쟁점상속아파트는 「소득세법 시행령」제167조의3 제1항 제7호에 따라 주택 수에 산입하지 않으므로 쟁점상속아파트의 양도가 1세대 3주택의 양도에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 OOO(이하 “이 사건 제①OOO아파트”라 한다)의 1/2지분 및 같은 동 601호(이하 “이 사건 제②OOO아파트”라 한다)의 1/2지분을 각 보유하고 있었는데, 배우자 AAA이 2016.7.3. 사망함에 따라 AAA 소유의 OOO(이하 “쟁점상속아파트”라 한다)와 이 사건 제①ㆍ②OOO아파트의 나머지 지분을 각 상속받았다.
• 나. 청구인은 2021.6.30. 쟁점상속아파트를 OOO원에 양도하고 양도소득세율을 소득세법제104조 제7항 제3호에 따라 1세대 3주택자의 주택양도에 관한 세율인 68%(기본세율 38%에 30%를 더한 세율, 이하 “중과세율”이라 한다)로 하여 2021.8.31. 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 예정신고ㆍ납부하였다가, 쟁점상속아파트가 소득세법 시행령제167조의3 제1항 제7호 및 제155조 제2항에 따라 중과세율 적용대상이 아니라고 보아 기 납부한 양도소득세 OOO원의 환급을 구하는 취지의 경정청구(이하 “이 사건 경정청구”라 한다)를 하였다.
• 다. 처분청은 소득세법 시행령제155조 제2항의 해석 상 동일 세대원으로부터 상속받은 주택의 경우 중과세율의 적용이 배제되는 상속주택이 아니라고 보아 2021.12.6. 위 경정청구를 거부(이하 “이 사건 거부처분”이라 한다)하였다.
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2022.2.28. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 소득세법 시행령제167조의3 제1항 제7호는 같은 령 제155조 제2항에 따른 상속주택을 상속받은 날부터 5년 이내에 양도하는 경우 중과세율의 적용을 배제한다고 규정하고 있는데, 소득세법 시행령제155조 제2항은 일반주택을 보유하고 있는 상태에서 일정한 요건을 갖춘 주택을 상속받아 부득이하게 2주택자가 된 자를 보호하기 위한 규정으로 배우자로부터 상속받은 주택 역시 부득이하게 상속받은 주택으로 보아야 하므로 쟁점상속아파트의 양도에 대하여 소득세법 시행령제167조의3 제1항 제7호에 따라 기본세율을 적용하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 소득세법 시행령제155조 제2항은 1세대 1주택을 보유하여 양도소득세 비과세를 적용받는 자가 그의 의사나 선택에 의하지 아니하고 상속사유에 의하여 1세대 2주택자가 된 경우에 상속 전에 보유하던 주택에 관하여 비과세 혜택을 적용받지 못하는 불이익을 구제하는데 그 취지가 있으므로 같은 령 제167조의3 제1항 제7호에서 말하는 상속주택이란 동일세대원으로부터 상속받은 주택은 포함되지 않는다고 보아야 하므로 쟁점상속아파트의 양도에 대하여 중과세율을 적용하는 것이 당연하다.

• 가. 쟁점 쟁점상속아파트는 소득세법 시행령제167조의3 제1항 제7호에 따라 주택 수에 산입하지 않으므로 쟁점상속아파트의 양도가 1세대 3주택의 양도에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 소득세법(2020.12.29. 법률 제17758호로 개정된 것) 제55조(세율) ① 거주자의 종합소득에 대한 소득세는 해당 연도의 종합소득과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “종합소득산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다. 제104조(양도소득세의 세율) ⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 20(제3호 및 제4호의 경우 100분의 30)을 더한 세율을 적용한다. 이 경우 해당 주택 보유기간이 2년 미만인 경우에는 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 20(제3호 및 제4호의 경우 100분의 30)을 더한 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액과 제1항 제2호 또는 제3호의 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 세액을 양도소득 산출세액으로 한다.

1. 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택

2. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 1주택과 조합원입주권 또는 분양권을 1개 보유한 경우의 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다.

3. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택

4. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 주택과 조합원입주권 또는 분양권을 보유한 경우로서 그 수의 합이 3 이상인 경우 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다. (2) 소득세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31442호로 개정된 것) 제154조(1세대 1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다. 제154조의2(공동소유주택의 주택 수 계산) 1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 이 영에 특별한 규정이 있는 것 외에는 주택 수를 계산할 때 공동 소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다. 제155조(1세대 1주택의 특례) ② 상속받은 주택[조합원입주권 또는 분양권을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택{상속받은 1주택이 도시 및 주거환경정비법에 따른 재개발사업(이하 “재개발사업”이라 한다), 재건축사업(이하 “재건축사업”이라 한다) 또는 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법에 따른 소규모재건축사업(이하 “소규모재건축사업”이라 한다)의 시행으로 2 이상의 주택이 된 경우를 포함한다}을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다]과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권이나 분양권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당하며, 상속개시일부터 소급하여 2년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 주택 또는 증여받은 조합원입주권이나 분양권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택은 제외한다. 이하 이 항에서 “일반주택”이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 다만, 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 1세대인 경우에는 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 직계존속(배우자의 직계존속을 포함하며, 세대를 합친 날 현재 직계존속 중 어느 한 사람 또는 모두가 60세 이상으로서 1주택을 보유하고 있는 경우만 해당한다)을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침에 따라 2주택을 보유하게 되는 경우로서 합치기 이전부터 보유하고 있었던 주택만 상속받은 주택으로 본다(이하 제3항, 제7항 제1호, 제156조의2 제7항 제1호 및 제156조의3 제5항 제1호에서 같다).

1. 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 1주택

2. 피상속인이 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 거주한 기간이 가장 긴 1주택

3. 피상속인이 소유한 기간 및 거주한 기간이 모두 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 상속개시당시 거주한 1주택

4. 피상속인이 거주한 사실이 없는 주택으로서 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 기준시가가 가장 높은 1주택(기준시가가 같은 경우에는 상속인이 선택하는 1주택) 제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다.

7. 제155조 제2항에 해당하는 상속받은 주택(상속받은 날부터 5년이 경과하지 아니한 경우에 한정한다)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인 세대의 구성 및 소유주택, 쟁점상속아파트에 관한 양도소득세 신고 및 이 사건 경정청구 내용 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다. (가) AAA의 사망 전 청구인은 AAA 및 BBB(청구인의 자녀)와 함께 1세대를 구성하고 있었다. (나) AAA의 사망 전, 청구인은 이 사건 제①OOO아파트의 1/2지분 및 이 사건 제②OOO아파트의 1/2지분을, AAA은 제①ㆍ②OOO아파트의 나머지 지분 및 쟁점상속아파트를 보유하고 있었는데, 등기사항일부증명서에 기재된 취득시기 등에 대한 상세내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> AAA 사망 전 청구인세대의 주택보유 현황 OOO (다) AAA이 사망함에 따라 청구인은 AAA 소유의 쟁점상속아파트 및 이 사건 제①ㆍ②OOO아파트의 1/2지분을 협의분할에 의한 상속을 원인으로 취득하였다. (라) 청구인은 2021.6.30. 쟁점상속아파트를 OOO원에 양도한 후 2021.8.31. 아래 <표2>와 같이 취득가액을 OOO원으로, 양도소득세율을 68%로 하여 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고ㆍ납부하였다가, 쟁점상속아파트가 소득세법 시행령제167조의3 제1항 제7호 및 제155조 제2항에 따라 소유 주택 수에 산입되지 않으므로 쟁점상속아파트 양도에 관하여 중과세율이 아닌 기본세율이 적용되어야 하고, 쟁점상속아파트의 취득가액을 OOO원에서 OOO원으로 증액하여야 한다는 내용의 이 사건 경정청구를 하였고, 처분청은 쟁점상속아파트의 취득가액 증액에 대한 청구인의 경정청구만을 받아들여 양도소득세 OOO원을 환급(아래 <표2> 참조)하였다. <표2> 이 사건 경정청구 및 처분청의 경정내역 OOO

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점상속아파트가 소득세법 시행령제155조 제2항의 상속주택에 해당한다는 전제 하에 쟁점상속아파트의 양도가 같은 령 제167조 제1항 제7호에 따라 1세대 3주택의 양도에 해당하지 않는다고 주장하나, 소득세법 시행령제155조 제2항은 1세대 1주택을 보유하여 양도소득세가 과세되지 않게 되어 있는 자가 그의 의사나 선택에 의하지 아니하고 상속이라는 사유에 의하여 1가구 2주택이 되게 된 경우에 상속 전에 보유하던 주택에 대하여 비과세의 혜택을 부여함으로써 본의 아니게 1가구 2주택이 됨으로써 양도소득세의 비과세혜택이 소멸됨으로 인한 불이익을 구제하자는 데에 그 취지가 있다고 할 것(대법원 1993.2.9. 선고 92누1568 판결, 같은 뜻임)인데, 청구인의 경우 쟁점상속아파트의 상속 이전에 이미 AAA과 함께 1세대를 구성하면서 이미 3주택 이상인 상태였던 것이지 상속으로 인하여 비로소 1세대 3주택이 된 것이 아니므로 쟁점상속아파트에 관하여 소득세법 시행령제155조 제2항을 적용할 수 없어 보이는바, 이와 다른 전제에서 쟁점상속아파트의 양도에 관하여 소득세법 시행령제167조 제1항 제7호에 따라 기본세율을 적용하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.