전소비대차계약서 ◯◯◯
(8) 처분청이 제출한 심리자료를 보면, 청구법인이 BBB에게 자금을 대여할 당시(2017년말 현재) OOO원 상당의 사채에 대해 이자를 지급하고 있었던 것으로 확인되는바, 사채 세부현황은 다음 ＜표11＞과 같다. ＜표11＞ 청구법인 2017년말 현재 사채 현황 ◯◯◯
(9) 청구법인은 청구법인 소유의 골프장과 BBB의 골프장을 연계하여 사업을 운영하고 있으므로 쟁점대여금은 업무무관 가지급금이 아닌 것으로 주장하며, 다음 ＜표12＞와 같이 회원모집 약관 등을 제출하였다. ＜표12＞ 청구법인 내부 기안문서 등 ◯◯◯
(10) 처분청은 쟁점대여금의 업무관련성 여부는 쌍방 간의 업무상 거래내용에 의하여 판단하는 것으로서 쟁점대여금은 외상매출금과 같이 영업활동에 관련된 것이 아니라 투자금의 연장선에서 담보 없이 대차거래약정서에 의해 특수관계법인에게 대여하였으므로 청구법인의 업무와 직접적인 관련이 없을 뿐만 아니라 고율의 사채 이자를 부담하고 있는 상황에서 이루어진 경제적 합리성이 결여된 행위에 해당하므로 법인세법 제28조에서 규정한 특수관계법인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등에 해당하여 이와 관계된 지급이자는 손금불산입 대상이라는 의견이다.
(11) 한편, 청구법인은 2023.2.21. 쟁점①의 쟁점담보제공과 관련한 청구주장 중 부당행위계산부인 계산시 쟁점보증수수료의 시가 산정이 잘못되었다는 부분에 관하여 심판청구 부분 취하서를 제출하였다.
(12) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대해 살피건대, 청구법인은 골프장 사업에 활용 중인 토지를 특수관계자인 BBB의 대출실행을 위하여 담보를 제공한 사실이 있다고 하더라도 이와 관련한 추가 비용이 발생한 사실이 없고, 담보 제공으로 인해 자산의 가치가 하락하였다거나 자산 운용을 통한 기회의 이익을 상실하지 아니하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 경우가 아니므로 부당행위계산 부인 대상이 아닌 것으로 주장하나, 부당행위 계산이라 함은 납세자가 정상적인 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 아니하고, 우회행위, 다단계행위, 그 밖의 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위계산을 말하고, 법인세법 제52조에서 부당행위계산부인의 규정을 둔 취지는, 법인과 특수관계에 있는 자와의 거래가 법인세법 시행령 제88조 제1항 각 호에 정한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고, 조세회피행위를 방지하고자 하는 것인바, 경제적 합리성 유무에 대한 판단은 제반사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 할 것(대법원 2002.9.4. 선고 2001두7268 판결 참조)인바, 청구법인이 BBB와 특수관계인에 해당하지 아니하였다면 쟁점담보 제공을 하지 않았을 것으로 보이는 점, 청구법인이 쟁점담보제공을 하였음에도 적정 대가를 수취하지 아니하여 건전한 사회통념이나 상관행 등에 비추어 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 거래라 할 수 있고, 조세의 부담을 경감 내지는 배제한 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점담보제공에 대하여 법인세법 제52조 및 같은 법 시행령 제88조 제1항 제6호에서 정한 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우에 해당하는 것으로 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대해 살피건대, 처분청은 청구법인의 BBB에 대한 쟁점대여금이 청구법인의 매출이나 수익증대에 직접적으로 영향을 미치거나 상당한 수준의 기여를 하였다고 보기 힘들 뿐 아니라 대여금의 지급 당시 청구법인이 고율의 사채이자를 부담하고 있었던 점을 감안하면, 경제적 합리성이 결여된 운영자금 대여액으로서 청구법인의 업무와 관련하여 지급된 대여금으로 볼 수 없다는 의견이나, 업무무관 가지급금에 대한 지급이자 손금불산입 제도는 차입금을 보유하고 있는 법인이 특수관계인에게 업무와 관련 없이 가지급금 등을 지급한 경우에는 이에 상당하는 차입금의 지급이자를 손금불산입 하도록 하는 조세상의 불이익을 주어 차입금을 생산적인 부분에 사용하지 아니하고 계열사 등 특수관계인에게 대여하는 비정상적인 행위를 제한함으로써 타인자본에 의존한 무리한 기업확장으로 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하고, 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하는 데 그 취지가 있으며(대법원 2009.12.10. 선고 2007두15872 판결, 같은 뜻임), 법인세법 시행령 제53조 제1항에서 업무무관 가지급금은 명칭 여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액을 말한다고 규정하고 있으므로 업무무관 가지급금에 해당하기 위해서는 당해 법인의 업무와 관련이 없어야 할 것이고, 업무와의 직접 관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 그 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단하여야 할 것인바(대법원 2007.10.11. 선고 2006두2053 판결, 같은 뜻임), 청구법인과 BBB는 동일하게 ‘골프장’을 운영하고 있고, 쟁점대여금이 BBB의 골프장 공사 및 개장업무 등에 직접 사용된 것으로 보이는 점, 청구법인의 내부 사업계획서 등을 보면 BBB의 골프장이 개장된 후, 청구법인은 BBB의 사업시설(골프장)을 활용하여 청구법인의 회원 유치를 도모하고 두 법인의 시설을 결합한 상품을 개발하여 판매하는 등 여러 가지 방법으로 청구법인의 수익창출을 도모하여 쟁점대여금이 업무관련성이 없다고 보기 어려운 점, 관련 법령상 청구법인이 기존의 부채(사채)를 상환하지 아니하고 특수관계인에게 보유 자금 등을 대여하였다는 사실만으로 쟁점대여금을 업무와 관련이 없는 자산의 대여에 해당하는 것으로 단정하기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점대여금을 업무무관 가지급금에 대한 지급이자 손금불산입 대상으로 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등
(1) 국세기본법 제45조의2(경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.
1. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
(2) 법인세법 제27조(업무와 관련 없는 비용의 손금불산입) 내국법인이 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령으로 정하는 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령으로 정하는 금액 제28조(지급이자의 손금불산입) ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 대통령령으로 정하는 채권자가 불분명한 사채의 이자
2. 소득세법 제16조 제1항 제1호ㆍ제2호ㆍ제5호 및 제8호에 따른 채권ㆍ증권의 이자ㆍ할인액 또는 차익 중 그 지급받은 자가 불분명한 것으로서 대통령령으로 정하는 것
3. 대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
② 건설자금에 충당한 차입금의 이자에서 제1항 제3호에 따른 이자를 뺀 금액으로서 대통령령으로 정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니할 수 있다.
③ 제1항 각 호에 따른 차입금의 이자의 손금불산입에 관한 규정이 동시에 적용되는 경우에는 대통령령으로 정하는 순위에 따라 적용한다.
④ 제1항에 따른 차입금 및 차입금의 이자의 범위와 계산 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(3) 법인세법 시행령 제49조(업무와 관련이 없는 자산의 범위 등) ① 법 제27조 제1호에서 “대통령령으로 정하는 자산”이란 다음 각 호의 자산을 말한다.
2. 다음 각목의 1에 해당하는 동산
③ 법 제27조 제1호에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 제1항 각호의 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용, 유지비, 수선비 및 이와 관련되는 비용을 말한다. 제53조(업무무관자산등에 대한 지급이자의 손금불산입) ① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 명칭 여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각 호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금액을 제외한다.
② 법 제28조 제1항 제4호 각 목 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액”이란 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다.
③ 제2항의 규정에 의한 총차입금 및 자산가액의 합계액은 적수로 계산한다. 이 경우 제1항의 자산은 동일인에 대한 가지급금등과 가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계한 금액으로 하며, 제49조 제1항의 자산은 취득가액(제72조의 규정에 의한 자산의 취득가액으로 하되, 같은 조 제4항 제3호의 시가초과액을 포함한다)으로 한다. 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자 받았거나 그 자산을 과대상각한 경우
2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자 받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우
3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제19조 제19호의2 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권 등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다. 3의2. 특수관계인인 법인 간 합병(분할합병을 포함한다)ㆍ분할에 있어서 불공정한 비율로 합병ㆍ분할하여 합병ㆍ분할에 따른 양도손익을 감소시킨 경우. 다만, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제165조의4에 따라 합병(분할합병을 포함한다)ㆍ분할하는 경우는 제외한다.
4. 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 경우
5. 출연금을 대신 부담한 경우
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
7. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우. 다만, 법 제76조의8에 따른 연결납세방식을 적용받는 연결법인 간에 연결법인세액의 변동이 없는 등 기획재정부령으로 정하는 요건을 갖추어 용역을 제공받은 경우는 제외한다.
9. 그 밖에 제1호부터 제3호까지, 제3호의2, 제4호부터 제7호까지, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.
③ 제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호ㆍ제7호 및 제9호(제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다.
④ 제3항은 주권상장법인이 발행한 주식을 거래한 경우에는 적용하지 않는다. 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다. 다만, 주권상장법인이 발행한 주식을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제8조의2 제2항에 따른 거래소(이하 “거래소”라 한다) 최종시세가액(거래소 휴장 중에 거래한 경우에는 그 거래일의 직전 최종시세가액)으로 하며, 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 사실상 경영권의 이전이 수반되는 경우에는 상속세 및 증여세법 제63조 제3항을 준용하여 그 가액의 100분의 20을 가산한다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제8조의2 제4항 제1호에 따른 증권시장 외에서 거래하는 방법
2. 대량매매 등 기획재정부령으로 정하는 방법
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등 및 가상자산은 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가할 때 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.
③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 “가중평균차입이자율”이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율(이하 “당좌대출이자율”이라 한다)을 시가로 한다.
1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다. 1의2. 대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.
2. 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우: 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다.
④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 자산(금전은 제외한다) 또는 용역을 제공할 때 제1항 및 제2항을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각 호에 따라 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 “원가”라 한다)과 원가에 해당 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래 또는 특수관계인이 아닌 제3자간의 일반적인 용역제공거래를 할 때의 수익률(기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액
⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
⑥ 제88조 제1항 제8호 및 제8호의2의 규정에 의하여 특수관계인에게 이익을 분여한 경우 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라 상속세 및 증여세법 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3ㆍ제40조ㆍ제42조의2와 같은 법 시행령 제28조 제3항부터 제7항까지, 제29조 제2항, 제29조의2 제1항ㆍ제2항, 제29조의3 제1항, 제30조 제5항 및 제32조의2의 규정을 준용한다. 이 경우 “대주주” 및 “특수관계인”은 이 영에 의한 “특수관계인”으로 보고, “이익” 및 “대통령령으로 정하는 이익”은 “특수관계인에게 분여한 이익”으로 본다.
(4) 법인세법 시행규칙 제43조(가중평균차입이자율의 계산방법 등) ① 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 본문에서 “기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율”이란 자금을 대여한 법인의 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액(특수관계인으로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을 말한다. 이 경우 산출된 비율 또는 대여금리가 해당 대여시점 현재 자금을 차입한 법인의 각각의 차입금 잔액(특수관계인으로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율보다 높은 때에는 해당 사업연도의 가중평균차입이자율이 없는 것으로 본다.
② 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 단서에서 “기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율”이란 연간 1,000분의 46을 말한다.
(5) 상속세 및 증여세법 제37조(부동산 무상사용에 따른 이익의 증여) ① 타인의 부동산(그 부동산 소유자와 함께 거주하는 주택과 그에 딸린 토지는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 무상으로 사용함에 따라 이익을 얻은 경우에는 그 무상 사용을 개시한 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 부동산 무상 사용자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.
② 타인의 부동산을 무상으로 담보로 이용하여 금전 등을 차입함에 따라 이익을 얻은 경우에는 그 부동산 담보 이용을 개시한 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 부동산을 담보로 이용한 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.
③ 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우에 한정하여 제1항 및 제2항을 적용한다.
④ 제1항 및 제2항을 적용할 때 부동산의 무상 사용을 개시한 날 및 담보 이용을 개시한 날의 판단, 부동산 무상 사용 이익 및 담보 이용 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(6) 상속세 및 증여세법 시행령 제27조(부동산 무상사용에 따른 이익의 계산방법 등) ③ 법 제37조 제1항에 따른 부동산 무상사용에 따른 이익은 다음의 계산식에 따라 계산한 각 연도의 부동산 무상사용 이익을 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 환산한 가액으로 한다. 이 경우 해당 부동산에 대한 무상사용 기간은 5년으로 하고, 무상사용 기간이 5년을 초과하는 경우에는 그 무상사용을 개시한 날부터 5년이 되는 날의 다음 날에 새로 해당 부동산의 무상사용을 개시한 것으로 본다. 부동산가액(법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다) × 1년 간 부동산 사용료를 고려하여 기획재정부령으로 정하는 율
④ 법 제37조 제1항 단서에서 “대통령령으로 정하는 기준금액”이란 1억원을 말한다.
⑤ 법 제37조 제2항에 따른 부동산을 무상으로 담보로 이용하여 금전 등을 차입함에 따라 얻은 이익은 차입금에 제31조의4 제1항 본문에 따른 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 금전 등을 차입할 때 실제로 지급하였거나 지급할 이자를 뺀 금액으로 한다. 이 경우 차입기간이 정하여지지 아니한 경우에는 그 차입기간은 1년으로 하고, 차입기간이 1년을 초과하는 경우에는 그 부동산 담보 이용을 개시한 날부터 1년이 되는 날의 다음 날에 새로 해당 부동산의 담보 이용을 개시한 것으로 본다.
⑥ 법 제37조제2항 단서에서 “대통령령으로 정하는 기준금액”이란 1천만원을 말한다. 제31조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 "적정 이자율"이란 당좌대출이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율을 말한다. 다만, 법인으로부터 대출받은 경우에는 법인세법 시행령 제89조 제3항에 따른 이자율을 적정 이자율로 본다.