[요지] 조사청은 기존 자료를 바탕으로 재결 취지에 따른 추가조사를 실시하였으나 추가적으로 손금에 산입할 수 있는 부외경비가 존재하지 아니한다는 판단 하에 당초 처분을 유지한 것으로 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분이 재조사결정의 기속력에 반한다고 보기는 어려우나, 과소계상된 비용은 손금에 산입하는 것이 타당함
[요지] 조사청은 기존 자료를 바탕으로 재결 취지에 따른 추가조사를 실시하였으나 추가적으로 손금에 산입할 수 있는 부외경비가 존재하지 아니한다는 판단 하에 당초 처분을 유지한 것으로 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분이 재조사결정의 기속력에 반한다고 보기는 어려우나, 과소계상된 비용은 손금에 산입하는 것이 타당함
[참조결정] 조심2021부1486 / 조심2017중5051
[주 문] OOO세무서장이 2020.10.14. 및 2022.2.7. 청구법인에게 한 2017·2018사업연도 법인세 합계 OOO원의 부과처분 및 2017·2018년 귀속 소득금액 합계 OOO원의 소득금액변동통지는 2017사업연도 OOO원, 2018사업연도 OOO원을 손금에 산입하여 법인세 과세표준 및 세액과 소득금액변동통지 금액을 경정하고, 나머지 청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 현금판매금액에 대한 사실관계와 청구법인 및 판매점의 이익구조는 다음과 같다. (가) 청구법인의 휴대폰 단말기와 관련한 매입·매출 과정은 OOO와 같이 OOO 등(이하 “통신사”라 한다)으로부터 매입한 단말기를 판매점에 제공하고, 판매점에서 소비자에게 판매 후 매월 20일 경에 청구법인에게 귀속되는 도매가를 차감한 잔액을 판매점에 정산 지급하는 과정을 거치고 있다. (나) 처분청이 청구법인의 매출누락으로 본 OOO와 청구법인간 휴대폰 단말기 등 판매 관련 정산 시스템, 이하 “AAA”라 한다) 상 현금판매금액인 OOO 항목⑧의 OOO원은 휴대폰 단말기 판매시점에서 판매점에 입금되고, 통신사 및 청구법인에는 입금된 사실이 없으므로 통신사와 청구법인의 정산시에는 반영되지 않고 있다. (다) OOO 항목④의 정책지원금 OOO원은 통신사의 할인금액으로 공시지원금과 같이 △세금계산서로 매입원가에서 차감하는 것이 정당하나,이동통신 단말장치 유통구조 개선에 관한 법률위반 사항에 해당되어 판매점에서 청구법인에 세금계산서를 발행하고 있다. (라) 처분청이 매출누락으로 본 현금판매금액 누락분인 OOO원은 핸드폰 단말기의 정책지원금보다 지원금 할인을 작게 적용하여 판매함으로써 발생되는 판매점의 이익에 해당된다. (마) 청구법인은 OOO과 같이 통신사에서 핸드폰 통신요금 중 통화 및 부가서비스 관련된 요금의 5%를 청구법인에게 가입자 관리수수료(이하 “TPS수수료”라 한다)로 지급하고 있는데, 이러한 TPS수수료 OOO원OOO가 청구법인의 주된 이익이다.
(2) 현금판매금액과 관련하여 누락한 판매수수료의 손금추인 여부와 상여처분에 대한 청구법인의 주장은 다음과 같다. (가) 우선, 1차 심판청구와 관련한 조세심판원의 재조사 결정 요지는 매출누락액인 쟁점금액은 청구법인이 제조사에서 구입한 단말기를 마진 없이 그대로 판매점에 제공한 것이므로 단말기 구입대금 결제분인 대납금과 같은 금액을 손금 누락한 것으로 보이므로 쟁점금액 상당의 판매수수료에 대한 손금추인 여부를 판단해 주라는 것인데,
1. 청구법인이 2022.1.21. 조사청에 전자메일로 회계프로그램자료(2017∼2018년 귀속 거래처별 전기이월액, 거래전표, 거래처 코드, 고정자산 관리대장, 매입매출장, 부가가치세신고, 전기이월액, 전표 등 엑셀파일)를 제출하였고, 당초 조사 당시 청구법인이 이미 제출한 대납금 증빙도 조사청이 돌려주지 않고 보관하고 있음에도 조사청은 청구법인에게 자료제출 협조 요구 공문을 보낸 것 외에 청구법인의 대납금 계정 등에 대한 재조사 없이 당초 처분이 정당한 것으로 청구법인에 2022.2.7. 통지하였으므로 이는 조세심판원의 결정 기속력에 반하는 결정인 것이다.
2. 참고로 청구법인은 2020년 6월 1차 조사 당시 조사청으로부터 청구법인의 모든 장부에 대해 임의제출을 요구받아 대납금 자료 원본을 A4용지 2박스 분량을 제출하였는데, 조사청은 청구법인에 대한 조사 종결시점에 1박스만 반환하였고 청구법인으로서는 중요한 자료를 충분히 검토할 수 없었다. 결국 청구법인의 대납금 자료는 1차 세무조사 결과 통지일인 2020.8.19.부터 1년 3개월이 지난 2021.11.15.에 반환받았으며, 조사청의 A4용지 1박스 분량의 자료 분실로 인하여 일부 부족하더라도 제시된 자료만으로도 청구주장에 대해 확인이 가능할 것으로 보인다. (나) 처분청은 판매수수료 정산시 현금판매금액인 OOO원과의 차액을 판매점에 지급하지 않고 청구법인의 대납금 계정을 통해 별도로 손금 처리하였고, 가수금으로 대체하여 결과적으로는 대표이사에게 귀속되는 결과가 초래되었으므로 현금매출금액을 익금 산입 및 대표이사에게 상여 처분하고, 손금 추인은 하지 않는 것이 정당하다는 주장이나,
1. AAA상 휴대폰 단말기의 현금판매금액은 OOO와 같이 통신사와 청구법인과의 정산시에는 반영되지 않고, 휴대폰 판매시점에 판매점에 귀속되는 금액으로 청구법인과 판매점 사이에 정산된다. 휴대폰 단말기를 소비자에게 직접 판매하지 않는 청구법인으로서는 휴대폰 단말기와 관련한 현금매출이 발생할 수 없고, 현금판매금액인 OOO원이 청구법인에 입금된 사실도 없다. 즉 청구법인의 단말기 마진율은 0%로 원칙적으로 현금판매금액이 상여처분 대상이 될 수 없는 것이다.
2. 처분청이 현금매출 누락으로 판단하여 익금산입 및 상여처분한 OOO 중 2017년 모바일채권 OOO원(공급대가로 공급가액으로 하면 OOO원임)은 OOO과 같이 대납금 계정과 정산하는 과정에서 회계처리 잘못으로 대표이사 가수금 계정으로 정리하였다.
3. 아울러, 청구법인이 손익계산서에 계상한 2017·2018년 판매수수료와 조세심판원의 결정에 의한 청구법인의 정산서상 판매수수료를 비교해 보면OOO원이 손금에 계상되지 않은 것을 확인할 수 있다.
(1) 조사청은 조세심판원의 재조사 결정에 따라 청구법인에게 재조사 통지를 한 후, 현금매출누락금액에 상응하는 판매수수료 등에 대한 추가자료 제출을 요구하였으나, 청구법인은 당초 세무조사 과정에서 제출한 자료 외에 추가로 제출할 자료가 없다고 회신(당초 조사 시 제출한 엑셀자료 중복 제출)하였으며 확인서도 제출하였다.
(2) 조사청은 당초 확인된 자료에 의해 쟁점사안을 재검토 할 수밖에 없었고, 대납금 등 청구법인이 당초 조사 시 제출한 자료들은 손익계산서 상 기타대납금 명목으로 이미 손금산입된 금액이며, 달리 특별한 사정이 변경된 것도 없으므로 당초 처분은 정당하며 재조사 후 결정 또한 정당하다(조심 2017중5051, 2018.4.10.).
(3) 청구법인의 손익계산서 상 기타대납금으로 계상된 2017년 OOO원과 2018년 OOO원은 당초 조사 시 이미 손금처리 되었고, 재조사 시 추가로 제출된 대납금자료는 없었으며, 청구법인이 반환받지 못하였다고 주장하는 자료들은 당초부터 소명자료로 제출된 것으로 반환의무가 없을 뿐더러 청구법인이 1차 세무조사가 종결되고 오랜 시간이 지난 후 돌려달라고 하여 반환한 것이 전부이다.
(4) 아울러 청구법인의 가수금 계정 중 적요란에 ‘대납금_할부선납_OOO’라고 표시된 OOO원과 ‘대납금_할부선납_OOO’이라고 표시된 OOO원에 대해 청구법인은 금전 대차라고 일방적으로 주장하였으나 당초 조사 시 제출된 증빙이 없어 조사청에서는 이를 인정한 사실이 없다.
3. 심리 및 판단
① 이 건 처분이 재조사 결정의 기속력에 반하는지 여부
② 쟁점금액에 상당하는 판매수수료가 손금 누락된 것으로 보아 이를 손금인정하고 대표자 상여처분에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 제65조(결정) ① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다.
3. 심사청구가 이유 있다고 인정될 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취소·경정 결정을 하거나 필요한 처분의 결정을 한다. 다만, 취소·경정 또는 필요한 처분을 하기 위하여 사실관계 확인 등 추가적으로 조사가 필요한 경우에는 처분청으로 하여금 이를 재조사하여 그 결과에 따라 취소·경정하거나 필요한 처분을 하도록 하는 재조사 결정을 할 수 있다.
⑤ 제1항 제3호 단서에 따른 재조사 결정이 있는 경우 처분청은 재조사 결정일로부터 60일 이내에 결정서 주문에 기재된 범위에 한정하여 조사하고, 그 결과에 따라 취소·경정하거나 필요한 처분을 하여야 한다. 이 경우 처분청은 제81조의7 및 제81조의8에 따라 조사를 연기하거나 조사기간을 연장하거나 조사를 중지할 수 있다. 제80조(결정의 효력) ① 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정은 관계 행정청을 기속(羈束)한다.
② 심판청구에 대한 결정이 있으면 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다. 제81조(심사청구에 관한 규정의 준용) 심판청구에 관하여는 제61조 제3항·제4항, 제63조, 제65조(제1항 제1호 가목 중 심사청구와 심판청구를 같은 날 제기한 경우는 제외한다) 및 제65조의2를 준용한다. 이 경우 제63조 제1항 중 "20일 이내의 기간"은 "상당한 기간"으로 본다.
(2) 법인세법 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제67조(소득처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.
(3) 법인세법 시행령 제19조(손비의 범위) 법 제19조제1항에 따른 손실 또는 비용[이하 "손비"(損費)라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다.
1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액(기업회계기준에 따른 매입에누리금액 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용 1의2. 판매한 상품 또는 제품의 보관료, 포장비, 운반비, 판매장려금 및 판매수당 등 판매와 관련된 부대비용(판매장려금 및 판매수당의 경우 사전약정 없이 지급하는 경우를 포함한다)
23. 그 밖의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
(1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료 등에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구법인의 휴대폰 단말기의 유통구조를 보면, 청구법인이 통신사나 삼성전자 등의 제조사로부터 핸드폰 단말기를 일괄로 매입(구매가 미확정상태)하여 이를 수탁판매점에 제공하고, 이후 수탁판매점에서 판매가 이루어지면(정책지원금 및 구매가 확정) 대금을 정산하며, 세금계산서를 발행하는 형태로서, 청구법인이 작성한 수탁판매점과의 정산서와 휴대폰 단말기 판매내역이 기록되었다고 하는 AAA 전산자료 상 현금판매금액을 비교하면 OOO과 같다. (나) 조사청이 2020.6.25.～2020.8.8. 기간 동안 청구법인에 대해 조사한 내용 등은 다음과 같다.
1. 조사청이 청구법인에 대한 2017·2018사업연도에 관한 법인통합조사를 실시하고 2020년 8월 작성한 조사종결보고서 등을 보면 청구법인이 휴대폰 단말기의 현금매출분인 쟁점금액을 신고누락하였다는 내용이 기록되어 있다.
2. 청구법인의 이사인 OOO가 2020.7.28. 조사청에 출석하여 작성한 진술서에는 청구법인이 단말기를 현금판매하는 경우 현금매출은 AAA에 개통된 내용을 월별로 집계하여 현금 개통된 내역을 확인한 후, 출고가에서 공시지원금‧대리점 정책지원금을 제외한 실제 현금 수금한 금액을 계산하여 청구법인이 판매점에 지급하여야 할 판매점 수수료와 상계하여 정산하고 있고, 위와 같이 정산된 현금매출을 수입금액으로 계상하지 않은 반면에 판매점 수수료의 경우 전체 금액에 대하여 매입세금계산서를 수취한 사실이 있다는 취지로 기재되어 있다. (다) 처분청은 위 조사결과에 따라 쟁점금액을 익금에 산입하는 등 하여 2020.10.14. 청구법인에게 2017년 제1기∼2018년 제2기 부가가치세 합계 OOO원 및 2017·2018사업연도 법인세 합계 OOO원을 각각 경정·고지하고, 2017·2018년 귀속 소득금액 합계 OOO원을 대표자 상여로 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지하였고, 청구법인이 이에 불복하여 2021.1.6. 제기한 심판청구 결과 우리 원은 매출누락에 따른 부가가치세 부과처분은 기각하였으나, 나머지 주장은 이유가 있다고 보아 OOO과 같이 일부 재조사 결정OOO을 하였다. (라) 조사청이 2022.1.17.～2022.1.29. 기간 동안 청구법인에 대해 재조사한 내용 등은 다음과 같다.
1. 청구법인은 조사청이 2022.1.17. 조사와 관련한 자료를 요청하자 2022.1.21. 매입·매출장 등의 회계프로그램자료를 제출하고, 이외에 가수금 및 대납금 원장 등은 당초 조사시 제출한 자료 외에 추가로 제출할 서류가 없다는 회신을 한 것으로 나타난다.
2. 조사청이 2022년 1월 작성한 법인부분조사 종결보고서를 보면 청구법인이 쟁점금액에 상응하는 판매수수료를 누락하지 않고 신고하였는지 여부 등에 대한 세부내용은 없고, 청구법인에 대해 추가적으로 손금추인 할 판매수수료는 없다고 기재되어 있다. (바) 청구법인은 이번 심판청구 과정에서 TPS수수료 매출신고 현황과 2017·2018년 대납금 회계원장 및 업체별 대납금 정산현황 내역서, 2017·2018년 판매수수료 계정 등을 제출하였는데 그 내용은 다음과 같다.
1. 청구법인의 TPS수수료 매출신고 현황에는 청구법인이 OOO와의 2017·2018년 매월별 TPS수수료 매출 내역 등이 기재되어 있다.
2. 청구법인의 2017·2018사업연도 가수금의 계정별원장을 보면 2018.12.31. 가수금 잔액이 OOO원[누계로 지출액(대변) OOO원, 입금액(차변) OOO원]이고, 적요란에 비추어 2017년에 가수금이 주로 “대납금(요금수납)”으로 발생(입금)되어 2018년에 가수금이 외상매입금의 지급(“판매점 정산금 반영”으로 기재)을 위해 발생(출금)된 것으로 기재되어 있다.
3. 청구법인의 2017·2018년 업체별 대납금 정산현황 내역서에는 각 업체별 판매수수료와 대납금, 수수료, 월세, 실지급액 등 청구법인과 판매점과의 정산내역이 기재되어 있고, 2017년에 각 업체별 가수금으로 반영한 사항도 나타난다.
4. 청구법인의 2017·2018사업연도 손익계산서 상 판매수수료 계정에 따르면, 적요란에 ‘판매수수료 정산금’이라고 기재되어 있고, 거래처별 판매수수료 합계가 2017년 OOO원이며, 이를 OOO의 정산서상 판매수수료 OOO과 비교하면 OOO와 같이 OOO의 차이가 나는 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 관하여 살피건대, 청구법인은 재조사 후 원처분을 유지한 것이 우리 원 결정의 기속력에 반한다는 주장이나, 기속력은 처분청이 재결의 취지에 따라야 하는 효력으로서, 재조사 결정이 후속처분의 내용까지 구속하는 것은 아니지만 처분청이 추가적인 조사나 노력을 전혀 하지 않은 채 당초 처분을 그대로 유지하였다면 그 후속처분은 기속력에 반한다고 할 것이나, 처분청이 조세심판원으로부터 재조사결정을 받고 사실관계를 재조사한 후 기존의 과세처분을 그대로 유지하는 것은 조세심판원의 결정의 기속력에 반하는 것이라고 볼 수 없다(대법원 2015.10.29. 선고 2013다209534 판결 등 참조)할 것인데, 조사청은 우리 원의 재결에 따라 재조사를 실시하면서 청구법인에게 기존 세무조사 과정에서 확보한 자료 이외에 추가 자료를 요청하였음에도 매입·매출장 등의 회계프로그램자료 외에 가수금 및 대납금 원장 등 다른 추가 자료를 확보할 수 없었던 것으로 나타나는 점, 조사청은 기존 자료를 바탕으로 재결 취지에 따른 추가조사를 실시하였으나 추가적으로 손금에 산입할 수 있는 부외경비가 존재하지 아니한다는 판단 하에 당초 처분을 유지한 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청에서 기존의 처분을 유지하였다는 사유만으로 이를 우리 원 재조사 결정의 기속력에 반한다고 보기는 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 처분청은 쟁점금액에 상당하는 판매수수료가 손금누락된 것으로 보기 어렵다는 입장이나, 청구법인은 세무조사 당시 쟁점금액이 총매출액에서 수탁판매점에 지급하여야 할 판매수수료로서 이를 제외한 금액을 매출계상하여 동 판매수수료만큼 매출누락된 바 있다고 확인한 사실이 있고, 청구법인의 2017·2018년 판매수수료 계상내역을 보면 정산서 상 판매수수료 금액과 실제 손익계산서에 계상한 판매수수료 금액이 OOO 만큼 차이가 있는 것으로 나타나는 점, 우리 원은 당초 심판청구에 대한 결정 당시 “쟁점금액은 쟁점금액 상당의 판매수수료와 상계처리된 것으로 보아야 할 것이므로 쟁점금액과 같은 금액의 판매수수료를 추가로 손금으로 인정하는 것이 타당”하다는 취지로 판단하면서 다만 처분청에서 쟁점금액 상당의 판매수수료가 대납금 계정을 통해 별도로 손금처리 되었다고 주장하고 있는 점 등을 고려하여 “청구법인이 제출한 가수금 계정 등 관련 증빙을 근거로 쟁점금액에 상응하는 판매수수료를 누락하지 않고 신고하였는지 여부 등을 재조사”하여야 한다고 판단하였는데, 처분청에서 쟁점금액 상당의 판매수수료가 대납금 계정을 통해 별도로 손금처리되었다는 점을 인정할 수 있는 객관적인 증빙자료를 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 청구법인의 정산서상 2017·2018년 판매수수료 금액과 실제 손익계산서에 계상한 판매수수료 금액의 차액인 OOO 상당의 판매수수료가 청구법인과 판매점과의 정산 과정에서 차감되어 손금에 반영되지 않은 것으로 보이는바, 위 차액 상당을 손금인정하고 대표자 상여처분에서 제외하는 것이 타당하다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.