비상장주식인 쟁점 주식 평가 시 평가기준일 이후에 부과된 과징금은 평가기준일 현재 확정된 부채가 아닌 것으로 보아 부채에서 제외하여 주식 가치를 산정하고 상속세를 과세한 처분의 당부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 2020.2.19.(이하 “평가기준일”이라 한다) 아버지인 최○○의 사망으로 상속이 개시됨에 따라 다른 공동상속인들과 함께 2020.8.31. 상속재산가액을 OOO원, 상속채무를 OOO원으로 하여 상속세 OOO원을 신고․납부하였다
• 나. OOO청장은 2021.2.5.∼2021.5.14. 기간 동안 청구인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 청구인이 상속받은 ㈜AAA(이하 “AAA”이라 한다)의 비상장주식(이하 “쟁점주식”이라 한다) 평가시 부채로 계상하지 않아야 할 과징금을 부채로 계상하여 순자산가치를 과소평가하는 등 상속세를 과소신고한 것으로 보아 2021.6.10. 청구인에게 2020.2.19. 상속분 상속세 OOO원을 경정․고지하였다. <표1> AAA 쟁점과징금 부과 관련 주요 사건 진행내역 ◯◯◯ <표2> 청구법인과 처분청의 쟁점주식 가치 평가 내역 ◯◯◯
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2021.8.30. 이의신청을 거쳐 2022.1.11. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 AAA은 구매입찰 담합 등의 부당한 공동행위로 기소되어 2018년에 형이 확정되었고, OOO는 2017년부터 조사를 진행하여 2019년 10월 심사보고서가 작성되었으며, 해당 심사보고서를 기초로 한 2020.5.13. OOO 의결로 OOO원의 과징금(이하 “쟁점과징금”이라 한다)이 부과되었다. 쟁점과징금의 부과여부는 평가기준일 이전 OOO의 심사보고서 작성으로 확정된 것이고, 이후 OOO의 의결을 거쳐 세부적인 조정과 감경사유에 따라 납부금액이 변동될 가능성이 있었을 뿐, 납부의무의 존재는 변동가능성이 없었다. 실제로 청구법인은 2019사업연도 결산시 과징금을 약 OOO원으로 추정하여 기타충당부채 항목으로 계상해놓은 상태였다. 조세심판원은 상속개시 당시 피상속인이 채권자에 대해 지급해야 할 확정된 채무는 상속재산사액에서 차감될 공과금으로 해석(조심 2020중906, 2020.9.17.)하고 있는바, 쟁점과징금은 지급의무가 확정된 부채로서 쟁점주식 가치 산정 시 부채로 반영하는 것이 타당하다.
• 나. 처분청 의견 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조의2 에 의하면 “비상장법인의 순자산가액 계산시 평가 기준일 현재의 제충당금과 조세특례제한법 및 기타 법률에 의한 제준비금은 이를 각각 부채에 차감하여 계산한다. 다만, 비상장법인의 순자산가액 계산시 자산가액에서 차감하는 부채는 평가기준일 현재의 것이며, 이 부채에는 평가기준일 현재 이익의 처분으로 확정된 배당금·상여금 및 기타 지급의무가 확정된 금액, 충당금 중 평가기준일 현재 비용으로 확정된 것, 평가기준일 현재 재직하는 임원 또는 사용인 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액 같은 항목들이 가산된다”라고 규정되어 있다. 하지만 청구인이 쟁점법인의 비상장주식 순자산가치 평가시 미지급금으로 부채에 계상한 쟁점과징금은 평가기준일 이후인 2020.5.25. OOO 의결에 따라 부과받아 확정된 금액이고, 평가기준일 현재에는 쟁점과징금이 부과될 지 알 수 없으며 AAA의 입찰 담합 사건과 관련하여 결산서에 부채 계상한 쟁점과징금 예상 부채는 OOO원으로 실제 비용으로 확정된 금액이 아니다. 상속세 및 증여세법상 재산평가는 시가평가를 원칙으로 하고 있으며 시가를 산정하기 어려운 경우 각 재산 종류별 평가방법을 별도 규정하여 보충적 방법에 의해 평가하도록 하고 있는바, 이는 객관적이고 통일된 재산평가를 통해 공평과세를 실현하고자 하는 것이 그 취지라 할 것이므로 쟁점과징금은 평가기준일 현재 지출의무가 확정되지 아니한 비용으로 순자산가액 계산시 부채에서 차감하는 것이 타당하다.

• 가. 쟁점 비상장주식인 쟁점주식 평가시 평가기준일 이후에 부과된 과징금은 평가기준일 현재 확정된 부채가 아닌 것으로 보아 부채에서 제외하여 주식 가치를 산정하고 상속세를 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법률 등

(1) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

• 가. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(이하 이 호에서 "상장주식"이라 한다)은 평가기준일(평가기준일이 공휴일 등 대통령령으로 정하는 매매가 없는 날인 경우에는 그 전일을 기준으로 한다) 이전ㆍ이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 거래소허가를 받은 거래소(이하 "거래소"라 한다) 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액(평균액을 계산할 때 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월 동안에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다). 다만, 제38조에 따라 합병으로 인한 이익을 계산할 때 합병(분할합병을 포함한다)으로 소멸하거나 흡수되는 법인 또는 신설되거나 존속하는 법인이 보유한 상장주식의 시가는 평가기준일 현재의 거래소 최종 시세가액으로 한다.
• 나. 가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다) 제55조(순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조의2(순자산가액의 계산방법) 영 제55조 제2항에 따라 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채를 평가할 때 해당 법인의 자산 또는 부채에 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각 호의 구분에 따른다.

1. 평가기준일 현재 지급받을 권리가 확정된 가액은 이를 자산에 가산하여 계산할 것

2. 선급비용(평가기준일 현재 비용으로 확정된 것에 한한다)과 법인세법 시행령 제24조 제1항 제2호 바목에 따른 무형자산의 가액은 이를 자산에서 차감하여 계산할 것

3. 다음 각목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산할 것

• 가. 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액
• 나. 평가기준일 현재 이익의 처분으로 확정된 배당금·상여금 및 기타 지급의무가 확정된 금액
• 다. 평가기준일 현재 재직하는 임원 또는 사용인 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액

조세특례제한법 및 기타 법률에 의한 제준비금은 이를 각각 부채에서 차감하여 계산할 것. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 그렇지 않다.

• 가. 충당금중 평가기준일 현재 비용으로 확정된 것
• 나. 법인세법 제30조 제1항 및 제31조 제1항에 따른 보험사업을 하는 법인의 책임준비금과 비상위험준비금으로서 같은 법 시행령 제57조 제1항·제2항 및 제58조 제1항·제3항에 따른 범위안의 것

(4) 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제43조(과징금) OOO는 부당한 공동행위가 있을 때에는 그 사업자에게 대통령령으로 정하는 매출액에 100분의 20을 곱한 금액을 초과하지 아니하는 범위에서 과징금을 부과할 수 있다. 다만, 매출액이 없는 경우등에는 40억원을 초과하지 아니하는 범위에서 과징금을 부과할 수 있다. 제102조(과징금 부과) ① OOO는 제8조, 제38조, 제43조, 제50조 및 제53조에 따라 과징금을 부과하는 경우 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.

3. 위반행위로 취득한 이익의 규모 등

⑤ 제1항에 따른 과징금의 부과기준은 대통령령으로 정한다. (5) 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령 제85조(과징금의 징수 및 가산금) ① OOO는 법 제102조 제1항에 따라 과징금을 부과하려는 경우 그 위반행위의 종별과 해당 과징금의 금액 등을 명시하여 이를 납부할 것을 서면으로 알려야 한다.

② 제1항에 따라 통지를 받은 자는 통지가 있은 날부터 60일 이내에 OOO가 정하는 수납기관에 과징금을 납부해야 한다. 다만, 천재ㆍ지변이나 그 밖의 부득이한 사유로 그 기간 내에 납부할 수 없는 경우에는 그 사유가 없어진 날부터 30일 이내에 납부해야 한다. [별표 6] 위반행위의 과징금 부과기준

과징금은 위반행위의 내용 및 정도를 우선적으로 고려하고 시장상황 등을 종합적으로 참작하여 그 부과 여부를 결정하되, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다른 특별한 사유가 없는 한 과징금을 부과한다.

• 가. 자유롭고 공정한 경쟁질서를 크게 저해하는 경우
• 나. 소비자 등에게 미치는 영향이 큰 경우
• 다. 위반행위로 부당이득이 발생한 경우
• 라. 그 밖에 가목부터 다목까지에 준하는 경우로서 OOO가 정하여 고시하는 경우

과징금은 법 제102조제1항 각 호에서 정한 사유와 이에 영향을 미치는 사항을 고려하여 산정하되, 위반행위 유형에 따른 기본 산정기준에 위반행위의 기간 및 횟수 등에 따른 조정, 위반사업자의 고의ㆍ과실 등에 따른 조정을 거쳐 부과과징금을 산정한다.

• 라. 부과과징금

1. 위반사업자(위반사업자단체를 포함한다. 이하 같다)의 현실적 부담능력이나 그 위반행위가 시장에 미치는 효과, 그 밖에 시장 또는 경제여건 및 법 제102조제1항제3호의 위반행위로 취득한 이익의 규모 등을 충분히 반영하지 못해 과중하다고 인정되는 경우에는 다목에 따라 조정된 산정기준의 100분의 50 범위에서 감액하여 부과과징금으로 정할 수 있다. 다만, 위반사업자의 과징금 납부능력의 현저한 부족, 위반사업자가 속한 시장ㆍ산업 여건의 현저한 변동 또는 지속적 악화, 경제위기, 그 밖에 이에 준하는 사유로 불가피하게 100분의 50을 초과하여 감액하는 것이 타당하다고 인정되는 경우에는 100분의 50을 초과하여 감액할 수 있다. 이 경우 다목에 따라 조정된 산정기준을 감액하는 경우에는 OOO의 의결서에 그 이유를 명시해야 한다.

2. 위반사업자의 채무상태가 지급불능 또는 지급정지 상태에 있거나 부채의 총액이 자산의 총액을 초과하는 등의 사유로 위반사업자가 객관적으로 과징금을 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우에는 과징금을 면제할 수 있다.

(6) OOO 회의 운영 및 사건절차 등에 관한 규칙(OOO 소관 행정규칙) 제5조(소회의의 심의 및 결정ㆍ의결사항) ① 소회의는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사항에 대하여 심의 및 결정ㆍ의결할 수 있다.

2. 다음 각 목의 어느 하나의 규정에 따라 과징금 또는 이행강제금의 부과 및 납부 등을 명하는 사항

• 가. 공정거래법 제8조, 제38조, 제43조, 제50조, 제53조 제25조(심의절차의 개시 및 심사보고서의 작성ㆍ제출 및 송부) ① 위원회는 심사관이 심사보고서와 그 첨부자료를 전원회의 또는 소회의에 제출하였을 때 심의절차를 개시한다. 심사관은 다음 각 호의 사항을 기재한 심사보고서를 작성하여 각 회의에 제출하여야 한다.

7. 심사관의 조치의견(공표명령이 있는 경우에는 공표문안을 포함)

⑧ 제1항 제7호의 심사관의 조치의견에는 해당 사건 심사결과 필요하다고 인정되는 조치의 내용을 기재한다. 다만, 과징금 납부명령이 포함되는 경우에는 관련 상품의 범위ㆍ위반행위의 시기ㆍ종기 등 관련매출액 산정기준, 위반행위의 중대성 정도, 부당이득액을 의무적 조정과징금으로 하는 경우에는 그 부당이득액, 과거 3년간 법위반 횟수 등 가중ㆍ감경 사유 및 기타 과징금 산정의 기초가 된 사실은 적시하되, 부과기준율, 부과기준금액, 가중ㆍ감경비율 및 최종 부과금액 등은 그러하지 아니하다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1) AAA의 2019사업연도 감사보고서에 의하면 AAA은 과징금 예상 충당부채 OOO원을 결산서에 부채로 계상한 것으로 확인되고, 청구인은 상속세 신고시 쟁점과징금 OOO원을 부채로 계산하여 순자산가액에서 차감하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점과징금의 부과여부는 평가기준일 이전 OOO의 심사보고서 작성으로 확정된 것이고, 이후 OOO의 의결을 거쳐 세부적인 조정과 감경사유에 따라 납부금액이 변동될 가능성이 있었을 뿐, 납부의무의 존재는 변동가능성이 없었으므로 쟁점과징금은 지급의무가 확정된 부채로서 쟁점주식 가치 산정 시 부채로 반영하는 것이 타당하다고 주장하나, 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제43조, 제102조 규정과 같은 법 시행령 제85조의 규정 등을 종합하여 판단하면 과징금은 당사자에게 서면으로 통지함으로써 납부의무가 발생하는 것으로 보이는 점, OOO 회의 운영 및 사건절차 등에 관한 규칙 및 독점규제 및 공정거래에 관한 법률과 같은 법 시행령 규정에 따른 OOO의 과징금 부과절차에 대해 살펴보면, OOO 심사관이 심사보고서를 작성하고, 이후 위원회가 과징금 부과에 대해 심의․의결하며, 과징금 부과 시 위반행위의 종별과 해당 과징금의 금액 등을 명시하여 이를 납부할 것을 당사자에게 서면으로 통지하는 것으로 보이는데, 심사보고서 작성은 과징금 부과 과정에서 중간 단계의 절차에 불과한 것으로 보이는 점, 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령 [별표 6]에 적시된 과징금 부과기준에 따르면 위반사업자가 객관적으로 과징금을 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우에는 OOO가 과징금을 면제할 가능성이 있는 점 등을 고려하면 과징금은 당사자에게 통지함으로써 납부의무가 확정된다고 보는 것이 타당한 것으로 판단되고, 쟁점과징금은 그 부과일인 2020.5.25.에 확정된 것으로 보는 것이 타당한 것으로 보이는바 위의 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.