청구인의 부친이자 쟁점외법인의 대주주·대표이사는 쟁점외법인과 목적사업이 동일한 쟁점법인을 설립하여 청구인을 주주로 변경시킨 후, 쟁점외법인의 인적·물적자원을 전출·이전시키고 국내외 거래처를 이전받아 기업가치를 증가시킨 것은 실질적으로 사업의 양수도와 유사하다고 할 것임
청구인의 부친이자 쟁점외법인의 대주주·대표이사는 쟁점외법인과 목적사업이 동일한 쟁점법인을 설립하여 청구인을 주주로 변경시킨 후, 쟁점외법인의 인적·물적자원을 전출·이전시키고 국내외 거래처를 이전받아 기업가치를 증가시킨 것은 실질적으로 사업의 양수도와 유사하다고 할 것임
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
1. EEE은 2018.11.6. OOO 법인인 JJJ과 물품공급계약을 체결하여 월 최대 4천만개의 범위 내에서 JJJ이 요청하는 수량을 공급하던 중, JJJ으로부터 2019.3.12.경 메탈 스페이서를 2019년 11월경까지 월 최대 1억개까지 공급할 수 있는지 문의를 받았는데, 약 6개월의 짧은 기간 내에 JJJ에 기존물량보다 2배가 넘는 추가물량을 공급할 수 있는 추가 생산시설을 갖추는 것이 매우 어려웠으나, JJJ이 요구하는 납기를 맞춰주어 추가 물량을 공급하기로 하면서, 대신 JJJ에게 생산능력 확대에 필요한 투자자금을 선수금으로 빌려줄 것을 요청했으며, JJJ은 EEE의 선수금 반환채무에 대한 은행의 지급보증서를 발급받아 담보로 제공하는 조건으로 선수금을 빌려주기로 했다.
2. EEE은 JJJ이 요구한 납기를 맞추려면 2019.4.10.경에는 CNC 선반 150대를 발주해야 했고 그 재원을 마련하려면 은행의 지급보증서가 발급되어 선수금을 지급받아야 했으며 은행의 지급보증을 받기 위해서는 은행에 공장 담보를 제공해야 했다. 이에 신규 투자에 필요한 공장으로 OOO 소재 공장을 매수하기로 협의하고, 이 공장 및 신규 투자할 CNC 선반들을 ‘공동 담보’로 제공하는 것으로 하여 2019.4.2. OOO은행에 지급보증서 발행을 신청했다.
3. 그런데 OOO은행 OOO 본사의 지급보증 담당자의 현장 방문이 예정되어 있던 2019.4.12.이 겨우 4일 남은 2019.4.8.경 EEE이 매수 예정이던 공장이 더 유리한 조건을 제시한 타 사업자에게 매각되었고, 이에 급하게 대체 부지를 알아보던 중 마침 FFF가 2018년9월경 취득한 OOO 소재 공장에 연접한 나대지(OOO)가 있어, 이 나대지를 신규공장으로 이용하는 방안을 검토했고, 해당 나대지만 이용하면 건폐율 문제로 신규공장으로 활용하는 것이 불가능하나, 나대지와 연접한 FFF의 기존 공장부지를 합필한다면 건폐율 문제가 해결되어 신규공장으로 사용이 가능하다는 검토를 받아 2019.4.8. 당일에 FFF가 바로 해당 토지를 매수하고 기존 공장부지와 합필 절차를 진행하였다.
4. 은행이 요구하는 공장 담보는 공장의 소유권자만 설정해줄 수 있으므로, 공장부지 소유자인 FFF만이 OOO은행에 공장 담보를 설정해주고 지급보증을 받을 수 있었다. 이에 부득이 지급보증신청자를 EEE에서 FFF로 변경하여 FFF가 OOO은행으로부터 지급보증을 받았고 JJJ과의 선수금 지급 계약도 자연스럽게 FFF가 2019.4.18. 체결하게 되었으며 2019.4.23. FFF와 EEE의 이사 및 주주로서 DDD 및 청구인들이 JJJ과 체결된 선수금 지급계약상 의무이행을 보증하는 내용의 보증계약을 체결하였고, FFF는 JJJ으로부터 받은 선수금으로 CNC 선반 150대(약 OOO 원)를 구입한 후, 신규 공장 증축․신규직원 채용 등 대규모 투자를 하여 생산설비를 확대한 후, 2019.8.1.부터 JJJ과 거래를 시작했다. (마) EEE은 2019년 10월경 OOO자유무역지역의 신축표준공장에 입주신청을 했었고, 자유무역지역의 입주자격을 유지하려면 매출액에서 수출이 차지하는 비중이 30%를 넘어야 하는데, EEE이 2019년 8월경 이후부터는 JJJ과 거래가 없어 수출실적이 적어 입주자격을 유지할 수 없는 문제가 있자 이를 해결하기 위한 방안으로, FFF와 EEE이 합병을 하는 방안을 고려하였다. 이에 2020.6.1. FFF가 EEE을 흡수합병하게 되었으며, 합병 시 피합병법인 EEE의 주주들이 합병 후 존속법인 FFF의 신주를 교부받았다.
(2) 이 사건은 사업양수도와 경제적 실질이 유사한 경우에 해당하지 않으므로 상증세법 제42조의2를 적용할 수 없다. (가) 사업양수도는 그 개념상 인적ㆍ물적 시설의 ‘양도’가 필수적인 요소로, ‘양도’가 없다면 상증세법 제42조의2가 적용될 수 없다.
1. 상증세법 제42조의2의 ‘사업양수도’란 ‘일정한 영업목적에 의하여 조직화된 사업의 일체, 즉 영업용 인적ㆍ물적 조직 일체가 이전(양수도)되어 법인의 수익구조 자체에 변경을 가져올 수 있는 경우’를 의미한다(대법원 2015.10.29. 선고 2013두25177 판결로 확정된 수원지방법원 2013.5.1. 선고 2011구합16125 판결 등). 따라서 인적ㆍ물적시설의 ‘양도’가 없는 경우에는 상증세법 제42조의2가 적용될 수 없다.
2. 예를 들어 인적ㆍ물적 시설을 ‘임대’하면서 그 ‘거래처’를 이전하는 경우에는 상증세법 제42조의2가 적용될 수 없는데, 이러한 경우 과세공백이 발생하는 것을 해결하기 위해, 2011.12.13. 및 2015.12.15. 상증세법을 개정하여 상증세법 제45조의3(일감 몰아주기)과 상증세법 제45조의4(일감 떼어주기) 규정을 각 신설하였는바, 인적ㆍ물적시설을 ‘양도’가 아닌 ‘임대’해주는 경우에는, 사업양수도가 아니므로 상증세법 제42조의2는 적용될 수 없고, 제45조의4(일감 떼어주기) 규정이 적용될 수 있을 뿐이다. (나) FFF는 EEE으로부터 인적ㆍ물적 시설을 양도받지 않았으므로 상증세법 제42조의2가 적용될 수 없다.
1. 처분청은 FFF가 EEE으로부터 ‘거래처’를 이전받은 것에 더하여, ① FFF가 설립 시에 EEE 제2공장을 ‘임대’받고, ② EEE의 직원 총 8명이 FFF로 이전되었으며, ③ EEE으로부터 CNC 선반 40대를 양도받고 160대를 ‘임대’받은 점을 들어, 사업양수도에 해당한다는 의견이나, 물적시설은 양수도가 아닌 “임대”받은 경우에 해당하고 인적자원 또한 극소수에 불과해 사업양수도에 해당하지 않는다.
2. 또한 FFF는 대규모 투자로 EEE과 무관하게 독자적인 설비 등(2018년 9월경 자가 공장 취득, 약 OOO원 상당의 CNC 선반 350대 신규취득, 총 98명의 직원 신규채용)을 갖추었는바, 이와 같이 FFF가 신규로 투자하여 시설을 갖춘 부분은 사업양수도에 해당하지 않는 것은 물론이다. OOO
3. 특히 FFF의 기업가치가 크게 상승한 것은 2019년 이후 JJJ과 거래하면서부터인데, FFF는 JJJ과 거래를 위해 대규모 신규 인적ㆍ물적투자를 했으므로 2019년 이후 기간은 도저히 사업양수도로 보기 어렵다. (다) 이 사건은 사업양수도가 아닌 전형적인 일감 떼어주기 사안에 해당한다.
1. 처분청이 문제삼는 일련의 쟁점과정은 ① FFF가 설립된 후 합병 전까지 기간 동안 EEE으로부터 거래처 등을 이전받아 그 거래처와의 거래를 통해 FFF의 주식가치가 크게 증가하고, ② 이처럼 증가한 FFF의 주식가치를 기준으로 EEE과 합병하였다는 것인데, FFF와 EEE의 ‘합병’은 그 합병비율이 상증세법에 따른 적정한 주식평가액을 기준으로 산정한 공정비율로 정해졌기 때문에, 합병을 통해서는 청구인이 어떠한 이익도 얻은 것이 없다.
2. 결국 이 사건의 증여재산은 ‘FFF가 신설된 이후 합병 전까지 EEE으로부터 이전받은 거래처(국내 거래처 및 JJJ)들과 거래를 하여 청구인의 FFF 주식가치가 증가한 이익’으로, 이처럼 특수관계법인으로부터 사업기회를 이전받아 이익을 얻은 사안은 전형적으로 상증세법 제45조의4(특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 이익의 증여 의제) 규정이 적용되어야 하는 사안이다.
3. 다만, 상증세법 제45조의4에서 시혜법인이 조세특례제한법(이하 “조특법”이라 한다) 제6조 제1항에 따른 ‘중소기업’인 경우 적용대상에서 제외하고 있음에 따라 EEE이 법정 요건을 갖춘 중소기업에 해당하여 상증세법 제45조의4가 적용되지 않고, 이후에 그 이익이 실제로 주주에게 배당되는 등으로 주주의 이익이 현실화될 때 비로소 과세되는 것이다. (라) 약 4년의 기간 동안 이루어진 일련의 쟁점과정에 증여세 회피목적 또한 없었다.
1. 상증세법 및 조특법은 ‘가업상속공제’ 규정 및 ‘가업승계 증여세 과세특례’ 규정을 두고 있는데, ① 상증세법 시행령 별표에 따른 업종을 주된 사업으로 영위하고(‘제조업’ 등), ② 조특법 시행령 제2조 제1항 1호(‘금속가공제품 제조업’의 경우 평균 매출액 등이 1,000억 원 이하) 및 3호 요건(독립성 기준)을 충족하며, ③ 자산 총액이 5천억원 미만의 요건을 갖춘 중소기업에 대해서는, 그 기업주가 가업승계를 위해 일정 요건을 갖추어 그 주식을 자녀들에게 ① ‘상속’하는 경우 상속재산공제를 최대 500억 원까지 받을 수 있고(상증세법 제18조 제2항 제1호), ② ‘증여’하는 경우에는 증여재산이 100억 원 이내의 범위에서 10%∼20%의 특례세율이 적용된다(조특법 제30조의6).
2. 이 사건에서 EEE 및 FFF는 모두 ‘제조업’을 영위하고, 그 매출액 및 자산총액도 기준 금액에 훨씬 미달하므로(합병존속법인인 FFF의 2021년말 현재 기준으로 매출액은 OOO 원, 자산 총액은 OOO 원임) 위 과세특례 규정의 적용대상에 해당한다. 따라서 이 사건의 경우 DDD으로서는 그 외 법정 가업승계 요건들을 갖추어 그 자녀들에게 주식을 승계하면 상속세는 전부 면제되고 증여세도 최대 20%의 특례세율을 적용받을 수 있으므로, 굳이 무리하게 처분청의 주장처럼 증여세 회피를 목적으로 수년에 걸쳐 복잡한 방법을 통해 청구인들에게 지분을 승계할 이유가 전혀 없었다.
3. EEE은 2020년부터 신규 거래처인 OOO OOO(이하 “KKK”라 한다)와 거래를 했는데, 만약 증여세 회피 목적이 있었다면 위 신규 거래처도 FFF로 하여금 거래를 하도록 했을 것이다. 그렇지 않고 EEE이 거래를 한 것은 증여세 회피 목적이 없음을 방증한다.
(3) 이 건에 상증세법 제42조의2를 적용할 수 있다고 보더라도 처분청의 증여시기 및 증여재산 산정방식은 상증세법 제42조의2에 위반된다. (가) ‘증여시기’와 관련하여, 사업양수도와 무관한 ‘합병일’을 증여시기로 본 처분청의 과세논리는 그 자체로 모순이다.
1. 상증세법 제42조의2 규정상 증여시기는 ‘사업의 양수ㆍ양도 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동된 날’, 즉 ‘사업양수도로 인하여 수증자가 이익을 얻은 날’이어야 하고, 한편 사업양수도는 사업을 ‘전부’ 양도하는 경우뿐만 아니라 사업의 ‘일부’만 양도하는 것도 가능하므로 사업의 일부를 양도한 후 상당한 시간이 경과한 후에 다시 사업의 또 다른 일부를 양도한 경우에는 그 각각의 사업양수도 시점을 증여시기로 보아 각 사업양수도별로 상증세법 제42조의2 규정을 적용해야 한다.
2. 이 사건에서 ‘EEE의 사업이 FFF에게 양도되어 FFF의 주식가치가 변동된 날’로 볼 수 있는 날은 해당 사업의 핵심요소인 ‘거래처’가 FFF에게 이전된 날(FFF의 주식가치가 증가하게 된 가장 핵심적인 계기는 EEE으로부터 그 거래처를 이전받았기 때문)인데, 거래처의 이전은 ① 2016년 8월경 FFF가 설립되어 EEE의 일부 국내 거래처를 이전받은 날, ② 2019.8.1.경 FFF가 EEE의 핵심 거래처인 ‘JJJ’과 거래를 시작하게 된 날에 되었으므로 해당 일에 각각 사업양도가 이루어졌다고 보는 것이 타당하다.
3. 이 사건에서 합병은 공정한 합병비율로 이루어졌기 때문에 청구인은 합병일에 아무런 이익을 얻지 못했으므로, 이를 증여시기로 볼 수 없다고 합병일 전후로 청구인들이 보유한 FFF 주식가치의 차이는 전혀 없다. 합병은 최소한 1개 이상의 법인을 소멸시키면서 그 소멸하는 법인의 권리의무를 포괄적으로 다른 법인에 이전하는 회사법상 절차로, 합병을 하려면 상법에서 규정된 엄격한 절차를 준수해야 하는 반면 사업양도는 양 당사자가 소멸되지 않고 단지 영업을 상대방에게 이전해주는 것에 불과한바, 이처럼 두 제도가 전혀 다름에도 상증세법 제42조의2를 과세 근거규정으로 하면서도 그 증여시기는 사업양수도와 무관한 ‘합병일’이라고 보는 처분청의 과세논리는 그 자체로 모순이다. (나) ‘증여재산’ 산정방법도 상증세법 제42조의2가 정한 증여재산 산정방법에 위반된다.
1. 상증세법 제42조의2 제1항은 ‘사업의 양수ㆍ양도 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액(소유지분이나 그 가액의 변동 전ㆍ후 재산의 평가차액을 말한다)을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.’고 규정하고 있는데, 문언상 증여재산은 증여일을 전후로 하여 소유지분 등이 변동된 차액으로 산정된다. 즉 상증세법 제42조의2는 사업양수도의 대가가 적정 시가로 정해지지 않고 무상 또는 저가로 사업양수도가 이루어진 경우, 사업을 양도받은 법인의 주주가 사업양수도 거래 자체로 얻은 차익을 증여재산으로 산정하도록 규정된 것이다.
2. 한편 ① ‘사업양수도로 얻은 이익’(사업을 무상 또는 저가로 양도받아 얻은 이익)과 달리, ② 그 사업양수도 거래가 종료된 이후에 사업을 양수한 법인이 ‘사업을 운영하여 얻은 이익’은 그 이익의 발생 근거(사업을 양수한 법인의 독자적인 사업활동), 시점 및 기간(사업양수도 거래가 종료된 이후) 등이 완전히 다르다. 즉 법인이 양도받은 사업을 운영하여 얻은 이익은 ‘사업양수도로 얻은 이익’이 아니므로 상증세법 제42조의2가 적용될 수 없고, 사안에 따라 상증세법 제45조의4(일감 떼어주기)가 적용될 수 있을 뿐이다.
3. 처분청은 이 사건에서 사업양수도에 따른 증여재산을 과세한다고 주장하면서도, 정작 ‘사업양수도에 따른 이익’이 아니라 그 ‘양수한 사업을 운영하여 얻은 이익’을 증여재산으로 산정하여, 앞뒤가 모순된 과세를 하였다. (다) 처분청은 대법원 2014두41411 판결이 본 건과 유사하다는 의견이나, 해당 판례 사안은 특수관계자간 내부거래를 한 사안으로, 내부거래를 통해 아무런 위험부담 없이 기업가치가 증가되는 이익을 얻은 반면, 이 사건의 경우 특수관계 없는 제3자와의 거래처를 이전받은 사안으로, FFF는 특수관계 없는 제3자와 거래 위험을 부담했다. 거래 상대방과 특수관계가 인정되는지 여부에 따라 그 거래의 성격이 전혀 달라 상증세법도 특수관계 인정 여부에 따라 과세 요건, 대상 등을 달리 규정하고 있으므로 이 사건이 대법원 2014두41411 판결과 유사하다고 볼 수 없다. 또한 해당 판례는 신규법인이 도관회사에 불과하여 실질적으로는 수행한 업무가 전혀 없어 신규투자를 한 사실도 없고 합병 시에 신규법인이 흡수되어 소멸된 이유도, 도관회사에 불과한 신규법인이 기존법인을 흡수합병하는 것은 불가능했기 때문인 반면 이 사건의 경우, FFF는 그 명의로 CNC 기계 350대(약 OOO원) 및 자체 공장을 취득하고, 신규직원을 52명(중간 퇴사자 제외) 채용하는 등 대규모 자체 설비투자를 했고 정상적인 법인이기 때문에, FFF가 EEE을 흡수합병하는 것도 가능했다. 따라서 이 건과 대법원 2014두41411 판결과 유사하다고 볼 수 없다. OOO
(4) 이 사건 처분은 상증세법 제4조의2 제4항에도 위반된다. (가) 상증세법 제4조의2 제4항은 ‘영리법인이 증여받은 재산 또는 이익에 대하여 법인세가 부과되는 경우 해당 법인의 주주등에 대해서는 증여세를 과세하지 않고, 예외적으로 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따라 영리법인의 주주 등에게 증여세를 과세하도록 명시적으로 의제하는 경우만 증여세를 부과한다’고 규정하고 있다. 즉 해당 규정은 영리법인이 얻은 이익에 대해, 상증세법이 주주에게 증여세를 과세하도록 명시적으로 ‘의제’하는 경우만 법인세와 증여세의 중복 부과를 허용하고, 그 외에의 경우에는 증여세를 부과할 수 없도록 하는 규정이다. (나) 그런데 사업양수도와 관련된 ‘상증세법 제42조의2’는 주주 등에 대한 증여의제 규정이 아니고, 따라서 상증세법 제4조의2 제4항에서 예외적으로 증여세 과세가 허용되는 경우에서 제외되어 있다. 즉 위 규정의 문언상 법인이 사업양수도 이후에 ‘양도받은 사업을 운영하여 얻은 이익’에 법인세가 부과되는 경우 상증세법 제42조의2를 적용하여 증여세를 중복으로 부과할 수 없음이 명백하므로 가사 FFF가 처분청 의견처럼 EEE의 사업을 양도받았다고 볼 수 있더라도, 영리법인인 FFF가 그 사업을 운영하며 얻은 이익에 대하여 거액의 법인세를 신고ㆍ납부하였으므로 그 이익에 대해 상증세법 제42조의2를 근거로 증여세를 부과하는 것은 상증세법 제4조의2 제4항에 정면으로 위배된다. (다) 처분청이 문제삼는 증여이익은, FFF가 EEE으로부터 사업을 양수하는 직접적인 이익을 얻고, 그로인해 청구인들의 FFF 주식가치가 증가한 간접 이익이다. 그런데 ‘상증세법 제42조의2’(사업양수도)는 상증세법 제4조의2 제4항에서 예외적으로 증여세 과세가 허용되는 경우에서 제외되어 있으므로, 청구인들이 얻은 간접이익에 대해 증여세 과세는 위법하다. 유사한 취지로, 부산고등법원 2018.4.6. 선고 2017누23841 판결도 주주의 주식가치 증가이익에 현행 상증세법 제42조의3을 근거로 증여세를 부과한 것은 위법하다고 판단했다. (라) 처분청은, 상증세법 제4조의2 제4항이 법인이 ‘자산수증이익 또는 채무면제이익’을 얻고 그에 대한 법인세가 과세된 경우에만 적용된다고 주장한다. 그러나 상증세법 제4조의2 제4항 법문은 “영리법인이 증여받은 재산 또는 이익에 대하여 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우”라고 규정하고 있으므로, 처분청의 주장처럼 ‘자산수증이익’이나 ‘채무면제이익’을 얻은 경우로만 제한해야 한다는 것은 법문언에 반하는 축소해석으로 위법하다. (마) 그리고 상증세법 제4조의2 제4항의 신설을 검토한 국회 기획재정위원회 검토보고서의 내용을 보면, 위 규정의 입법 취지가 ‘법인 거래에서 주주 등이 얻게 되는 간접적인 이익(주식가치 상승분)에 대해서는 상증세법 제45조의3부터 제45조의5까지의 예외를 제외하고는 법인의 주주에게 증여세를 과세하지 않는다’는 것인데, 이처럼 주주의 간접이익에 대해서는 원칙적으로 증여세 부과를 금지하는 입법취지를 고려할 때, 주주가 간접이익을 얻는 수 많은 경우 중에서 오직 ‘자산수증이익’ 또는 ‘채무면제이익’의 경우만 증여세 부과가 금지된다는 것으로 제한하여 해석해야 할 아무런 합리적인 근거가 없다.
(1) 청구인들이 쟁점과정을 통해 얻은 이익은 그 경제적 실질이 사업양수도에 따른 이익의 증여와 유사한 경우에 해당하여 상증세법 제4조 제1항 및 제42조의2를 적용하여 증여세를 부과한 처분은 정당하다. (가) 청구인들은 사업양수도를 통해 사주 DDD으로부터 막대한 주식가치 증가이익을 얻었다.
1. EEE의 사주 DDD은 2016.8.22. EEE의 제2공장(지점)에 FFF를 설립하면서 자본금을 불입하고 설립과 동시에 FFF의 주식을 청구인들에게 증여하였고, 이후 EEE의 숙련 기술자를 FFF에 전출시키고 물적설비(CNC선반)를 이전시켜 무상으로 승계된 EEE의 국내 및 해외 거래처에 메탈 스페이서를 공급하여 청구인들은 별다른 노력없이 막대한 주식가치 증가이익을 얻었다.
2. 2016년∼2019년 EEE에서 FFF로 이전된 인적자원과 물적 설비, 무상으로 승계된 EEE의 국내․해외 거래처에 대한 FFF의 매출액과 OOO JJJ과의 계약 이전과정 등을 보면 DDD이 영업, 생산, 인적자원·물적시설 관리 등 모든 일을 수행하여 청구인들은 별다른 노력 없이 청구인들이 100% 지분을 보유하고 있는 FFF의 기업가치를 급등시킬 수 있었는바, 만약 FFF의 주주가 DDD의 자녀 및 배우자가 아니었다면 DDD의 이러한 행위는 없었을 것이다.
(2) 청구인들이 쟁점과정을 통해 얻은 이익은 상증세법 제42조의2에 따른 사업양수·양도와 경제적 실질이 유사한 경우의 이익으로서 상증세법 제4조 제1항 제6호에 따른 증여세 과세대상에 해당한다. (가) 2015.12.15. 상증세법 개정(법률 제13557호)으로 증여 예시적 성격의 개별규정에 해당하지 아니하더라도 해당 규정을 준용하여 증여재산 가액을 계산할 수 있는 경우 증여세를 부과할 수 있는 ‘근거 규정’으로서 제4조가 정비되었고, 이로 인해 상증세법 제4조 제1항 제4호의 개별 예시 규정의 경우와 ‘경제적 실질’이 유사한 경우 등으로서 위 개별 예시 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우에는 상증세법 제4조 제1항 제6호가 ‘직접’ 적용되어 증여세 과세가 가능하게 되었는바, 여기서 경제적 실질의 유사성이란 법적인 측면에서 그 외관이나 형식을 기준으로 삼지 않고 제4호 각 규정의 입법취지와 경제적인 효과나 이해관계를 바탕으로 그 실질을 따져 유사한지를 판단해야 한다는 의미이다(OOO고등법원 2020.10.16. 선고 2020누33840 판결). (나) 상증세법 제42조의2 제1항에서 규정하고 있는 사업의 양수‧양도, 즉 상법상 ‘영업양도’란 ‘일정한 영업목적에 의하여 조직된 사업일체 즉 인적‧물적 조직을 그 동일성은 유지하면서 일체로서 이전하는 것’을 의미하는 것으로, 영업양도의 개념 및 판단기준에 대해서 상법에서 직접적으로 규정하고 있지는 않으나, 대부분의 판례(대법원 2008.4.11. 선고 2007다89722 판결, 대법원 2001.7.27. 선고 99두2680 판결, 대법원 2009.1.15. 선고 2007다17130 판결 등)들이 공통적으로 들고 있는 판단기준을 종합해보면, 구체적 판단요소로서 당사자간 영업양도에 대한 명시적 또는 묵시적 계약의 존부, 양도업체와 사업목적이 동일한지 여부(생산품목의 동일성 여부), 생산시설‧판매시설 및 기타 자산의 승계여부 및 승계정도, 근로관계의 승계여부와 승계정도, 영업 관련 거래처 내지 공급처와 계속 거래여부, 기타 자산매매 또는 양도계약 체결 경위, 채권‧채무의 승계 여부, 종전 상호의 계속 사용여부 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 영업의 동일성 여부를 판단하여야 할 것이다. (다) EEE을 실질적으로 지배하는 DDD이 ① FFF인 FFF를 설립하고 설립 직후 자녀들 및 배우자인 청구인들에게 주식을 증여한 후 ② EEE인 EEE의 국내‧외 거래처 및 물적‧인적 자원을 FFF에 유‧무상으로 순차적으로 이전하는 방법으로 FFF는 EEE의 사업과 동일한 영업활동을 사실상 승계하여 영위하였으며 ③ 이 과정에서 FFF의 기업가치를 단기간에 급등시키고 최종적으로 증가된 주식가치를 기준으로 EEE과 FFF가 합병함으로써 자녀 및 배우자에게 고액의 이익이 분여되었는바 ④ 결국 ‘FFF(FFF)의 설립(주식증여) → 영업양도 → 합병’이라는 법적 형식 내지 외관에도 불구하고 이러한 일련의 과정을 통하여 실질적으로는 EEE의 ‘영업’ 그 자체가 FFF에 이전되는 경제적 효과가 발생하여 EEE의 영업조직 전부가 FFF에서 지속적으로 유지되면서 기능한다고 할 것이므로, 이는 상증세법 제42조의2에 따른 ‘사업양수‧양도에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 이익을 얻은 경우’와 경제적 실질이 유사한 경우에 해당한다. (라) 쟁점과정의 사업양수도에 해당한다는 구체적인 내용은 아래와 같다.
1. 청구인들은 EEE으로부터 양도받은 CNC설비는 40대에 불과하고 유상임대 160대, 신규구입 350대, 자가공장 취득하는 등 일감만을 받은 것이라는 주장하나, EEE과 FFF 간에 체결한 임대차계약서와 EEE의 2016사업년도 법인 결산서 등에 의하면, EEE은 2016년 OOO원에 취득한 제2공장 전체와 2015년에 OOO원에 취득한 CNC 44대를 CNC 44대의 1년 감가상각비 OOO원의 절반에도 미치지 못하는 월 OOO원(년 OOO원)에 제공한 것으로 나타나 EEE이 FFF에 사실상 무상으로 제공한 것과 같다. 이와 같이 대부분 EEE의 물적시설이 FFF에 이전된 사실을 알 수 있다.
2. 청구인들은 EEE에서 전출된 직원은 8명으로 극소수에 불과하다고 주장하나 이들에 의해 메탈 스페이서의 생산과 매출이 결정되는 핵심 숙련 기술자들이다.
3. 해외 거래처 JJJ을 FFF에 무상이전한 것은 OOO은행의 지급보증문제를 해결하기 위한 긴급한 상황에서 부득이한 사업상의 목적이었다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
4. 청구인들은 FFF가 EEE을 흡수합병한 경위에 대하여, 2019.11월경 OOO자유무역지역 관리원으로부터 OOO자유무역지역 입주 후 3년 이내에 매출액에서 수출이 차지하는 비중이 30%를 넘어야 입주자격이 유지되나 EEE은 JJJ과 더 이상 거래가 없어 수출실적이 적으므로 입주자격을 유지할 수 없는 문제점을 지적받아, 두 법인이 합병하여 직접수출하는 방안이 유리하다고 판단하여 합병하였다고 주장하나, EEE은 JJJ과의 거래를 FFF로 이전하여 JJJ에는 더 이상 매출이 발생하지 않았으나 OOO의 KKK와는 2019.12월부터 거래를 하였다. 2020사업연도 EEE의 매출액 OOO원과 합병 전 EEE에만 매출한 GGG 등 거래처에 대한 2020사업연도 FFF의 매출액 OOO원을 합산하면 EEE의 2020사업연도 매출액은 OOO원으로 추산되며, KKK와의 수출액 OOO원과 FFF를 통한 구매확인서 발행을 통한 간접수출 OOO원을 합하면 수출액은 OOO원으로 수출비중이 36.08%에 해당하여 EEE 역시 3년 이내에 수출비중이 30% 초과 되어야 한다는 OOO자유무역지역의 자격요건을 충분히 갖출 수 있었다. (마) 본 사건은 사실상의 사업양수도에 해당하여 상증세법 제45조의4 일감떼어주기 적용대상이 아니며, 가사 상증세법 제45조의4와 제42조의2가 경합하더라도 둘 중 이익이 많이 계산되는 상증세법 제42조의2가 적용된다.
1. 상증세법 제45조의4(특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 이익의 증여의제)의 규정은 수혜법인이 특수관계법인(시혜법인)으로부터 특수관계법인이 직접 수행하거나 다른 사업자가 수행하고 있던 사업기회를 임대차계약, 입점계약, 대리점계약 및 프랜차이즈 계약 등 명칭여부를 불문한 약정의 방법으로 제공받고 해당 부분의 영업이익이 있는 경우 적용된다.
2. 이 건의 경우, 과세근거는 FFF가 특수관계법인인 EEE으로부터 단순히 기존 FFF가 영위하고 있던 부수 사업기회를 제공받아 해당 부분의 영업이익을 득한 부분에 증여세를 과세한 것이 아니라, 일련의 쟁점과정을 통하여 EEE의 사업(영업) 그 자체가 동일성을 유지하면서 FFF에 이전된 행위를 통하여 당사자들의 소유지분이 변동됨에 따라 청구인들이 이익을 얻은 것에 대하여 상증세법 제42조의2 소정의 사업의 양수‧양도에 따른 이익의 증여와 경제적 실질이 유사한 것으로 보아 상증세법 제4조 제1항 제6호에 의거하여 과세한 것이다.
3. 상증세법은 하나의 증여에 대하여 둘 이상의 규정이 동시에 적용되는 경우 그 중 이익이 가장 많이 계산되는 것 하나만을 적용하도록 규정 하고 있는바, 본 사건에 상증세법 제45조의4는 적용될 여지가 없지만, 만약 상증세법 제45조의4 규정도 적용 가능하여 상증세법 제42조의2 규정과 경합된다면 상증세법 제45조의4가 상증세법 제42조의2에 우선하는 규정이 아니라 둘 중 이익이 많이 계산되는 상증세법 제42조의2를 적용하여 증여세를 과세하도록 규정하고 있다. (바) 쟁점과정은 조세회피목적 외에 별다른 사업상 목적을 찾을 수 없다.
1. 먼저, 가업승계 과세특례 규정과 관련하여, 청구인들도 인정하는 바와 같이 DDD은 가업승계 요건을 갖추어 주식을 증여하면 될 것임에도 적법한 절차에 의한 가업승계 과세특례 규정을 적용받지 않았다. 그리고 청구주장과는 달리 중소기업이라고 하여 무조건 가업승계와 관련한 세금을 부담하지 않는 것도 아니고, 엄격한 사후관리를 받게 되며 이를 위반할 경우 상속세 또는 증여세와 이자상당액을 추징받게 된다. 청구인들은 이러한 엄격한 사후관리 요건 위반에 따른 상속세 또는 증여세 문제를 회피하고자 쟁점과정을 거쳐 아무런 세금 없이 청구인들에게 사업을 이전한 것으로 봄이 타당하다.
2. 청구인은 EEE의 주요 거래처인 GGG가 기술유출을 우려한다고 주장하며 경쟁사와의 거래단절을 요구하였기에 사업상 필요에 의해 FFF를 설립하였다고 주장하나, 이러한 문제를 해결하기 위하여 ⅰ) EEE이 자회사를 설립하거나 ⅱ) EEE의 지분구조와 같이 DDD 본인이 최대주주인 법인을 설립할 수도 있었습니다. 그럼에도 청구인 측은 사주 DDD이 청구인들에게 지분을 100% 증여하여 FFF를 설립한 것에 대하여 합리적인 이유를 제시하지 못하고 있다. 그리고, 2020.6.2. 합병 이후에도 FFF에서 GGG 및 다른 경쟁사 모두에게 제품을 납품하고 있는바, 위와 같은 사업상의 목적으로 FFF를 설립하였다는 청구인들의 주장에는 모순이 있다. 또한, 사주 DDD이 FFF의 설립 자본금을 불입하였음에도 본인은 주주로 참여하지 않고 청구인들에게 주식을 전부 증여한 행위는 증여세 부담 없이 부의 대물림을 위한 사전 포석으로, 조세회피 외에 합리적인 사업상 목적 등이 있었다고 볼 수 없고, 청구인도 특별히 합리적인 사업상 목적을 제시하지 못하고 있다.
3. FFF로의 물적·인적 자원 등 이전과 관련하여, EEE 입장에서 FFF에게 CNC 기계를 임대, 매각하는 것은 이를 직접 사용하여 제품을 생산하는 것과 비교하였을 때 전혀 사업타당성이 없다. EEE에서 CNC 기계를 사용하여 제품을 생산하였다면 FFF에서 달성한 막대한 이익이 EEE에 축적되어 기업가치가 증가하였을 것이나 사주 DDD은 EEE은 적자를 보는 수익구조를 만들고 자녀와 처가 100% 지분을 보유하고 있는 FFF에 임대의 형식을 빌어 메탈 스페이서 생산의 핵심시설인 CNC 기계를 이전하여 막대한 수익을 올리도록 하였다. 그리고 막대한 이익이 보장되는 JJJ과의 거래를 아무런 대가도 없이 공급자를 EEE에서 FFF로 변경한 것은 상식적으로도 합리적인 결정이라 보기 어려운바, 결국, 이러한 FFF로의 물적·인적 자원 등 이전은 FFF가 EEE의 사업과 동일한 영업활동을 사실상 승계하여 영위하고, FFF의 주주가 사주 DDD의 자녀와 처였기 때문에 가능하였던 것이다.
4. 마지막으로, 합병과 관련하여, 합병을 통하여 결과적으로 EEE의 영업 전체를 FFF에 양도함과 동시에, 청구인들의 지분율과 주식가치를 급등시킬 수 있었다. 즉, 합병의 목적은 증여세 부담 없이 사주 DDD이 영위하는 사업과 관련한 부(富)를 대물림하고자 함에 있고, 그 외에 별다른 사업상 목적을 찾을 수 없으며, 청구인도 특별히 합리적인 사업상 목적을 제시하지 못하고 있다.
(2) 합병일을 증여시기로 보아 증여재산가액을 산정한 것은 정당하다. (가) 청구인들은 ‘청구인들이 이미 합병 이전에 EEE으로부터 사업기회(거래처)를 이전받아 그 거래를 통해 FFF의 주식가치가 증가하는 이익을 확정적으로 얻었고, 청구인들이 보유하던 FFF의 주식가치가 합병 전후로 증가한 부분은 없으므로 합병일을 증여시기로 볼 수 없다. 따라서 합병일을 증여시기로 본 처분청의 과세논리는 그 자체로 모순이다’라고 주장하나, ‘FFF 설립 → 물적·인적 자원 등 이전 → 합병’이라는 일련의 쟁점과정을 거쳐 사업양수도가 최종 완성되었으므로, 합병일인 2020.6.2.을 증여일자로 보는 것은 타당하다. (나) 처분청은 쟁점과정을 거쳐 EEE의 기업가치를 FFF에 이전시켜 DDD의 지분율과 주식가치를 자녀와 처인 청구인들에게 이전시킨 것은 사업양수도 후 기존법인이 폐업하는 경우와 경제적 실질이 유사한 경우로 보아, 상증세법 시행령 제32조의2를 준용하여 증여이익을 계산하고, 상증세법 제42조의2, 같은 법 제4조 제1항 제6호에 따라 증여세를 과세한 것이지, 위 ‘합병’ 사실만에 대하여 상증세법 제38조의 합병에 따른 이익의 증여 규정으로 과세한 것이 아니다. (다) 대법원 2019.1.31. 선고 2014두41411판결은 본 건과 동일한 변칙·편법증여 방식에 대하여 그 실질을 증여세 과세대상인 ‘증여’ 행위로 판단하였다.
1. 청구인은, 위 대법원 판례 사안은 특수관계자간 내부거래를 한 사안인 점, FFF가 도관회사에 불과한 점에서 본건과 유사하다고 볼 수 없다고 주장하나, 위 대법원 2014두41411판결이 본 건과 관련하여 중요한 의미를 가지는 이유는, 아래와 같은 본 건과 동일한 변칙·편법증여 방식에 대하여 그 실질을 증여세 과세대상인 ‘증여’ 행위로 판단하여, 주식가치 증가이익에 대한 과세가 적법하다고 판단한 점에 있다. OOO
2. DDD은 실질상 EEE에서 하던 것과 같은 영업적 활동을 이어서 계속한 것이고, FFF는 실질상 독자적으로 기술개발을 하거나 제품생산을 위한 시설투자를 한 사실이 없는 점에서 위 판결 사안과 큰 차이가 없는 점, 자녀들 회사의 거래상대방이 특수관계자인지, 자녀들 회사가 도관에 불과한지에 따라 위 변칙·편법증여의 성격이 달라진다고 할 수 없고, 위 두 가지 사항이 상증세법 제42조의2 또는 제4조 제1항 제6호 등에서의 과세요건도 아닌 점 등에서도 청구주장은 부당하다.
(3) 상증세법 제42조의2 제4항은 이 건에 적용될 수 없다. (가) 청구인은 상증세법 제4조의2 제4항은 영리법인이 무상으로 이전(증여)받은 모든 유형의 재산 또는 이익에 대하여 법인세가 부과된 경우에 적용되고, 따라서 가사 처분청 주장처럼 FFF가 EEE의 사업을 양도받은 것으로 보더라도 FFF가 사업양수도로 인해 얻은 이익에 대해 법인세가 부과된 경우 상증세법 제4조의2 제4항이 적용되어 청구인들에게 증여세를 부과할 수 없다고 주장하나, 이 건 처분은 상증세법 제42조의2 제1항의 “사업양수도 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액(소유지분이나 그 가액의 변동 전·후 재산의 평가차액을 말한다)을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.”는 규정과 같은 법 제4조 제1항 제6호 규정에 따라 FFF의 주주인 청구인들이 얻은 직접적인 주식가치 증가이익에 대하여 과세한 것이다. (나) 영리법인인 FFF에 부과된 법인세는 해당 사업연도에서 얻은 이익에 대하여 부과된 것이고, 청구인들에게 부과된 이 건 증여세는 쟁점과정을 통하여 신청인들이 얻은 소유지분 증가분에 관한 것이므로, 그 과세대상과 요건을 달리하여 이중과세에 해당한다고 볼 수 없고, 상증세법 제42조의2 제4항이 본건에 적용될 수 없다. (다) 대법원 2019.1.31. 선고 2014두41411 판결에서도 사업 양수도를 통하여 신설법인에 부과된 법인세는 해당 사업연도에 얻은 이익에 관한 것이고, 원고들에게 부과된 증여세는 원고들이 얻은 합병에 따른 주식지분 증가분에 관한 것으로 그 과세대상과 요건을 달리하여 이중과세에 해당하지 않는다고 판단하였다. (라) 만일 청구주장과 같이, 상증세법 제4조의2 제4항이 영리법인이 무상으로 이전받은 모든 유형의 재산 또는 이익에 대하여 법인세가 부과된 경우에 적용되는 것이라면, 과세요건 명확주의 원칙상 상증세법 제4조의2 제4항은 같은 조 제3항 등과 동일하게 ‘제1항의 증여재산에 대하여 영리법인에게 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우 해당 법인의 주주등에 대해서는 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따른 경우를 제외하고는 증여세를 부과하지 아니한다.’고 규정하였을 것이다. 즉, 상증세법상 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산을 의미하는 ‘제1항의 증여재산에 대하여∼’라고 규정하였을 것이나, 이와 달리 상증세법 제4조의2 제4항은 ‘영리법인이 증여받은 재산 또는 이익에 대하여∼’라고 규정하고 있는바, 제4조의2 제4항은 영리법인이 받은 자산수증이익 또는 채무면제이익에 대하여 법인세가 부과되고 주주들이 재산가치증가라는 간접적인 이익을 얻은 경우에 적용되는 것으로 보아야 한다.
① 상증세법 제42조의2에 따른 ‘사업양수도에 따른 이익의 증여’와 경제적 실질이 동일한 것으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부
② 쟁점과정에 상증세법 제42조의2를 적용할 수 있다 하더라도 처분청의 증여시기(합병일) 및 증여재산 산정방식은 상증세법 제42조의2에 위반된다는 청구주장의 당부
③ 이 건 증여세 부과처분은 상증세법 제4조의2 제4항에도 위반된다는 청구주장의 당부
(1) 상속세 및 증여세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다) 하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증, 사인 증여, 유언대용신탁 및 수익자연속신탁은 제외한다. 제4조(증여세 과세대상) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.
4. 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익
6. 제4호 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우 등 제4호의 각 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익 제4조의2(증여세 납부의무) ④ 영리법인이 증여받은 재산 또는 이익에 대하여 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우(법인세가 법인세법 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우를 포함한다) 해당 법인의 주주등에 대해서는 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따른 경우를 제외하고는 증여세를 부과하지 아니한다. 제42조의2(법인의 조직 변경 등에 따른 이익의 증여) ① 주식의 포괄적 교환 및 이전, 사업의 양수ㆍ양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액(소유지분이나 그 가액의 변동 전ㆍ후 재산의 평가차액을 말한다)을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다. 제45조의4(특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 이익의 증여의제) ① 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 "지배주주등"이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조에서 "수혜법인"이라 한다)이 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인(대통령령으로 정하는 중소기업과 그 밖에 대통령령으로 정하는 법인은 제외한다)으로부터 대통령령으로 정하는 방법으로 사업기회를 제공받는 경우에는 그 사업기회를 제공받은 날(이하 이 조에서 "사업기회제공일"이라 한다)이 속하는 사업연도(이하 이 조에서 "개시사업연도"라 한다)의 종료일에 그 수혜법인의 지배주주등이 다음 계산식에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "증여의제이익"이라 한다)을 증여받은 것으로 본다. OOO (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제32조의2(법인의 조직변경 등에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제42조의2 제1항 본문에 따른 이익은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다.
1. 소유지분이 변동된 경우: (변동 후 지분 － 변동 전 지분) × 지분 변동 후 1주당 가액(제28조, 제29조, 제29조의2 및 제29조의3을 준용하여 계산한 가액을 말한다)
2. 평가액이 변동된 경우: 변동 후 가액 － 변동 전 가액
② 법 제42조의2 제1항 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 말한다.
1. 변동 전 해당 재산가액의 100분의 30에 상당하는 가액
2. 3억원
(1) EEE 및 FFF에 대한 기초 사실관계는 다음과 같다. (가) EEE은 2006.7.29. OOO에서 스마트폰 카메라 부품인 메탈 스페이서(아래 참조) 제조업을 목적사업으로 하여 설립한 후 2016.6.10. OOO에 제2공장(지점)을 설치하였다. (나) EEE의 대표이사 DDD은 2016.8.22. 자본금을 OOO원(5,000주, 주당 액면가액 OOO원)으로 하고, 목적사업을 EEE과 동일한 ‘휴대폰 및 카메라부품 제조업’으로 하여 FFF를 설립하였으며, 같은 날 청구인들에게 FFF의 주식 전부[CCC 2,000주(40%), 청구인 BBB 2,000주(40%), 청구인 AAA 1,000주(20%)]를 증여하였다. (다) EEE은 주요 국내 거래처인 GGG, LLL(주), ㈜MMM 등에 메탈 스페이서를 공급하다가 2016년 8월부터 GGG를 제외한 국내 거래처를 FFF에 이전하였고, 2018년 2월 OOO의 JJJ으로부터 메탈 스페이서 샘플 요청을 받아 2018년 9월까지 샘플을 제공하다가 2018년11월 정식 물품 공급계약을 체결하여 메탈 스페이서를 수출하기 시작하던 중 2019년 4월 거래처 JJJ을 FFF에 이전하였으며, 이에 FFF는 2019년8월부터 OOO의 JJJ에 메탈 스페이서를 수출하였다. (라) FFF는 2020.6.2. EEE을 흡수합병(합병비율 1:0.072)하였고, EEE은 2020.5.31. 폐업하였는바, EEE과 FFF의 합병(2020.6.2.) 전․후 주주현황은 처분개요상의 <표1>과 같다. (마) EEE과 FFF의 법인세 신고 내용은 아래 <표3>과 같다. <표3> EEE의 법인세 신고내용 OOO
(2) 청구인들과 처분청들이 제출한 임대차계약서, 매매계약서, 조직도 및 매출내역 등에서 확인된 FFF 설립 이후 EEE에서 FFF로의 인적자원․물적시설 및 거래처 등의 이전과정과 두 법인 간의 매출변화는 다음과 같다. (가) EEE은 2016.8.31. FFF와 임대차계약을 체결하여 FFF의 제품생산에 필요한 제2공장[건물 492.16㎡(2017.3.31. 698.8㎡로 변경), 대지 1,749㎡] 및 기계설비(CNC자동선반 44대 외 부속설비 전체)를 보증금 0원, 월임대료 OOO원에 임대하였다. (나) EEE은 FFF와 임대차에 있던 CNC자동선반에 대한 매매계약을 체결하여, 2017.1.25. 20대(취득가액 OOO원), 2017.12.1. 20대(취득가액 OOO원)를 FFF에 장부가액 각 OOO원 및 OOO원에 매각하였다. (다) EEE은 2019.7.5. FFF와 임대차계약을 체결하여 제품생산에 필요한 기계설비CNC자동선반(160대, 취득가액 OOO원)을 FFF에 보증금 OOO원, 월임대료 OOO원에 임대하였다. (라) FFF는 2019년 CNC자동선반을 신규로 취득하였는바, FFF의 CNC자동선반 임대 및 매수현황은 아래 <표4>와 같다. <표4> FFF의 CNC기계 현황표 OOO (마) EEE의 직원 중 NNN(팀장, 2012.12.1. 입사), OOO(팀원, 2016.4.25. 입사) 및 청구인 AAA(재무담당)이 FFF설립 당시 2016.9.1. FFF에 전출되었고, 이후에도 PPP(생산팀장, 2012.3.12. 입사) 및 VVV(품질보증팀장, 2014.11.18. 입사)이 2017.4.1., QQQ(생산2팀장, 2015.6.1. 입사) 및 RRR(생산팀장)이 2019.3.1., SSS(생산2팀 대리, 2014.9.1.)이 2019.8.1. 각 전출되었는바, 그에 따른 FFF의 직원 현황은 아래 <표5>와 같다. <표5> FFF의 연도별 직원 현황 OOO (바) FFF는 2016년 9월부터 EEE의 기존 국내 거래처였던 LLL(주), ㈜MMM, ㈜III 및 TTT(주)에 제품(SPACER) 및 무연스크렙을 납품하여 매출이 발생하였는바, 2016년 이후 EEE에서 FFF로의 거래처 변경 전후 매출 내역은 아래 <표6>과 같다. <표6> EEE에서 FFF로 거래처 변경 전후의 매출 내역 OOO (사) EEE의 해외 거래처인 OOO JJJ에 대한 메탈 스페이서 납품계약이 EEE에서 FFF로 이전되었는데, 그 과정(청구법인 제시)과 EEE 및 FFF의 해외거래처 JJJ 및 KKK에 대한 제품수출현황은 아래 <표7>․<표8>과 같다. <표7> OOO JJJ(해외거래처) 이전 과정 OOO <표8> EEE과 FFF의 JJJ 등에 대한 수출 현황 OOO
(3) 처분청은 위의 일련의 쟁점과정을 통해 EEE의 기업가치를 FFF에 이전시켜 DDD이 그 지분율과 주식가치를 자녀와 처에게 순차적으로 이전시킨 것으로 보아 상증세법 제42조의2 및 같은 법 시행령 제32조의2 제1항 제1호의 규정을 준용하여 아래 <표9>와 같이 증여재산가액을 산정하고, 상증세법 제4조 제1항 제6호를 적용하여 이 건 부과처분을 하였다. <표9> 증여재산가액 산정 내역 OOO
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①․②에 대하여 살피건대, 청구인들은 일련의 쟁점과정이 사업양수도와 경제적 실질이 유사하다고 볼 수 없음에도 합병일을 사업양수도 완성일로 보아 증여재산가액을 산정하여 이 건 증여세를 부과한 처분은 위법하다고 주장하나, 아래와 같은 이유로 이 건 처분은 정당한 것으로 판단된다.
1. 상증세법 제4조 제1항 제4호 및 제6호에서 ‘제33조 내지 제42조의3 등의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우 등 제4호의 각 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익’에 대해서도 증여세를 과세하도록 규정하고 있고, 제42조의2 제1항에서 사업의 양수ㆍ양도 등 조직변경에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액(소유지분이나 그 가액의 변동 전ㆍ후 재산의 평가차액을 말한다)을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있는바, 상증세법 제4조 제1항 제4호에서 열거하고 있는 규정들은 예시적 성격의 개별규정에 해당하므로 어떠한 거래․행위가 열거된 규정들의 거래․행위요건과 완전히 부합하지 아니하더라도 경위와 목적 및 경제적 효과 등에 있어 열거된 규정들의 각 거래요건과 경제적 실질이 유사하고 이를 준용하여 증여세계산이 가능하다면 그 이익에 대하여 증여세를 과세할 수 있다 할 것이다.
2. 처분청은 EEE과 FFF 간의 쟁점과정을 상증세법 제42조의2에 따른 ‘사업의 양수․양도’와 경제적 실질이 유사하다고 보았는데, 여기서 영업의 양도라 함은 일정한 영업목적에 의하여 조직화된 업체, 즉 인적·물적 조직을 그 동일성은 유지하면서 일체로서 이전하는 것으로서 영업의 일부만의 양도도 가능하고, 이러한 영업양도가 이루어진 경우에는 원칙적으로 해당 근로자들의 근로관계가 양수하는 기업에 포괄적으로 승계되는바, 여기서 영업의 동일성 여부는 일반 사회관념에 의하여 결정되어져야 할 사실인정의 문제이기는 하지만, 문제의 행위(양도계약관계)가 영업의 양도로 인정되느냐 안되느냐는 단지 어떠한 영업재산이 어느 정도로 이전되어 있는가에 의하여 결정되어져야 하는 것이 아니고 거기에 종래의 영업조직이 유지되어 그 조직이 전부 또는 중요한 일부로서 기능할 수 있는가에 의하여 결정되어져야 하는 것이라 할 것이다(대법원 2001.7.27. 선고 99두2680 판결, 같은 뜻임).
3. EEE의 대주주이자 대표이사인 DDD은 EEE과 목적사업이 동일한 FFF를 EEE의 제2공장에 설립(대표이사 DDD)하여 FFF의 주주를 청구인들로 모두 변경한 점, EEE의 직원 중 경력이 5년 내외의 팀장급들(8명)을 FFF로 전출한 점, EEE의 기계설비를 임대하는 방식으로 FFF에 이전하였다가 추후 매매를 통해 주요설비를 양도한 점, 더욱이 위와 같이 EEE으로부터 이전받은 인적자원 및 물적시설을 기반으로 EEE의 국내거래처와 핵심 해외 거래처인 JJJ을 이전받아 매출을 발생(<표6>∼<표8> 참조)시켜 FFF의 가치를 증가시킨 점 등에 비추어 EEE의 사업장에서 FFF를 설립한 후 주요 인적자원, 물적시설 및 거래처를 점차적으로 FFF에 이전하여 FFF에서 EEE의 사업의 동일성이 유지되도록 하였으므로 이러한 과정은 실질적으로 사업의 양수도와 유사하다 할 것이다. 또한 사업의 양수도는 한 시점에서 이루어질 수도 있지만 상당기간을 거쳐 완성될 수도 있는 것이어서 합병으로 인해 지분구조나 가액이 바뀐 날을 사업양수도 완성일로 보아 그 전후의 이익을 고려하여 증여재산가액을 산정할 수 있어 보인다.
4. EEE 입장에서는 FFF를 설립하고 주요거래처를 이전할 수 밖에 없는 사정으로 EEE의 거래처인 GGG의 요청, 거래처 JJJ의 물량요청 증가 등에 따른 것이라는 청구주장과 관련하여, 거래처 입장에서 볼 때 FFF와 EEE은 그 주주들이 특수관계에 있고 대표이사가 DDD으로 동일하여 대외적으로 동일한 법인으로 볼 수 있어 FFF를 설립하여야만 거래처의 요청이 해결될 수 있었던 사안이었다고 보기는 어려워 보인다. (나) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인들은 이 건 증여세 부과처분이 상증세법 제4조의2 제4항에도 위반된다고 주장하나, 상증세법 제4조의2 제4항은 ‘영리법인이 증여받은 재산 또는 이익에 대하여 법인세가 부과되는 경우 해당 법인의 주주등에 대해서는 증여세를 과세하지 않고, 예외적으로 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따라 영리법인의 주주 등에게 증여세를 과세하도록 명시적으로 의제하는 경우만 증여세를 부과한다’고 규정하고 있는바, 이 건 처분은 상증세법 제4조 제1항 제6호 및 제42조의2 제1항에 따라 FFF의 주주인 청구인들이 얻은 직접적인 주식가치 증가이익에 대하여 과세한 것으로, 영리법인인 FFF에 부과된 법인세는 해당 사업연도에서 얻은 이익에 대하여 부과한 것이어서, 과세대상과 요건을 달리하여 이중과세에 해당한다고 볼 수 없으므로 상증세법 제42조의2 제4항을 이 건에 적용하기 어려운 점(대법원 2019.1.31. 선고 2014두41411 판결, 같은 뜻임) 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.