청구인은 ㅇㅇㅇ과 쟁점주식 양수도 계약을 하면서 같은 날 명의개서를 하기로 약정하였는바, 잔금이 청산되지 아니하였음에도 명의개서를 약정한 것은 일반적인 상거래 관념에 부합하지 아니하고, 이는 의제배당으로 과세되는 것을 방지하기 위한 것으로 보이는 점, 이 건 처분의 부과절차에 중대한 하자가 있다고 보기도 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점주식에 대한 양도소득세 신고를 부인하고 소득세법제17조 제1항 제3호 및 제2항 제4호에 따른 합병시 의제배당을 적용하여 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인은 자동차용 부품 벌브소켓 및 LED 제조업을 영위하는 AAA의 2대 주주로, 2016.11.1. AAA의 관계회사인 BBB과 쟁점주식에 대한 양수도계약을 체결하고, 같은 날 명의개서를 완료하였다. BBB은 코스닥시장의 상장을 계획하고 있었기에 경영효율성 증대와 기존 사업간의 시너지 효과를 극대화하고 관계회사와의 거래에 대한 내부통제 리스크를 사전에 제거하기 위하여 2016.11.11. 주주총회 합병승인을 통해 2016.12.21.(합병등기일) AAA을 흡수합병하였다. (2) 소득세법 시행령제162조 제1항 제2호에 의하면 “대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부․등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일을 양도시기로 한다”고 되어 있다. 청구인의 쟁점주식 양도시기는 명의개서일인 2016.11.1.이므로 합병등기시점(2016.12.21.)에 청구인은 AAA의 주주가 아니다. 따라서, 청구인은 소득세법제17조 제2항 제4호에서 규정하고 있는 합병으로 소멸한 법인의 주주에 해당하지 아니하고, 쟁점주식의 양도대가는 합병으로 취득한 대가가 아니므로 청구인은 소득세법제17조 제1항 제3호에 따른 의제배당의 납세의무자가 될 수 없다.
(3) 납세의무자는 경제활동을 함에 있어 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 적법․유효한 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는데, BBB이 합병 전에 AAA의 주식을 매수한 것은 납세의무자가 경제활동을 함에 있어 동일한 경제적 목적을 달성하기 위한 여러 적법․유효한 법률관계 중 하나를 선택한 것으로 보아야 하고, 어느 한가지 방식을 선택하여 법률관계를 형성하였다면 그로 인한 조세의 내용이나 범위는 그 법률관계에 맞추어 개별적으로 결정되어야 하고 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며 (대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결 참고), 실질과세원칙에 의하여 당사자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 행위의 효력을 부인할 수 있으려면 조세법률주의의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 규정이 있어야 한다(대법원 2009.4.9. 선고 2007두26629 판결 참고). ‘소득세 사무처리규정’ 제88조에 따르면 처분청은 과세자료 처리시 과세가 예상되거나 소득금액의 변동이 있는 경우에는 ‘종합소득세 과세자료 해명안내서’를 납세자에게 발송하여야 하나, 처분청은 청구인에게 소명자료를 요구하는 등 사실관계 확인절차 없이 과세예고통지를 하였고, 구체적인 과세사유 또한 제시하지 아니하였다.
(4) BBB은 AAA의 발행주식 100%를 합병일(2016.12.21.) 이전인 2016.12.15. 인수하였다는 사실을 공시한 것으로 나타나는데, 이를 통해 합병일 당시 청구인이 AAA의 주주가 아니라는 점을 알 수 있고, 조사청이 제출한 ccc(합병당시 AAA과 BBB의 대표자)의 확인서는 객관적인 증빙으로 보기 어려우며, 청구인과 BBB 사이에 합의를 통해 작성된 쟁점주식 양수도계약서는 정상적으로 이행된 유효한 계약서이다. 조사청은 BBB이 작성한 합병이슈 자료를 근거로 BBB이 청구인의 주식을 양수한 목적이 내부통제 강화 목적이 아니라 세금최소화 및 이익극대화라고 주장하나, BBB은 코스닥 상장을 위해 리스크 해소방안의 일환으로 세부담 최소화 등을 고려하여 쟁점주식을 매수하였고, 동 자료에서 검토한 세목이 양도소득세인 것으로 보아 청구인과 BBB의 거래는 주식양수도를 전제로 한 것임을 알 수 있다.
(5) 합병에 따른 의제배당 과세범위를 확대할 필요가 있다 하더라도 이는 관련 법령 등을 통해 입법적으로 해결할 문제이지 그 해석을 통하여 해결할 사안이 아니고(조심 2014서4581, 2015.1.7. 참조), 처분청이 제시한 조세심판원 결정례(조심 2017서5131, 2019.4.1.)나 OOO법원 판례(2016.2.2. 선고 2015구합60441 판결)는 합병계약일 이후 매매대금이 지급되거나 형식적으로 자회사를 설립하고 이중과세의 회피조항을 이용하여 법인세 부담을 회피하고자 한 사례로서, 이 건과 사실관계가 달라 원용하기 어렵다.
(1) BBB은 AAA을 합병하면서, 주식교부 없이 합병교부금으로 OOO원에 인수한다고 공시하였고, BBB은 청구인과 ccc로부터 주식을 인수하며 지급한 OOO원은 사실상 합병교부금이라는 점을 인정하는 내용의 확인서를 제출하였으며, AAA의 다른 주주이자 대표이사인 ccc는 주식 양도대금이 의제배당으로 과세된데 대하여 불복하지 아니하였다.
(2) 청구인이 BBB과 체결한 주식양수도계약서에 따르면, 양도일자는 2016.11.1.로 되어 있으나(제1조), 주식 매매대금은 2016.12.31. 이전에 지급하도록 한다(제7조)고 되어 있는바, 주식의 잔금을 청산하기 전에 명의개서가 된 것은 일반적이지 아니하고, 실제 BBB은 2016.12.15.에서야 청구인에게 쟁점주식 양수도대금 OOO원을 지급한 것으로 나타난다.
(3) BBB이 2016년 4월 작성한 AAA 합병이슈 자료를 보면, 합병방법이 1단계부터 3단계까지 구분되어 있고, ‘양도소득세 최소화하기 및 IPO시 BBB의 이익증가를 위한 조치’라고 기재되어 있는바, 2016.11.1. 이전부터 BBB이 AAA과의 합병을 추진하고 있었고, 세부담을 줄이기 위해 양수도계약을 체결한 것임을 알 수 있다.
(4) 청구인이 BBB과 체결한 주식 양수도계약일(2016.11.1.)이 BBB과 AAA의 합병 의결일(2016.11.11.)에 근접하고, AAA의 주주와 BBB이 특수관계인 점 등을 고려할 때, 쟁점주식의 양도대금은 형식에 불과하고, 양도대가의 실질은 합병에 따른 대가임이 명백하며, 주식양수도 계약일로 인해 소득의 종류가 달라진다면 소득세법상 의제배당 규정은 형해화될 것이다.
(5) 이 건 과세예고통지서를 수령한 청구인이 직접 과세관청을 방문하여 조기결정신청서를 접수하였는바, 법률상의 적법․유효한 경제행위를 처분청이 근거 없이 부인하였다고 보기 어렵다.
(1) 국세기본법(2015.12.15. 법률 제13552호로 개정된 것) 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
(2) 소득세법(2015.12.15. 법률 제13558호로 개정된 것) 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
4. 합병으로 소멸한 법인의 주주ㆍ사원 또는 출자자가 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 설립된 법인으로부터 그 합병으로 취득하는 주식 또는 출자의 가액과 금전의 합계액이 그 합병으로 소멸한 법인의 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 (3) 소득세법 시행령(2016.2.17. 대통령령 제26982호로 개정된 것) 제46조(배당소득의 수입시기) 배당소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.
5. 법 제17조 제2항 제3호ㆍ제4호 및 제6호의 의제배당
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료의 주요내용은 다음과 같다. (가) 이 건 진행경과는 아래 <표2>와 같다. <표2> 쟁점주식거래 및 합병일정 ◯◯◯ (나) AAA은 2014.7.15. 설립하여 기계장비 제조업 등을 영위한 법인으로, 대표이사는 ccc이고, BBB은 2007.8.16. 설립하여 자동차부품 제조업을 영위하는 법인으로, 대표이사는 설립시부터 ccc이었다가 2018.7.10. 현 대표이사인 ddd으로 변경되었으며, 쟁점주식 거래 직전 AAA과 BBB의 주주현황은 아래 <표3>과 같다. <표3> AAA과 BBB의 주주현황(2016사업연도) ◯◯◯ (다) 청구인과 ccc는 BBB에 AAA의 발행주식을 양도하고 2017.2.28. 양도소득세(세율 20% 적용, 아래 <표4> 참고) 및 증권거래세를 신고․납부하였고, 조사청은 실질과세원칙을 적용하여 쟁점주식의 양도소득을 합병시의 의제배당으로 보아 과세자료를 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 청구인에게 2022.3.16. 이 건 종합소득세(세율 38% 적용) 부과처분을 하였다. <표4> 청구인 및 ccc의 양도 및 양도소득세 신고내역 ◯◯◯ (라) 조사청의 BBB에 대한 조사시 BBB이 제출한 확인서(2021년 11월, 아래 <표5> 참고)에 의하면, 쟁점주식의 양수대가는 합병교부금의 일부라는 취지로 기재되어 있다. <표5> 확인서 주요내용 ◯◯◯ (마) 조사청이 제출한 BBB의 합병이슈 관련 내부자료(2016년 4월 작성)의 주요내용은 아래 <표6>과 같은바, 합병방법 등을 논의한 것으로 나타난다. <표6> 합병 이슈 관련 내부자료 ◯◯◯ (바) 조사청이 제출한 BBB의 이사회의사록(2부)에 의하면, BBB 이사회는 2016.11.9. BBB과 AAA의 합병건(소멸회사 AAA, 존속회사 BBB, 주주총회특별결의일 2016.11.11., 합병등기일 2016.12.9., 합병재무제표 기준일 2016.10.31.)을 가결하였고, 2016.12.5. ‘합병결과 보고의 건’ 등의 안건을 처리하기 위하여 2016.12.21. 임시주주총회를 소집할 것을 가결한 것으로 나타난다. (사) 청구인과 ccc가 BBB과 체결한 주식양수도계약서(2016.11.1., 2매)의 주요내용은 아래 <표7>과 같은바, 청구인과 ccc는 소유하고 있는 쟁점법인 주식을 각각 1주당 OOO원(OOO)에 BBB에게 양도한 것으로 나타난다. <표7> 주식양수도계약서 주요내용 ◯◯◯ (아) 청구인의 OOO(518-016659-*) 거래내역에 의하면, 청구인은 2016.12.15. BBB으로부터 쟁점주식 매매대금 OOO원을 수령한 것으로 나타난다. (자) 청구인이 제출한 BBB의 투자설명자료(<표8> 참고)에 의하면, AAA은 2016.12.21. BBB에 합병되었다고 기재되어 있다. <표8> BBB의 투자설명자료 ◯◯◯ (차) BBB의 공시자료(아래 <표9> 참고)에 의하면, BBB은 관계회사 거래와 관련된 내부통제를 강화하기 위해 2016.11.11. 주주총회에서 합병승인을 통해 2016.12.21. AAA을 흡수합병하고, 합병교부금은 OOO원인 것으로 기재되어 있다. <표9> 공시자료 ◯◯◯ (카) 처분청이 2022.2.10. 청구인에게 송달한 과세예고통지서에 의하면, ‘수입금액, 과세표준 및 산출세액’ 등이 기재되어 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 당사자 간의 자유로운 의사결정으로 쟁점주식을 양도하였으므로 동 주식의 양도소득을 의제배당으로 보아 과세한 이 건 처분이 부당하다고 주장하나, BBB은 쟁점주식 양수도 계약(2016.11.1.) 전인 2016년 4월경부터 AAA과 BBB의 합병방법을 검토한 것으로 BBB이 작성한 ‘합병이슈 관련 자료’ 등에서 확인되는 점, BBB은 쟁점주식의 매매대금 지급(2016.12.15.) 전 합병절차(합병을 위한 이사회결의일 2016.11.9., 주주총회결의일 2016.11.11.)를 대부분 진행한 점, 청구인은 2016.11.1. BBB과 쟁점주식 양수도 계약을 하면서 같은 날 명의개서를 하기로 약정하였는바, 잔금이 청산되지 아니하였음에도 명의개서를 약정한 것은 일반적인 상거래 관념에 부합하지 아니하고, 이는 의제배당으로 과세되는 것을 방지하기 위한 것으로 보이는 점, BBB은 2016.12.21. AAA과 합병하면서 AAA의 주주인 청구인과 ccc에게 지급한 AAA의 발행주식 양수대금(OOO원)에 대하여 ‘합병교부금’이라고 공시한 점, 이 건 세무조사시 BBB은 쟁점주식의 인수는 AAA과 BBB 간의 합병에 따른 주식인수 과정이었음을 인정하는 내용의 확인서를 제출한바 있고, 과세관청은 위 조사결과에 따라 2022.2.10. 청구인에게 과세표준, 산출세액 등이 기재된 과세예고통지서를 송달하는 등 이 건 처분의 부과절차에 중대한 하자가 있다고 보기도 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점주식에 대한 양도소득세 신고를 부인하고 소득세법제17조 제1항 제3호 및 제2항 제4호에 따른 합병시 의제배당을 적용하여 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.